Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 июля 2009 г. N 09АП-11020/2009

г. Москва

Дело N А40-91919/08-87-457

"20" июля 2009 г.

N 09АП-11020/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "13" июля 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "20" июля 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

Судей П.В. Румянцева, Л.Г. Яковлевой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 на решение Арбитражного суда города Москвы от "23" апреля 2009 года по делу N А40-91919/08-87-457, принятое судьей Семушкиной В.Н., по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Газпром добыча Уренгой" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения от 30.03.2008 N 116/11 с изменениями, внесенными решением от 08.12.2008 N ММ-26-09/174,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Григорьев А.А. по дов. N РС/38-37 от 19.01.2009, Аносов В.А. по дов. N РС/38-93 от 02.02.2009, Акчурина Г.М. по дов. N РС/38-33 от 19.01.2009, Григорьева Т.А. по дов. N РС/38-316 от 30.03.2009, Рыбаков Р.П. по дов. N РС/38-32 от 19.01.2009;

от заинтересованного лица - Кузьмин Н.Л. по дов. N 04-17/000048 от 11.01.2009, Комиссарова Н.Д. по дов. N 04-17/001662 от 27.01.2009, Тардыбаева М.В. по дов. N 04-17/000052 от 11.01.2009, Почионов A.M. по дов. N 04-17/001432 от 23.01.2009

УСТАНОВИЛ

Решением от "23" апреля 2009 года Арбитражный суд г. Москвы заявленные ООО "Газпром добыча Уренгой" требования удовлетворил в полном объеме. Решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 30.03.08г. N 116/11 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" с изменениями, внесенными Решением ФНС России N ММ-26-09/174@ от 08.12.08г. признано недействительным в части:

Подпункта 5.1 пункта 4 резолютивной части Решения в части предложения к уплатить:

- налог на добавленную стоимость в размере 3 648 053 руб.;

- налог на прибыль в размере 153 647 945 руб.;

- единый социальный налог в размере 3 386 747 руб.;

- налог на добычу полезных ископаемых в размере 755 199 568 руб.

подпункта 5.2 пункта 5 и пункта 3 резолютивной части решения в части привлечения к ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, единого социального налога, налога на добычу полезных ископаемых в результате неправильного исчисления налога (в части, приходящейся на оспариваемую сумму налога) в размере 78 138 116, 07 руб.;

- пунктом 1 статьи 123 Кодекса за неправомерное неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 2 501,20 руб.;

- подпункт 5.3 пунктов 5 и 4 резолютивной части Решения в части начисления пеней (в части сумм, приходящихся на оспариваемые суммы налогов) в размере 120 523 263, 95 руб.

Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ООО "Газпром добыча Уренгой" требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром добыча Уренгой" по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2004. По результатам проверки был составлен акт от 27.11.2007 N342/53-11, на основании которого и с учетом представленных Обществом возражений Инспекцией вынесено оспариваемое решение от 31.03.2008 N116/11.

Не согласившись с указанным решением, заявитель обжаловал его в ФНС России. Решением ФНС России N ММ-26-09/174@ от 08.12.2008 отменил решение Инспекции в части доначислений налога на добавленную стоимость, соответствующих пунктам 1.1.1.1, 1.1.1.2, 1.1.1.3, 1.1.1.8, и доначислений налога на прибыль, соответствующих пунктам 1.2.13, 1.2.14, 1.2.15 мотивировочной части решения. В остальной части апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения. Решение Инспекции вступило в законную силу 08.12.2008

Таким образом, решением Инспекции с учетом Решения ФНС России N ММ-26-09/174@ от 08.12.2008 Обществу предложено уплатить недоимку в сумме 916 280 352, 33 руб., соответствующие суммы штрафных санкцией начисленных по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и соответствующие суммы пеней. Также Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса за невыполнение обязанностей налогового агента по удержанию и (или) перечислению НДФЛ в виде доначисления штрафных санкций в сумме 53 880 руб.

По мнению суда апелляционной инстанции, решение Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 30.03.2008 N 116/11 с изменениями, внесенными решением ФНС России от 08.12.2008 N ММ-26-09/174, является недействительным по следующим основаниям.

