Комментарий к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (Л.А. Короткова, Д.Е. Ковалевская, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2006 г.)

Комментарий к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005
N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с
применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской
Федерации"*(1)

Статьей 127 Конституции Российской Федерации установлено, что ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор за их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

Согласно ст. 11 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) Президиум ВАС РФ является одной из форм, в которой ВАС РФ действует, выполняя возложенные на него задачи.

Статьей 16 Закона N 1-ФКЗ предусмотрено, что Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах рассмотрения информирует арбитражные суды в Российской Федерации.

Президиум ВАС РФ подготовил и направил арбитражным судам информационное письмо от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Обзор) с целью обеспечения единообразного применения арбитражными судами положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В силу ст. 13 Закона N 1-ФКЗ положения, изложенные в Обзоре, в отличие от положений Пленумов ВАС РФ, носят для нижестоящих арбитражных судов не обязательный, а рекомендательный характер. Однако на практике арбитражные суды руководствуются позицией, изложенной в обзорах.

В то же время содержание Обзора представляет интерес для организаций, которые обращаются в арбитражные суды за рассмотрением спорных вопросов, касающихся исчисления налога на прибыль, поскольку арбитражные суды будут рассматривать данные споры, руководствуясь разъяснениями Президиума ВАС РФ.

Обзор состоит из 13 пунктов, в большинстве из которых высшей судебной инстанцией поддержана позиция судов, вынесших решение в пользу налоговых органов.

Обзор содержит рекомендации Президиума ВАС РФ по спорным вопросам определения налоговой базы по налогу на прибыль, уплаты и возврата авансовых платежей и т.д., которые в целях более органичного их восприятия могут быть объединены в следующие группы.

1. Определение налоговой базы по налогу на прибыль

Президиумом ВАС РФ определено, что средства, получаемые организацией из бюджета в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Получаемые из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги (п. 1 Обзора).

В п. 2 Обзора Президиум ВАС РФ указал на правомерность квалификации суммы экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями (размещение в них собственных работников и сдача помещений в аренду), в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль.

В п. 2 Обзора поясняется, что с учетом толкования п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного права пользования вещью признается внереализационным доходом. Вышеуказанной нормой НК РФ установлен принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 40 Кодекса.

При этом расходы на содержание имущества и поддержание его в исправном состоянии, включая осуществление текущего ремонта, подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ экономическая выгода образуется как сбережение средств в результате освобождения муниципального унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности. Сбережение предприятием средств в рассматриваемом случае расценено Президиумом ВАС РФ как их получение (п. 3 Обзора).

В п. 4 Обзора Президиум ВАС РФ указал, что плата, полученная учреждением от оказания платных образовательных услуг и от сдачи в аренду имущества, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в случае расходования вышеуказанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

При этом в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы, полученная государственным или муниципальным унитарным предприятием от аренды имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения (п. 5 Обзора), несмотря на то что договор аренды содержит условие об оставлении в распоряжении предприятия только 70% получаемой арендной платы для компенсации расходов, понесенных в связи с содержанием имущества (техническое обслуживание, ремонт и т.д.), и об обеспечении установленного уровня рентабельности. Оставшиеся 30% арендной платы подлежат перечислению предприятием в бюджет муниципального образования. Перечисление части арендной платы в бюджет муниципального образования расценено Президиумом ВАС РФ как выплата предприятием собственнику имущества соответствующей доли прибыли, которая должна производиться после уплаты налога на прибыль.

2. Плательщики налога на прибыль

В п. 6 Обзора Президиумом ВАС РФ отражены некоторые особенности, связанные с удержанием и перечислением налога на прибыль, вызванные статусом публично-правовых образований.

Президиумом ВАС РФ указано, что субъекты Российской Федерации, так же как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль; в связи с этим при выплате субъекту Российской Федерации дивидендов по акциям налог на прибыль не удерживается. При этом у налогового агента (общества) при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту Российской Федерации акциям не возникает обязанность по удержанию налога с вышеуказанного лица, поэтому не имеется оснований для взыскания с налогового агента штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ за неисполнение обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль.

3. Определение момента получения дохода

В п. 7 Обзора при рассмотрении вопроса о дате получения дохода при применении метода начисления Президиумом ВАС РФ подчеркнуто, что для целей налогообложения приоритет должен отдаваться фактическим отношениям и реальным финансово-экономическим результатам деятельности. Условия договора, не отражающие фактических отношений сторон договора и реальных финансово-экономических результатов деятельности, не могут учитываться для целей налогообложения.

Заслуживает внимания арбитражных судов следующий вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ на основании фактических обстоятельств дела: доход от реализации товара при исчислении налога на прибыль по методу начисления должен учитываться в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Арбитражными судами обращено внимание на то, что договором предусмотрен переход права собственности только после оплаты товара. Вместе с тем поскольку стороны договора не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом до его оплаты покупателем [не приняты меры по индивидуализации переданного товара (отграничение от иного товара покупателя), продавцом не был осуществлен контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя], постольку при учете дохода от реализации товара для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента оплаты товара.

