Меры ответственности за нарушение налогового законодательства (Ю.М. Лермонтов, "Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.)

Меры ответственности за нарушение налогового законодательства

Согласно ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки. Если в ходе проверки налоговики обнаружат нарушения налогового законодательства, они вправе привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, должностных лиц налогоплательщика - к административной ответственности. В случае обнаружения налоговым органом признаков налогового преступления материалы проверки направляются в Федеральную службу по экономическим и налоговым преступлениям МВД России, которая имеет право привлечь должностных лиц налогоплательщика к уголовной ответственности. Представляется целесообразным рассмотреть каждый из названных видов ответственности.

Налоговая ответственность

Нормы, регулирующие налоговую ответственность, закреплены в главах 16 и 18 НК РФ. Глава 18 Кодекса посвящена налоговой ответственности финансово-кредитных организаций и в рамках данной статьи не рассматривается.

Налоговая ответственность установлена за следующие виды нарушений налогового законодательства:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

непредставление налоговой декларации*(1);

грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

неуплата или неполная уплата сумм налога;

невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

несоблюдение порядка владения, пользования и(или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

неявка или уклонение от явки без уважительных причин свидетеля налогового правонарушения, его отказ от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний;

отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода;

неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) сведений налоговому органу.

Меры ответственности за нарушение срока постановки на учет в
налоговом органе

В силу ст. 116 НК РФ, если налогоплательщик нарушил срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе менее чем на 90 дней, с него взимается штраф в размере 5 тыс. руб., если же срок пропущен более чем на 90 дней, сумма штрафа составит 10 тыс. руб.

В настоящее время налогоплательщик обязан подать заявление о постановке на учет лишь при осуществлении деятельности через обособленное подразделение. Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после его создания.

Если месячный срок подачи заявления оканчивается нерабочим днем, крайний срок переносится на следующий за ним рабочий день (ст. 61 Кодекса). Срок в один месяц истекает в тот же день следующего месяца. Если в месяце нет такого числа, срок заканчивается в последний день этого месяца.

В случае нарушения налогоплательщиком сроков постановки на учет в налоговом органе, на руководителя организации будет наложен административный штраф в соответствии со ст. 15.3 КоАП РФ.

Ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом
органе

Согласно ст. 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. Если срок уклонения составил более трех месяцев, штраф будет 20% доходов, полученных в данный период.

Административная ответственность за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в названных органах, предусмотрена ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ.

Санкции за нарушение срока представления сведений об открытии и
закрытии счета в банке

Напомним, что налогоплательщик обязан информировать налоговый орган об открытии или закрытии счетов в банке (абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ). Аналогичная обязанность установлена и для банка. Так что если налогоплательщик не уведомит налоговиков, за него это сделает банк. Уведомить налоговый орган необходимо в течение 10 дней. Нарушение налогоплательщиком данного срока влечет ответственность по ст. 118 Кодекса. Штраф составит 5 тыс. руб. за каждый факт несообщения сведений.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то обстоятельство, что налоговый орган нужно информировать не о всех счетах. В силу п. 2 ст. 11 НК РФ к счетам относятся расчетные (текущие) и другие счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Следовательно, фискальные органы имеют право налагать штрафные санкции за несообщение сведений только об указанных счетах.

Налоговый орган не может оштрафовать налогоплательщика за несообщение сведений о ссудном счете, если с него невозможно напрямую (без зачисления на расчетный счет) списывать денежные средства, о депозитном, транзитном, валютном и специальном транзитном валютном счетах.

Сообщение об открытии или закрытии счета должно быть представлено налогоплательщиком в письменной форме.

Приказом МНС России от 2 апреля 2004 г. N САЭ-3-09/255 "Об утверждении рекомендуемых форм сообщений, используемых при учете сведений о юридических и физических лицах" утверждена форма N С-09-1 "Сообщение об открытии (закрытии) счета". Анализ арбитражной практики показывает, что несоблюдение налогоплательщиком формы уведомления об открытии (закрытии) счета в банке не образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, поэтому наложение штрафа в данном случае неправомерно.

