Вопрос: В 2004 году индивидуальный предприниматель осуществлял поставки растительного масла собственного производства за рубеж, исчисляя НДС по ставке в размере 0%; при этом он не представлял в налоговый орган налоговые декларации по НДС по ставке 0%. В 2005 году, обнаружив данное нарушение законодательства, индивидуальный предприниматель представил в налоговый орган все необходимые декларации за прошлый год и документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ. Правомерны ли действия налогового органа по доначислению НДС по налоговой ставке в размере 10%, пеней и штрафных санкций? ("Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.)

В 2004 году индивидуальный предприниматель осуществлял поставки растительного масла собственного производства за рубеж, исчисляя НДС по ставке в размере 0%; при этом он не представлял в налоговый орган налоговые декларации по НДС по ставке 0%. В 2005 году, обнаружив данное нарушение законодательства, индивидуальный предприниматель представил в налоговый орган все необходимые декларации за прошлый год и документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ.

Правомерны ли действия налогового органа по доначислению НДС по налоговой ставке в размере 10%, пеней и штрафных санкций, несмотря на то что правомерность применения нулевой ставки подтверждена, хотя и с нарушением срока?

Обоснованно ли налоговый орган доначислил суммы НДС, принятые к вычету в налоговых периодах, в которых приобретались товары (работы, услуги), использованные для производства растительного масла, а также указал, что ведение раздельного учета должно было осуществляться в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ?

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение НДС производится по налоговой ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом на основании п. 6 ст. 164 и п. 10 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки в размере 0%, представляются в налоговый орган одновременно с отдельной налоговой декларацией.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ вышеуказанные документы (их копии) представляются налогоплательщиком в срок не позднее 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта налогоплательщик не представил такие документы (их копии), операции по реализации товаров на экспорт подлежат налогообложению по налоговым ставкам в размере 10 (18)%. При этом согласно п. 9 ст. 167 НК РФ в данном случае момент определения налоговой базы для целей применения НДС определяется как день отгрузки товаров.

Таким образом, в случае непредставления в установленный срок документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и отдельной налоговой декларации по НДС по ставке 0% налогоплательщик должен уплатить НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт по налоговым ставкам в размере 10 (18)%.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начисляется пеня, которая исчисляется начиная со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога. В связи с этим при неподтверждении правомерности применения ставки НДС в размере 0% в отношении экспортируемых товаров в течение установленного срока начиная с 21-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществлена отгрузка (передача) данных товаров, начисляется пеня.

Следует также отметить, что за совершение налогового правонарушения, в том числе за непредставление налоговой декларации, устанавливаются и применяются налоговые санкции в соответствии с положениями главы 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ.

Поэтому действия налогового органа по доначислению сумм НДС по ставке в размере 10% по операциям по реализации на экспорт растительного масла, в отношении которых в установленный срок не была подтверждена обоснованность применения налоговой ставки в размере 0%, по начислению пеней, а также по применению налоговых санкций являлись правомерными.

Что касается принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации экспортируемых товаров, то согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в ред., действовавшей в 2004 году) вычет таких сумм налога производился при соблюдении условий, установленных п. 3 ст. 172 настоящего Кодекса. Так, было установлено, что суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве и (или) реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке в размере 0% при реализации товаров на экспорт, принимались к вычету только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и согласно п. 6 ст. 164 настоящего Кодекса на основании отдельной налоговой декларации.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышала общую сумму НДС, исчисленную при реализации товаров (работ, услуг), положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога подлежала возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые были предусмотрены ст. 176 НК РФ. При этом п. 4 данной статьи НК РФ был установлен особый порядок возмещения сумм НДС, применяемый в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке в размере 0% при реализации товаров на экспорт. Так, согласно данному порядку возмещение сумм НДС производилось не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком вышеназванной отдельной налоговой декларации. В течение этого срока налоговый орган производил проверку обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% и принимал решение о возмещении сумм НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Таким образом, возмещение сумм НДС, уплаченного налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), использовавшихся для производства и (или) реализации экспортируемых товаров, производилось только по решению налогового органа на основании отдельной налоговой декларации.

Учитывая вышеизложенное, налогоплательщик не имел права самостоятельно уменьшать сумму НДС, исчисленную по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по налоговой ставке 10 или 18%, на суммы этого налога, подлежавшие вычету в связи с экспортом товаров, операции по реализации которых облагались налогом по налоговой ставке в размере 0%. В связи с этим доначисление налоговым органом сумм НДС, принятых к вычету в налоговом периоде, в котором приобретались товары (работы, услуги), использовавшиеся в дальнейшем для производства и (или) реализации экспортируемых товаров, являлось обоснованным.

Одновременно сообщаем, что в целях соблюдения положений п. 1 и 2 ст. 171 и п. 3 ст. 172 НК РФ, касающихся порядка принятия к вычету сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и (или) реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт. В связи с тем что правила ведения раздельного учета сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) при осуществлении операций по реализации товаров как на экспорт, так и на территории Российской Федерации НК РФ не установлены, налогоплательщик может применить порядок ведения раздельного учета, установленный ст. 170 НК РФ, либо самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации.

А.Н. Лозовая,

главный специалист Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

1 апреля 2006 г.

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.