1. По налогу на добавленную стоимость (раздел 1.1. решения Инспекции).

1.1. По подпунктам 1.1.2.1, 1.1.2.2, 1.1.2.5, 1.1.2.7 решения Инспекции - реквизиты счетов-фактур

В апелляционной жалобе налоговый орган оспаривает законность, и обоснованность Решения Арбитражного суда г. Москвы в той части, в которой суд признал недействительными п.п. 1.1.2.1, 1.1.2.2, 1.1.2.5, 1.1.2.7 решения Инспекции.

Согласно п.п. 1.1.2.1, 1.1.2.2, 1.1.2.5, 1.1.2.7 Решения, Инспекция отказала Заявителю в праве на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость за 2004 г. в сумме 3 279 595 руб. и доначислила соответствующие суммы пеней и штрафных санкций.

Основанием для доначисления послужил вывод Инспекции о неправомерном принятии НДС к вычету, поскольку исправление дефектного счета-фактуры путем его замены противоречит положениям, регулирующим порядок внесения исправлений в счета-фактуры. Указанное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло за собой неправомерное принятие заявителем налога на добавленную стоимость к вычету по следующим счетам-фактурам (т. 5 л.д. 1-3, 5-23):

-от 18.04.2002 г. N 1, от 14.05.2002 г. N 21, от 24.12.2001 г. N 48 (п. 1.1.2.1 решения), выставленным индивидуальным предпринимателем Тарасовой Р.Н. В представленных первоначально счетах-фактурах отсутствовали реквизиты свидетельства о регистрации индивидуального предпринимателя.

- от 30.01.2004 г. N 4/20, 30.01.2004 г. N 4/21, 24.02.2004 г. N 4/37, 24.02.2004 г. N 4/38, 24.02.2004 г. N 4/39, 24.02.2004 г. N 4/40, 30.03.2004 г. N 4/75, 30.03.2004 г. N 4/76, 30.03.2004 г. N 4/77, 30.03.2004 г. N 4/78 21.05.2004 г. N 4/127, 21.05.2004 г. N 4/128, 22.06.2004 г. N 4/155, 22.06.2004 г. N 4/157, 22.07.2004 г. N 4/187, 22.07.2004 г. N 4/188, 22.07.2004 г. N 4/189 (п. 1.1.2.2. решения), выставленным ООО "Газобезопасность". В спорных счетах-фактурах допущена опечатка в ИНН поставщика, вместо 10- значного указан 11- значный.

- от 26.12.2003 г. N 001351 (п. 1.1.2.5 решения), выставленному ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой". В графе ИНН была допущена ошибка при ее заполнении.

Также Инспекция указывает, что в отдельных счетах-фактурах содержится номер свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя в оттиске печати, однако дата выдачи данного свидетельства отсутствует. Указанное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло за собой неправомерное принятие НДС к вычету по следующим счетам-фактурам (т. 5 л.д 4, 24-32):

- от 03.09.2004 г. N 706 (п. 1.1.2.2. решения), выставленному индивидуальным предпринимателем Плешковым С.В.;

- от 30.09.2004 г. N 212, 30.06.2004 N 7, выставленным индивидуальными предпринимателями Коляденко Я.Р.; Бондаревым С.В. от 11.05.2004 г. N 9, 27.05.2004 г. N 13, 07.06.2004 г. N 16, 09.07.2004 г. N 25, 27.04.2004 г. N 8; Труньковой Л.П. от 15.12.2004 г. N 14; Журавлевым В.В. от 29.06.2004 г. N 0000029 (п. 1.1.2.7. решения).

Данные выводы Инспекции не могут служить основанием для отказа заявителю в проведении налоговых вычетов по следующим основаниям.

Действующее законодательство не содержит запрета на исправление счетов-фактур путем их замены (переоформления) на новые с указанием тех же реквизитов

Так, в счетах-фактурах, выставленных индивидуальным предпринимателем Тарасовой Р.Н., ООО "Газобезопасность" и ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой", были выявлены недостатки в их оформлении, которые устранены заявителем путем заменены на новые счета-фактуры. Все исправленные счета-фактуры представлены проверяющим до вынесения оспариваемого решения, что не оспаривается Инспекцией.