Ситуация 1. ООО уведомило налоговый орган об открытии (закрытии) расчетного счета не по установленной приказом форме. Налоговики посчитали это нарушением п. 2 ст. 23 Кодекса и оштрафовали налогоплательщика по ст. 118 НК РФ. ООО с решением налогового органа не согласилось, так как, по мнению его представителей, в Кодексе содержится обязанность по информированию налогового органа о факте открытия (закрытия) расчетного счета, установлены предельные сроки, но ничего не сказано о том, каким образом будет представлена такая информация. Решение налогового органа было обжаловано в суд.

Позиция суда.

Форма письменного уведомления была предусмотрена только ведомственным нормативным актом: Приложением N 1 "Сообщение об открытии (закрытии) счетов" к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утвержденному приказом Госналогслужбы России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 (в редакции приказа МНС России от 24 декабря 1999 г. N АП-3-12/412*(2)).

Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ к законодательству о налогах и сборах относятся только два вида нормативных актов: Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Следовательно, невыполнение правил указанного выше приложения и составление сообщения об открытии (закрытии) счета в произвольной форме не может быть основанием для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2003 г. по делу N А56-25929/02).

Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Уральского округа от 3 июля 2002 г. по делу N Ф09-1365/02-АК.

Должностные лица налогоплательщика-организации, нарушавшего установленный срок представления в налоговый орган или орган государственного внебюджетного фонда информации об открытии или закрытии счета в банке или иной кредитной организации, несут ответственность согласно ст. 15.4 КоАП РФ.

Меры ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и
расходов и объектов налогообложения

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, а также систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения предусмотрена ст. 120 НК РФ. Если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, налогоплательщику придется заплатить штраф в размере 5 тыс. руб. Если же они совершены в течение более одного налогового периода, штраф взыскивается в размере 15 тыс. руб. Когда такие деяния повлекли еще и занижение налоговой базы, штраф составит 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Пункт 2 ст. 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В этой связи при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 Кодекса и применение ст. 122 НК РФ не допускается. Если занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность по ст. 122 Кодекса.*(3)

Как решается вопрос об ответственности налогоплательщика, если грубое нарушение допущено из-за утраты первичных документов по вине третьих лиц?

Ситуация 2. Налоговый орган оштрафовал налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 120 НК РФ и посчитал, что кража документов свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком должным образом обязанностей, возложенных на него этой статьей. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда.

Налоговый орган не представил доказательств того, что хищение могло не произойти, если бы налогоплательщик обеспечил более надежные условия для сохранности первичной документации. Исходя из содержания материалов уголовного дела, условия хранения украденных документов не свидетельствовали о наличии к ним свободного доступа и ни при каких обстоятельствах не могли вызвать беспокойства о сохранности такой документации, т.е. вины налогоплательщика в случившемся нет.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину, может быть совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых обстоятельств. Непреодолимым обстоятельством в данном случае можно признать кражу. Следовательно, лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 октября 2003 г. по делу N А33-3496/03-С3-Ф02-3163/03-С1).

Санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога

Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), взыскивается штраф в размере 20% неуплаченных сумм налога (п. 1 ст. 122 НК РФ). В случае совершения этого правонарушения умышленно, штраф будет исчисляться в размере 40% неуплаченных сумм налога.

Как было отмечено ранее, нарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ, очень похожи. Нередко налоговые органы пытаются привлечь налогоплательщика за одно и то же нарушение одновременно по двум этим статьям. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О пришел к выводу, что такие действия не соответствуют закону, поскольку никто не может быть привлечен к ответственности дважды за одно и то же нарушение. Таким образом, если у налогоплательщика по этому поводу возник спор с налоговым органом, целесообразно обратить его внимание на данное Определение.