При кассовом методе определения доходов и расходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в подпункте 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. С учетом вышеизложенного Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 Обзора).

4. Исчисление суммы амортизации

В п. 9 Обзора Президиумом ВАС РФ даны разъяснения, касающиеся особенностей исчисления суммы амортизации в 2002 году.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств, предусмотренное Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", применяется начиная с отчетного периода - 9 месяцев 2002 года и по состоянию на 1 января 2002 года.

Вместе с тем при расчете авансового платежа по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2002 года следовало руководствоваться ст. 257 НК РФ в редакции, действовавшей до 30 августа 2002 года. Обязанность произвести перерасчет данного авансового платежа законом не была установлена. Следовательно, с общества не могли быть взысканы пени за просрочку уплаты авансового платежа по налогу на прибыль за вышеуказанный отчетный период с суммы, составлявшей разницу между суммой авансового платежа, исчисленного по правилам Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ, и суммой авансового платежа, исчисленного по правилам, действовавшим до вступления в силу этого Закона.

5. Авансовые платежи

Наибольший интерес для налогоплательщиков представляет позиция Президиума ВАС РФ, касающаяся авансовых платежей по налогу на прибыль, так как поставлена точка в вопросе о праве налогоплательщика возвращать сумму излишне уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.

Налоговые органы до сих пор занимали следующую позицию: авансовые платежи по налогу на прибыль, уплачиваемые налогоплательщиком в течение налогового периода, нельзя считать переплатой по налогу и такие платежи могут быть возвращены только после окончания налогового периода по налогу.

Данная позиция налоговых органов поддерживалась и арбитражными судами.

Однако Президиум ВАС РФ признал, что превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания конкретного отчетного периода, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам соответствующего отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (п. 10 Обзора).

Необходимо отметить, что возврат авансовых платежей возможен при условии отсутствия у налогоплательщика недоимки по иным налогам, на погашение которой вышеуказанная сумма переплаты могла бы быть направлена налоговым органом.

Вместе с тем Президиумом ВАС РФ отмечено, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 Кодекса (п. 11 Обзора).

До момента истечения предусмотренного ст. 88 НК РФ трехмесячного срока на проведение камеральной проверки налоговой декларации по авансовым платежам по налогу на прибыль за отчетный период налоговый орган не вправе сделать вывод о достоверности указанных в декларации данных и о размере авансового платежа, подлежащего уплате за данный отчетный период. Следовательно, до момента истечения трехмесячного срока налоговый орган не может определить размер излишне уплаченного налога, который может быть возвращен, и не может рассмотреть соответствующее заявление налогоплательщика.

Иными словами, установление факта излишней уплаты в сумме превышения авансовых платежей, уплаченных в течение налогового периода, над исчисленной суммой налога может быть осуществлено налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу ст. 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В случае установления данного факта по итогам камеральной проверки, учитывая наличие заявления общества о возврате (зачете), налоговый орган будет обязан в течение срока, определенного п. 9 ст. 78 НК РФ, осуществить обязательный зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по иным налогам и сборам, а оставшуюся сумму возвратить налогоплательщику.

В то же время Президиум ВАС РФ обратил внимание арбитражных судов на то, что налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества налогоплательщика, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ (п. 12 Обзора).

Таким образом, налоговые органы могут ежемесячно выставлять требование на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, несмотря на то что фактически прибыль от осуществляемой налогоплательщиком деятельности в рассматриваемый период будет отсутствовать, и в случае неуплаты могут взыскивать задолженность за счет имущества налогоплательщика.

В рамках данного пункта Обзора Президиумом ВАС РФ также обращено внимание арбитражных судов на то обстоятельство, что если в ходе камеральной налоговой проверки будет установлен факт отсутствия к уплате по итогам соответствующего отчетного периода суммы авансового платежа, то налоговым органом должно быть принято решение о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей, исчисленных в течение соответствующего налогового периода, и произведена отмена ранее принятых решений об их взыскании. Непринятие данного решения по окончании срока камеральной проверки декларации является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.

6. Представление налоговым агентом налогового расчета

В Обзоре приведены рекомендации по вопросам применения ответственности к налоговым агентам.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ несвоевременное представление налоговым агентом (организацией, выплачивающей иностранным организациям доход и удерживающей из него соответствующий налог) расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам, обязанность по представлению которого установлена ст. 289 НК РФ, не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 настоящего Кодекса, поскольку субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена вышеуказанной статьей НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент (п. 13 Обзора).

Л.А. Короткова

юрист

Д.Е. Ковалевская

адвокат

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст официального документа включен в постатейный комментарий В.Р. Захарьина (с. 68-90).