Довод Инспекции о том, что исправление счета-фактуры путем замены противоречит счетах-фактурах, не содержит ссылок на конкретные положения налогового законодательства. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на исправление дефектных счетов-фактур путем их замены. Данный вывод подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (т. 5 л.д. 33-66). Кроме того, указанные выше счета-фактуры, представленные при проведении выездной налоговой проверки, содержали все необходимые реквизиты, позволяющие провести мероприятия налогового контроля и идентифицировать соответствующих контрагентов Общества:

Что касается претензий по счетам-фактурам, выставленным индивидуальным предпринимателем Тарасовой Р.Н. от 18.04.2002 N 1, от 14.05.2002 N 21, от 24.12.2001 N 48, то в исправленных счетах-фактурах имеются все реквизиты, предусмотренные статьей 169 Кодекса, что не оспаривается налоговым органом. Все исправленные счета-фактуры были представлены Инспекции до принятия оспариваемого Решения. Кроме того, до представления налоговому органу исправленных счетов-фактур, в счетах-фактурах имелись все данные, позволяющие установить (идентифицировать) поставщика и проверить реальность хозяйственной операции. Так, в спорных счетах-фактурах указаны данные, на основании которых можно точно идентифицировать контрагента: его адрес, телефон, ИНН, расчетный счет в банке и т.д.

В части претензий по счетам-фактурам, выставленным ООО "Газобезопасность" и ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" суд апелляционной инстанции исходит из того, что спорные счета-фактуры были заменены. Во-вторых, в спорных счетах-фактурах до внесения в них исправлений была допущена опечатка в ИНН поставщика (вместо 10-значного указан 11-значный); в графе ИНН, был указан ИНН другой организации. При этом допущенные в счетах-фактурах ООО "Газобезопасность" и ЗАО ПСО "Уренгойпромгражданстрой" опечатки являются технической ошибкой и они не препятствуют идентификации поставщика. С учетом правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении N 93-О, наличие технической ошибки в спорных счетах-фактурах не может служить основанием для отказа в вычете НДС. Данный подход соответствует сложившейся судебно-арбитражной практикой (т. 5 л.д. 67-83).

Также суд апелляционной инстанции полагает, что счета-фактуры, выставленные индивидуальными предпринимателями Плешковым СВ., Коляденко Я.Р., Бондаревым СВ., Труньковой Л.П., Журавлевым В.В., составлены в полном соответствии с порядком, установленным подпунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса. Налоговый орган полагает, что в указанных счетах-фактурах отсутствуют даты свидетельства о регистрации индивидуального предпринимателя, в связи с чем указанные счета-фактуры не соответствуют требованиям статьи 169 Кодекса. Данный вывод Инспекции отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 Кодекса, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного подпунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных указанной нормой Кодекса, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель правомерно принял налог на добавленную стоимость к вычету по оспариваемым счетам - фактурам и признал неправомерным доначисление НДС, пеней и штрафных санкций по п.п. 1.1.2.1, 1.1.2.2, 1.1.2.5, 1.1.2.7 Решения Инспекции.

1.2. По п.1.1.2.9 решения Инспекции - принятие НДС к вычету по ТМЦ

В апелляционной жалобе Инспекция оспаривает Решение суда в той части, в которой судом признано незаконным доначисление НДС и соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.1.2.9 решения Инспекции. В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неуплаченная сумма налога на добавленную стоимость вследствие неправомерного принятия НДС к вычету составила 368 458 руб. Основанием для доначисления послужил вывод Инспекции о том, что товарно-материальные ценности (в дальнейшем: "ТМЦ"), приобретенные у ЗАО "Судогодсткая стройпласттеплоизоляция" (счет-фактура от 07.05.2004 г. N 140), ООО "Стиль-М" (счета-фактуры от 14.04.2004 г. N 59, от 07.10.2004 г. N 81), ЗАО "ПолиграфИнтер" (счета-фактуры от 01.10.2004 г. N 376, от 17.09.2004 г. N 349) были использованы для вида деятельности не связного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям. Исходя из этого, Инспекцией был сделан вывод об отсутствии объекта налогообложения по НДС. По мнению суда апелляционной инстанции, данный довод налогового органа также следует отклонить по следующим основаниям.