Например, ОАО допустило неуплату налога на прибыль путем занижения налоговой базы из-за технической ошибки при обработке первичных документов. В результате сумма неуплаченного налога на прибыль составила 30 тыс. руб. В подобной ситуации налогоплательщику выгоднее, чтобы налоговый орган квалифицировал это деяние как неуплату налога согласно ст. 122 НК РФ. Тогда штраф составит 20% неуплаченной суммы, т.е. 6 тыс. руб. Если же налоговый орган применит п. 3 ст. 120 Кодекса, штраф составит 15 тыс. руб.

Меры ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности
по удержанию и (или) перечислению налогов

Если налоговый агент не удержал и (или) не перечислил налог, это влечет наложение на него санкций, закрепленных в ст. 123 НК РФ. Так, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскивается штраф в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Налогоплательщик исполняет обязанности налогового агента при удержании и перечислении:

налога на доходы физических лиц;

НДС со стоимости товаров (работ, услуг), покупаемых у иностранной фирмы, не состоящей на налоговом учете в России; с сумм арендной платы, когда арендуется государственное или муниципальное имущество; со стоимости конфискованного, бесхозяйного или скупленного имущества, когда реализация происходит по поручению уполномоченного государственного органа;

налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным фирмам, не имеющим постоянных представительств в РФ, и с сумм дивидендов, выплачиваемых другим фирмам.

Ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и
(или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест

Арест имущества - способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Он состоит в ограничении права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полный арест предполагает такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе им распоряжаться в целом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. При частичном аресте владение, пользование и распоряжение имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации. Но при этом действует правило, что аресту подлежит только имущество, необходимое и достаточное для исполнения обязанности по уплате налога.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем налогового органа.

Если на имущество наложен арест, значит, его отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового органа, применившего арест), растрата или сокрытие не допускаются.

Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности по ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.

Санкции за непредставление налоговому органу сведений, необходимых
для осуществления налогового контроля

В силу п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требование о представлении указанных документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов, подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку, и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения.

Кроме того, согласно ст. 87 НК РФ в случае, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговики могут истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Эти мероприятия называются встречными проверками.

Следовательно, налоговый орган может запрашивать дополнительную информацию в ходе выездных, камеральных и встречных налоговых проверок.

Если налогоплательщик не представил в установленный срок в налоговый орган документы и (или) иные сведения, предусмотренные Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, он будет оштрафован в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Зачастую налоговый орган может запросить у налогоплательщика информацию, явно не относящуюся к предмету проверки. В случае ее непредставления возникает риск привлечения к налоговой ответственности. Однако арбитражная практика свидетельствует, что такие действия налогового органа могут быть квалифицированы как неправомерные.

Ситуация 3. В ходе проведения мероприятий налогового контроля в форме встречной проверки налогоплательщик не представил в налоговый орган информацию о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров. При этом налогоплательщик ссылался на то, что истребование налоговой инспекцией в ходе встречной проверки документов, относящихся не к финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации, а к деятельности поставщиков налогоплательщика, в отношении которых налоговым органом не проводится налоговая проверка, противоречит положению абз. 2 ст. 87 Кодекса. Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал это решение в суд.

Позиция суда.

Суд не согласился с решением налогового органа, аргументировав свою позицию следующим образом.

Абзацем 2 ст. 87 Кодекса определен круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки, - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения. Предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Итак, названной нормой предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий, и способно повлечь признание встречной проверки незаконной.

В рассматриваемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки. В частности, налоговая инспекция предъявила обществу требование представить документы о его поставщиках, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели прямых связей с проверяемым налогоплательщиком. Тем самым деятельность проверяющих вышла за установленные законом рамки и должна расцениваться как превышение налоговым органом полномочий.

Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на приказы МНС России от 9 февраля 2000 г. N АП-3-18/36, от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461 и письмо МНС России от 15 июня 2000 г. N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, поскольку согласно ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Приказы и письма МНС России отнесены к ведомственным нормативным актам. Согласно п. 2 ст. 4 Кодекса ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.

