Экономия в строительстве (М. Бойкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 21, май 2006 г.)

Экономия в строительстве

Началу любого строительства предшествует целый ряд планово-экономических расчетов, необходимых для разработки сметной документации. Именно на ее основании формируются договорные цены и производятся расчеты за выполненные работы. Тем не менее на практике нередко размер инвестиционного вклада превышает сметную стоимость строительства. Это характерно для внебюджетного финансирования, когда ведется долевое строительство жилых домов и иных объектов недвижимости. Как отражать в учете заказчика-застройщика и принимать для целей исчисления НДС образовавшуюся экономию (перерасход)? Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо правильно квалифицировать такие доходы.

Основными задачами застройщика (заказчика-застройщика) являются организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.93 г. N 160). Таким образом, часть инвестиционных средств предназначена непосредственно для выполнения строительных работ, а часть - для содержания застройщиков и реализации ими организационной функции. Перечень функций застройщика (заказчика-застройщика) устанавливается в каждом конкретном случае договорами между заказчиком, инвестором и подрядчиком.

Деятельность заказчика-застройщика по организации строительства представляет собой услугу. С точки зрения гражданского законодательства оказание услуг регулируется главой 39 "Возмездное оказание услуг" и согласно ст. 779 ГК РФ осуществляется на платной основе.

Порядок выплаты застройщику вознаграждения за оказанную услугу определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения может устанавливаться:

в виде фиксированной суммы;

в процентном отношении от сметной стоимости строительства;

в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.

Если первые два варианта особых сложностей не вызывают, то для последнего случая имеет значение, есть ли на такой порядок определения вознаграждения прямое указание в договоре (дополнительном соглашении к нему) или нет.

Вознаграждение в виде экономии установлено в договоре с инвестором

В бухгалтерском учете застройщика (заказчика-застройщика) вознаграждение за оказанную услугу признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по счету 90 "Продажи" (п. 5 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н). Одновременно стоимость оказанных услуг (без НДС) включается в инвентарную стоимость объекта строительства с отражением по счету 08 "Капитальные вложения", субсчет "Строительство объектов основных средств".

По общему правилу в бухгалтерском учете выручка от оказания услуг по организации строительства считается установленной при выполнении требований п. 12 ПБУ 9/99:

организация имеет право на получение выручки от оказания услуг;

сумма выручки может быть определена;

произойдет увеличение экономических выгод организации;

услуга оказана;

расходы, связанные с оказанием услуги, могут быть определены.

Вместе с тем учитывая, что строительство - длительный процесс, организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг с длительным циклом оказания по мере завершения всего объема строительства в целом (п. 13 ПБУ 9/99). При установлении вознаграждения за оказанную услугу по организации строительства в виде экономии целевых средств размер вознаграждения может быть определен только по завершении строительства. Поэтому в бухгалтерском учете такое вознаграждение будет признаваться по окончании строительства и всего связанного с этим цикла работ. Организации следует отразить такой порядок признания услуг в учетной политике.

Со стоимости оказанных услуг в виде экономии уплачивается НДС по ставке 18% (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Такое мнение выражено в письмах МНС России от 21.02.03 г. N 03-1-08/638/17-Ж751, ФНС России от 9.12.04 г. N 03-1-08/2467/17@).

Пример 1. Сметная стоимость строительства объекта составляет 10 000 000 руб. Экономия по окончании строительства в соответствии с условиями договора остается в распоряжении заказчика-застройщика и является его вознаграждением. Она составила - 1 500 000 руб.

Д-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", К-т 60 - 7 203 390 руб. - отражена стоимость СМР;

Д-т 19, К-т 60 - 1 296 610 руб. - отражен НДС со стоимости строительных работ;

Д-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", К-т 90-1 - 1 271 186 руб. - отражена выручка от оказания услуг по организации строительства;

Д-т 19, К-т 90-1 - 228 814 руб. - выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в стоимость объекта строительства);

Д-т 90-3, К-т 68 - 228 814 руб. - начислен НДС со стоимости услуг по организации строительства.