Как следует из апелляционной жалобы, единственным доводом Инспекции является то, что приобретенные ТМЦ были использованы Заявителем для вида деятельности, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг) без последующей передачи структурным подразделениям. Следовательно, суммы НДС, предъявленные поставщиками данных ТМЦ, предназначенных для использования в необлагаемых НДС операциях, по мнению Инспекции, не могут быть приняты к вычету.

Судом первой инстанции установлено, что в решении налогового органа отсутствует информация о том, для каких именно операций, не являющихся объектом обложения НДС, приобретались спорные ТМЦ, на основании каких документов и регистров учета заявителя был сделан соответствующий вывод. С учетом этого суд пришел к выводу о нарушении Инспекцией требований статьи 101 Кодекса, в соответствии с которой в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В нарушение указанных норм Кодекса утверждение Инспекции об использовании заявителем приобретенных ТМЦ в операциях, не являющихся объектом налогообложения НДС, документально не подтверждено.

Судом первой инстанции исследованы представленные Заявителем в материалы дела документы (счета-фактуры по приобретению ТМЦ, накладные по передаче ТМЦ в подразделения Заявителя, счета-фактуры и выписки из книг продаж, регистры налогового учета Заявителя т.36 л.д.79-122, т.37 л.д.1-65, т.40 л.д.65-149, т.41 л.д.1-86), оценив которые суд пришел к выводу о том, что в отношении спорных счетов-фактур Заявителем были выполнены все условия для предъявления соответствующих сумм НДС к вычету. В проверяемом периоде у Заявителя действовал порядок приобретения и использования ТМЦ в хозяйственной деятельности, в соответствии с которым функции по приобретению и хранению ТМЦ осуществлялись специализированным подразделением Заявителя - Управлением материально-технического снабжения и комплектации "Уренгойгазснабкомплект" (УМТСиК "Уренгойгазснабкомплект"). Указанное подразделение осуществляло закупки необходимых ТМЦ, расчеты с поставщиками и принятие приобретенных ТМЦ к учету с оприходованием на складах. УМТСиК "Уренгойгазснабкомплект" не осуществляло самостоятельного использования приобретаемых ТМЦ (за исключением тех ТМЦ, которые приобретались для собственных хозяйственных нужд УМТСиК). Впоследствии, по мере возникновения необходимости, приобретенные ТМЦ передавались УМТСиК "Уренгойгазснабкомплект" в иные структурные подразделения Заявителя, в которых и осуществлялось их использование в соответствии с функциями конкретного подразделения-получателя ТМЦ. Указанная передача ТМЦ из одного подразделения Заявителя (УМТСиК) в другие оформлялась требованиями-накладными (унифицированная форма N М-11, утв. Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 N 71а).

Так, на основании соответствующих требований-накладных (т. 36, л.д.79-105, т. 37, л.д. 1-14) все приобретенные ТМЦ, по которым НДС принят к вычету согласно счетам-фактурам от 07.05.2004 г. N 140, от 14.04.2004 г. N 59, от 07.10.2004 г. N 81, от 01.10.2004 г. N 376, от 17.09.2004 г. N 349, были переданы в структурные подразделения Заявителя. Следовательно, указанные товарно-материальные ценности приобретались Заявителем в целях последующего использования в операциях, облагаемых НДС. Решение о фактическом использовании принималось на основании требований-накладных с учетом назначения ТМЦ и в зависимости от вида деятельности, осуществляемого соответствующим структурным подразделением Заявителя. В частности, в проверяемом периоде Заявитель приобрел товарно-материальные ценности (чайники, фены) и принял НДС к вычету на основании счета-фактуры от 07.05.2004 г. N 140.