Таким образом, НК РФ не предусматривает право налоговых органов истребовать у организаций в рамках встречной налоговой проверки сведения о поставщиках, в отношении которых налоговиками не проводится проверка. Арбитражный суд признал необоснованным требование инспекции МНС России о представлении налогоплательщиком информации о поставщиках товаров, реализованных на экспорт (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 сентября 2003 г. по делу N А26-2708/03-211).

Ответственность свидетеля налогового правонарушения

На основании ст. 90 Кодекса налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Физическое лицо не может не явиться без уважительных причин.

За неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, налагается штраф в размере 1 тыс. руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб.

Меры ответственности эксперта, переводчика и специалиста за
нарушение налогового законодательства

Для участия в мероприятиях налогового контроля могут привлекаться эксперты, переводчики и специалисты. Отказ названных лиц от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода карается штрафом в размере 1 тыс. руб.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленных материалов недостаточно или он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы (ст. 95 НК РФ). Других законных причин отказа эксперта, а также переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки Кодекс не называет.

Санкции за неправомерное несообщение сведений налоговому органу

За непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, налогоплательщики и налоговые агенты несут ответственность по ст. 126 НК РФ. Нормы ст. 129.1 Кодекса применяется к иным категориям лиц, на которых возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения. В частности, п. 2 ст. 375 НК РФ предусматривает обязанность уполномоченных органов и специализированных организаций, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, сообщать в налоговый орган сведения об инвентаризационной стоимости каждого объекта недвижимости, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ.

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с требованиями Кодекса это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. Если эти действия совершены повторно в течение календарного года, размер штрафа составит 5 тыс. руб.

Административная ответственность

К административной ответственности за совершение правонарушений в сфере налогов и сборов привлекаются следующие должностные лица: руководители, главные бухгалтеры и другие работники организаций, наделенные организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями. В перечень их должностных обязанностей должны входить функции, выполнение которых непосредственно связано с исчислением и уплатой в бюджет налогов и сборов.

Административные правонарушения в области налогов и сборов

Вид правонарушения	Размер штрафных санкций
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе или внебюджетном фонде (деятельность организацией не велась)	5-10 МРОТ (0,5-1 тыс. руб.)
Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе или внебюджетном фонде	20-30 МРОТ (2-3 тыс. руб.)
Непредставление сведений об открытии (закрытии) счетов в банках	10-20 МРОТ (1-2 тыс. руб.)
Несвоевременное представление налоговой декларации	3-5 МРОТ (0,3-0,5 тыс. руб.)
Непредставление в налоговый орган документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля	3-5 МРОТ (0,3-0,5 тыс. руб.)
Нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности (данные искажены более чем на 10%)	20-30 МРОТ (2-3 тыс. руб.)

Согласно ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после выявления его совершения. Если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол составляется в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения.

Протокол подписывают должностное лицо, в отношении которого возбуждено дело, и должностное лицо налогового органа. Если налогоплательщик не согласен с содержанием протокола, он может его не подписывать. Копия протокола должна быть вручена ему под расписку.

В течение суток с момента составления протокола инспекторы направляют его в районный суд или мировому судье. Суд (мировой судья) должен рассмотреть дело в течение 15 дней. В случае поступления ходатайств от участников производства по делу об административном правонарушении либо в случае необходимости в дополнительном выяснении обстоятельств дела срок рассмотрения дела может быть продлен, но не более чем на один месяц. О продлении указанного срока лицо, рассматривающее дело, выносит мотивированное определение.

По результатам рассмотрения дела может быть вынесено постановление либо о назначении административного взыскания, либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

В соответствии со ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении может быть обжаловано. Жалоба на такое постановление подается судье, в орган, должностному лицу, которыми вынесено постановление по делу, в течение десяти суток со дня вручения или получения копии постановления (ст. 30.3 КоАП РФ).