Несмотря на то что сумму экономии застройщик (заказчик-застройщик) может определить только по завершении строительства, на практике с налоговыми органами могут возникнуть разногласия. Они могут потребовать уплаты НДС в бюджет с поступивших средств от инвесторов в доле, приходящейся на вознаграждение застройщика (заказчика-застройщика). В случае когда организация согласна с таким подходом, рассчитать предполагаемую сумму аванса на вознаграждение заказчика-застройщика несложно, если в сводном сметном расчете заложена стоимость услуг на вознаграждение заказчика-застройщика. Сводный сметный расчет стоимости служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Он составляется в целом на строительство, а размер средств на содержание застройщика (заказчика-застройщика) указывается отдельной статьей (см. Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-35.2004, утвержденную постановлением Госстроя России от 5.03.04 г. N 15/1).

Пример 2. Стоимость средств на содержание заказчика-застройщика составляет 5% от сметной стоимости строительства. Получены средства целевого финансирования - 2 000 000 руб.

Определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика:

2 000 000 руб. х 5% = 100 000 руб.

Рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:

100 000 руб. : 118% х 18% = 15 254 руб.

Сумму вознаграждения от полученной оплаты можно определить и иным путем, например, когда участвуют несколько инвесторов (дольщиков), что характерно для жилищного строительстве. В такой ситуации также целесообразно при составлении сводного сметного расчета предусмотреть размер средств на содержание заказчика-застройщика. Тогда при поступлении инвестиционных вкладов от инвесторов размер предполагаемого аванса на вознаграждение заказчика-застройщика можно рассчитать пропорционально долям распределяемых площадей.

В любом случае сумма предоплаты на вознаграждение застройщика будет определяться расчетным способом.

Пример 3. Заказчиком-застройщиком заключено несколько договоров долевого строительства с физическими и юридическими лицами. Размер средств на содержание заказчика-застройщика согласно сводному сметному расчету составляет 1 000 000 руб. Допустим, один из инвесторов (Инвестор N 1) по условиям договора претендует на 30% площади в возводимом объекте. Его инвестиционный вклад составляет 9 000 000 руб. Общая площадь строительства - 500 м2.

Доля инвестора в строительстве объекта составляет 30%, или 0,3 (150 : 500).

Определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика Инвестора N 1:

1 000 000 руб. х 0,3 = 300 000 руб.

Рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:

300 000 руб. : 118% х 18% = 45 763 руб.

Аналогично будет определяться сумма предполагаемого аванса заказчика-застройщика при поступлении инвестиционных вкладов от остальных дольщиков.

Вознаграждение не установлено в договоре с инвестором

Если в договоре с инвестором (дольщиком) не указано, что полученная экономия признается вознаграждением заказчика-застройщика, то сэкономленные средства по окончании строительства будут признаваться его внереализационным доходом и отражаться по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 15 положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167), и п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30.12.93 г. N 160).

Конечно, такой порядок применяется, если полученная экономия по условиям договора остается в распоряжении застройщика (заказчика-застройщика). В любом случае заказчик (заказчик-застройщик) отразит в учете в качестве внереализационного дохода только сумму экономии (или ее часть), которая останется в его распоряжении.

Указанные правила не распространяются на ассигнования из бюджета. В случае экономии бюджетных средств она подлежит возврату.

В бухгалтерском учете застройщика (заказчика-застройщика) полученная экономия отражается бухгалтерской записью:

Д-т 86, К-т 91-1.

При участии в строительстве нескольких дольщиков (соинвесторов) у организации должен вестись аналитический учет поступающих средств по каждому из них. Соответственно по завершении строительства объекта в учете застройщика будет отражаться экономия или перерасход инвестиционных средств по каждому дольщику (соинвестору).

С точки зрения обложения НДС сумм полученной экономии данный вопрос является спорным. Дело в том, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма полученной экономии не относится к числу оказанных услуг, а значит, не подпадает под обложение НДС. Можно предположить, что налоговые органы вряд ли согласятся с таким подходом. Тем более что есть арбитражная практика, сложившаяся не в пользу налогоплательщиков, например постановление ФАС Северо-Западного округа от 3.12.02 г. N А05-6871/02-388/10. Однако в постановлении рассматривается ситуация, когда в договоре с инвестором вознаграждение застройщика вовсе не было установлено, поэтому образовавшаяся разница между суммами, полученными в качестве целевого финансирования от инвестора и фактически понесенными застройщиком-заказчиком затратами на строительство, была признана судом услугой. У налогоплательщиков отстоять свою позицию в суде шанс имеется.

М. Бойкова,

налоговый консультант ООО "Русская аудиторская компания"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 21, май 2006 г.