Как установлено судом, приобретение указанных товарно-материальных ценностей было обусловлено необходимостью обеспечения нормальных условий труда сотрудников Заявителя как производственных и управленческих подразделений Заявителя, так для использования в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, направленной на получение дохода. Часть ТМЦ впоследствии была передана в обслуживающие производства и хозяйства в целях использования в деятельности, приносящей доход и освобожденной от налогообложения НДС (медицинские услуги, услуги дошкольных учреждений). НДС по указанным операциям был восстановлен в порядке статьи 170 Кодекса. Так, все указанные товарно-материальные ценности были переданы Заявителем в следующие структурные подразделения, что подтверждается соответствующими требованиями-накладными (т. 36, л.д. 79-122):

Производственные подразделения и аппарат управления:

УГАД (Трест Уренгойгазавтодор), УТНиИ (Управление по транспортировке нефтепродуктов и ингибиторов), УИиРС (Управление интенсификации и ремонта скважин), Метрология, УГА (Уренгойгазавтоматизация), УПКТ (Управление по подготовке газа к транспортировке), УКС (Управление капитального строительства), УГПУ (Уренгойское газопроизводственное управление), УГСК (Уренгойгазснабкомплект), Служба безопасности, Аппарат управления.

Таким образом, приобретенные Заявителем ТМЦ были переданы в структурные подразделения, деятельность которых носит производственный и управленческий характер и направлена на осуществление операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС.

Обслуживающие производства и хозяйства, деятельность которых направлена на получение дохода:

УЖКХ (Управление жилищно-коммунального хозяйства), МСЧ (Медсанчасть), УДП (УДУ) (Управление дошкольных подразделений (учреждений)).

При этом УЖКХ осуществляет деятельность по реализации услуг гостиничного обслуживания, подлежащую налогообложению НДС и направленную на получение дохода (т. 41 л.д. 50-62). В соответствии с требованиями-накладными от 02.08.2004 г. N 444.07, от 04.11.2004 г. N 698.07 (т. 36 л.д. 79-80,101-102) в УЖКХ были переданы фены для сушки волос "PHILIPS" в количестве 30 шт., а также чайники электрические "Tefal" в количестве 97 шт.

МСЧ осуществляет деятельность по реализации медицинских услуг. УДП (УДУ) оказывает услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях (т. 40 л.д. 65 - 149, т. 41 л.д. 63-86).

В соответствии с пп. 2, 4 п. 2 ст. 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

В силу пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Суд первой инстанции, исследовав материалы дела, установил, что руководствуясь указанными требованиями налогового законодательства, Заявитель восстановил предъявленные к вычету суммы НДС в отношении ТМЦ, по которым было принято решение об использовании последних в операциях, не подлежащих налогообложению, что подтверждается следующими документами (т. 36, л.д. 106-122):

1. В соответствии с требованием-накладной от 05.08.2004 г. N 464.07 в МСЧ были переданы чайники электрические "Tefal", стоимость которых (без учета НДС) составила 13.949,20 руб. НДС в сумме 2.510,86 руб. восстановлен на основании счета-фактуры от 31.08.2004 г. N 09/270, который отражен в книге продаж за август 2004 г.;

2. В соответствии с требованием-накладной от 02.09.2004 г. N 556.07 в УДП (УДУ) были переданы чайники электрические "Tefal", стоимость которых (без учета НДС) составила 20.923,8 руб. НДС в сумме 3.766,28 руб. восстановлен на основании счета-фактуры от 30.09.2004 г. N 23/33 (Извещение N 4457). А также согласно требованию-накладной от 19.03.2007 г. N 37205 переданы фены "Philips", стоимость которых без учета НДС составила 10.340,54 руб. НДС в сумме 1.861,29 восстановлен на основании счета-фактуры от 31.03.2007 г. N 23/0015 (Извещение N 2418).