По результатам рассмотрения жалобы выносится одно из следующих решений:

1) об оставлении постановления без изменения, а жалобы без удовлетворения;

2) изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление;

3) отмене постановления и прекращении производства по делу;

4) отмене постановления и возвращении дела на новое рассмотрение судье, в орган, должностному лицу, правомочным рассмотреть дело, в случаях существенного нарушения процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, если это не позволило всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело, а также в связи с необходимостью применения закона об административном правонарушении, влекущем назначение более строгого административного наказания, если потерпевшим по делу подана жалоба на мягкость примененного административного наказания;

5) отмене постановления и направлении дела на рассмотрение по подведомственности, если при рассмотрении жалобы установлено, что постановление было вынесено неправомочными судьей, органом, должностным лицом.

Уголовная ответственность

В силу ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель предприятия отвечает за законность всех хозяйственных операций. Поэтому в подавляющем большинстве случаев именно руководитель несет уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов. Значительно реже уголовные санкции применяются в отношении главного бухгалтера.

Уголовная ответственность должностных лиц налогоплательщика - юридического лица регулируется тремя статьями Уголовного кодекса Российской Федерации:

ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации";

ст. 199.1 "Неисполнение обязанностей налогового агента";

ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".

Для возбуждения уголовного дела важен размер неуплаченных налогов. Уголовная ответственность наступает только в случае их неуплаты в крупном и особо крупном размерах.

Размер крупной недоимки составляет более 500 тыс. руб. при условии, что недоплата превышает 10% суммы причитающихся налогов. Если размер недоимки больше 1,5 млн руб., процентное соотношение неуплаченных и причитающихся налогов не имеет значения.

Под особо крупным размером понимается недоимка более 2,5 млн руб. (при неуплате более 20%) или более 7,5 млн руб. независимо от процентного соотношения недоимки и общей суммы налогов.

Неуплаченная сумма налогов и (или) сборов считается крупным размером, только если срок, в течение которого налогоплательщик уклонялся от уплаты налога и (или) сбора, составляет не более трех финансовых лет подряд. Установленный УК РФ срок в три года совпадает с продолжительностью периода, который в силу ст. 87 НК РФ может быть охвачен налоговой проверкой.

Статьи 199 и 199.1 УК РФ за уклонение от уплаты налогов либо неисполнение обязанностей налогового агента предусматривают следующие санкции:

штраф от 100 до 300 тыс. руб.;

штраф в размере заработной платы или другого дохода осужденного за период от одного года до двух лет;

лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет;

арест на срок от четырех до шести месяцев;

лишение свободы сроком до двух лет.

Если есть отягчающие обстоятельства, то наказание строже:

штраф от 200 до 500 тыс. руб.;

штраф в размере заработной платы или другого дохода осужденного за период от одного года до трех лет (ст. 199 УК РФ) и за период от двух до пяти лет (ст. 199.1 УК РФ);

лишение права занимать руководящие должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет;

лишение свободы сроком до шести лет.

Такие виды наказания применяются в двух случаях: если уклонение совершено по предварительному сговору; если уклонение или неисполнение обязанностей налогового агента совершено в особо крупном размере.

В силу ст. 46-48 НК РФ взыскание может быть обращено на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, а также последовательно в отношении:

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи.

Наказание за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), устанавливается в виде штрафа в размере от 200 до 500 тыс. руб. либо в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет; в виде лишения свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью сроком до трех лет или без такового.

В заключение хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что в случае несогласия с решением о привлечении к налоговой ответственности вы вправе обжаловать его в вышестоящий налоговый орган или в суд*(4).

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы

II ранга

"Ваш налоговый адвокат", N 4, июль-август 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Поскольку вопрос об ответственности за непредставление налоговой декларации подробно освещался автором в журнале "Финансовые и бухгалтерские консультации" N 4, 2005 г., он не будет рассматриваться в данной статье.

*(2) Приказом МНС России от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 настоящий приказ признан утратившим силу.

*(3) См.: п. 41 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(4) Порядок обжалования актов налоговых органов рассматривался в статье "Правовое регулирование процедуры выездной налоговой проверки". Лермонтов Ю.М. // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2005. - N 2.