С учетом указанных обстоятельств суд пришел к обоснованному выводу о несоответствии фактическим обстоятельствам довода Инспекции об использовании приобретенных ТМЦ для вида деятельности, не связанного с производством и реализацией, поскольку в действительности ТМЦ (чайники, фены) были приобретены Заявителем в целях использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС, а в случае последующей передачи (использования) товаров для операций, не облагаемых НДС, налог был восстановлен, в порядке ст. 170 НК РФ.

В отношении ТМЦ (наборы), по которым НДС принят к вычету на основании счетов-фактур от 14.04.2004 N 59 и от 07.10.2004 N 81 суд первой инстанции пришел Кодекса обоснованному выводу о том, что данные ТМЦ (наборы) были приобретены Заявителем в целях последующего использования в облагаемых НДС операциях. Так, в проверяемом периоде приобретенные у ООО "Стиль-М" наборы были реализованы ООО "Уренгойгазспецстроймонтаж" согласно счету-фактуре от 29.09.2004 г. N 26/1177, зарегистрированном в книге продаж за сентябрь 2004 г., и накладной на отпуск материалов на сторону от 29.09.2004 г. N 603.07 (т. 37, л.д. 15-20). Таким образом, вывод Инспекции о том, что указанные наборы приобретались для деятельности, не связанной с производством и реализацией, не соответствует фактическим обстоятельствам.

В отношении ТМЦ (футболки "Adidas", бейсболки "Promo stars", ветровки "Promo stars"), по которым НДС принят к вычету на основании счетов-фактур от 01.10.2004 N 376 и от 17.09.2004 N 349 судом установлено, что данные ТМЦ были приобретены в целях последующей передачи в структурные подразделения Заявителя для использования в деятельности, не направленной на получение дохода.

В декабре 2004 г. ТМЦ, по которым НДС принят к вычету согласно счетам-фактурам от 01.10.2004 г. N 376 и от 17.09.2004 г. N 349, были переданы в структурное подразделение - КСЦ "Газодобытчик" на основании требования-накладной от 30.12.2004 г. N 876.07 (т. 37, л.д. 1-15). Указанные ТМЦ использованы в КСЦ "Газодобытчик" в ходе проведения торжественных мероприятий. При этом стоимость указанных ТМЦ была учтена в составе расходов, не признаваемых в целях налогообложения прибыли (регистры налогового учета КСЦ "Газодобытчик" - т. 37, л.д. 21-65).

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения НДС признаются передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, поскольку указанные ТМЦ переданы в структурное подразделение в целях осуществления деятельности, не направленной на получение дохода, затраты на приобретение ТМЦ не подлежат включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли. При этом передача ТМЦ для собственных нужд, расходы по которым не включены в состав расходов по налогу на прибыль, подлежит налогообложению НДС в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса. С учетом названных положений Кодекса Заявителем по данной операции начислен и уплачен в бюджет НДС в сумме 109 091,12 руб. (606.061,75 * 18%) (Перечень сувенирной продукции, извещение N 6963, счет-фактура от 31.12.2004 г. N 29/0176, обороты по счету 68 за 01.12.2004 - 31.12.2004 г.г., выписка из книги продаж за декабрь 2004 г. - т. 37, л.д. 1-14). Учитывая изложенное, указанные ТМЦ приобретались Заявителем в целях последующего использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что утверждение Инспекции о неправомерности принятия НДС к вычету по счетам-фактурам от 07.05.2004 г. N 140, от 14.04.2004 г. N 59, от 07.10.2004 г. N 81, от 01.10.2004 г. N 376, от 17.09.2004 г. N 349 противоречит налоговому законодательству и не соответствует фактическим обстоятельствам. Таким образом, решение суда первой инстанции по данному эпизоду является законным и обоснованным, а доначисление Инспекцией НДС в сумме 368 458 руб., соответствующих пени и штрафа - является неправомерным.

2. По налогу на прибыль (раздел 1.2. решения Инспекции).

2.1. По пункту 1.2.1. решения Инспекции - расходы на освоение природных ресурсов.

В апелляционной жалобе Инспекция оспаривают законность и обоснованность Решения Арбитражного суда г. Москвы в той части, в которой суд признал недействительным п. 1.2.1. решения Инспекции.

Согласно пункту 1.2.1. решения Инспекции налоговый орган признал неправомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по строительству, геологическим работам и последующей ликвидации 10 скважин (по 3-м поисковым и 7-ми разведочным). В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неуплаченная сумма налога на прибыль составила 58 266 065 руб., также начислены пени и штрафные санкции.

По мнению суда апелляционной инстанции, доводы апелляционной жалобы Инспекции в указанной части отклоняются по следующим основаниям.

Судом первой инстанции установлено, что расходы на строительство (бурение) скважин, геологические работы и ликвидацию скважин, не подлежащих использованию, являются экономически обоснованными, поскольку осуществлялись Обществом в силу требований законодательства. Ликвидация указанных скважин являлась необходимым этапом рациональной и эффективной разработки газовых месторождений в целях получения дохода от основного вида деятельности Общества и предусмотрена соответствующими лицензиями на геологическое изучение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 3.1. Устава, основными целями деятельности Общества является рациональная и эффективная разработка газовых и нефтяных месторождений, обеспечение на договорной основе поставок газа, газового конденсата, нефти и продуктов их переработки, получение прибыли. В соответствии с пунктом 9 статьи 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" и соответствующими лицензионными соглашениями (т. 33, л.д. 60-112) пользователь недр, в том числе, обязан обеспечить ликвидацию в установленном порядке горных выработок и буровых скважин, не подлежащих использованию.

Таким образом, расходы на строительство (бурение) скважин, геолого-поисковые работы и ликвидацию скважин, не подлежащих использованию, являются экономически обоснованными, поскольку осуществлялись Обществом в силу требований законодательства. Изложенная позиция Заявителя подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (т. 6 л.д. 1-16).

Спорные расходы правомерно учитывались Обществом в соответствии с требованиями статей 261 и 325 Кодекса.

Налоговым законодательством установлен специальный порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, в том числе, связанных со строительством (бурением) и последующей ликвидацией непродуктивных поисковых и разведочных скважин, геологическими работами. Положения статей 261 и 325 Кодекса, являются специальными нормами и применяются в тех случаях, когда скважина не используется как эксплуатационная и не отражается в налоговом учете в качестве амортизируемого имущества.

В силу пункта 1 статьи 261 Кодекса в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

В соответствии с подпунктом 2.4, 2.6 "Временной классификации скважин, бурящихся при геологоразведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей)", утвержденной Приказом МПР РФ от 07.02.2001 г. N 126 "Об утверждении временных положения и классификаций" (т. 6 л.д. 17-19):

Поисково - оценочные скважины бурят на площадях, подготовленных к поисковым работам, с целью открытия новых месторождений нефти и газа или новых залежей на ранее открытых месторождениях и оценки их промышленной значимости. В поисково-оценочных скважинах производятся исследования с целью получения информации о геологическом строении и оценки нефтегазоносности вскрытого разреза отложений.

Комплекс исследований и работ в поисковых скважинах, в том числе, включает опробование и испытание в процессе бурения перспективных нефтегазоносных комплексов (пластоиспытателями на бурильных трубах с геофизическим сопровождением и локализацией продуктивных пластов приборами на каротажном кабеле) с отбором проб пластовых флюидов;

Разведочные скважины бурят на площадях с установленной промышленной нефтегазоносностью для уточнения запасов и сбора исходных данных для составления технологической схемы разработки (проекта опытно промышленной эксплуатации) залежи.

При бурении разведочных скважин проводят: отбор керна в интервалах залегания продуктивных пластов в количестве, обеспечивающем достаточное освещение коллекторских свойств; геолого - технологические и геохимические исследования в процессе бурения (при необходимости); промыслово - геофизические исследования и т.д.

Таким образом, бурение (строительство) поисковых и разведочных скважин является основным видом работ по освоению природных ресурсов (поискам и оценке месторождений, разведке полезных ископаемых).

В соответствии с пунктом 3 статьи 325 Кодекса при проведении геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи. Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

Пунктом 5 статьи 325 Кодекса уставлено, что в случае если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 Кодекса. В целях учета при налогообложении прибыли расходов на ликвидацию скважин пункт 5 статьи 325 Кодекса не устанавливает каких-либо ограничений по видам скважин (поисковая, разведочная, опорная, параметрическая и т.д.). При этом указанная норма содержит отсылку к статье 261 Кодекса, устанавливающий порядок признания расходов на освоение природных ресурсов, в зависимости от характера произведенных затрат.

Так, Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 12.11.2008 г. N 03-03-06/1/626 (т. 6 л.д. 20), отвечая на вопрос о возможности учета в целях налогообложения прибыли расходов на ликвидацию поисково-оценочных и разведочных скважин, ликвидируемых по любому основанию в соответствии с Инструкцией, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22, разъяснило, что расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии со статьей 261 Кодекса, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геологоразведочных работ на нефть и газ в соответствии с указанным Положением (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых в соответствии с Инструкцией".

Учитывая изложенное, судом первой инстанции правильно установлено, что затраты на строительство (бурение) скважины на месторождениях нефти и газа, геологические работы, а также на последующую ликвидацию непродуктивной скважины являются расходами на освоение природных ресурсов и учитываются в порядке статьи 261 Кодекса, исходя из характера произведенных работ (поиск и оценка месторождений, разведка полезных ископаемых и др.).

По мнению Инспекции, Общество неправомерно учитывало расходы по ликвидации поисковых скважин в порядке пункта 4 статьи 261 Кодекса, поскольку указанный порядок (признания расходов на строительство (бурение) скважин на месторождениях нефти и газа, которые оказались непродуктивными, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию), установлен только в отношении разведочных скважин. Как следует из Таблицы 11 решения налогового органа, Общество в 2004 году учитывало расходы на освоение природных ресурсов по перечисленным в таблице поисковым скважинам (копии актов о ликвидации - т. 6 л.д. 21-23).

В соответствии с пунктом 4 статьи 261 Кодекса порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины.

Из указанной нормы следует, что порядок, приведенный в пункте 4 статьи 261 Кодекса, применяется в отношении основного комплекса работ по разведке полезных ископаемых (бурение (строительство) и ликвидация разведочных скважин, геологическое изучение месторождений полезных ископаемых).

При этом расходы на строительство, геологические работы, а также на последующую ликвидацию поисковой скважины подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в общем порядке, установленном подпунктом 1, 2 статьи 261 Кодекса.

Вместе с тем, пункт 4 статьи 261 Кодекса не может исключить применение положений статьи 261 Кодекса к работам по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых (в т.ч. геолого-поисковые работы, строительство (бурение) и ликвидация поисковых скважин), поскольку подобный подход прямо противоречит положениям пункта 1 статьи 261 Кодекса. Кроме того, специальный характер пункта 4 статьи 261 Кодекса непосредственно следует из указанной нормы: "Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также...".

Также необходимо учитывать, что расходы на строительство (бурение) и ликвидацию поисковых скважин, а также геологическое изучение месторождения представляют собой основной комплекс работ по поиску и оценке месторождения.

Таким образом, Заявитель, руководствуясь положениями пунктами 1 и 2 статьи 261 Кодекса, правомерно отражал произведенные затраты в качестве расходов на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, с учетом положений подпунктов 3 и 5 статьи 325 Кодекса. Инспекция неверно квалифицировала порядок учета расходов на ликвидацию поисковых скважин по пункту 4 статьи 261 Кодекса.

В данном случае Заявитель правомерно учитывал указанные расходы в целях налогообложения прибыли в следующем порядке:

Поисковая скважина N 150 Тояхской площади закончена строительством в соответствии с лицензией N СЛХ 00761 НП на право пользования недрами (Дополнение к Лицензионному соглашению, зарегистрированное в реестре 21.04.2003 г. за N 176, (т. 33, л.д. 60-67), признана непродуктивной и ликвидирована как выполнившая свое геологическое назначение, что подтверждается следующими документами:

- Протоколом геолого-технического совещания по скважине N 150 Тояхской площади от 10.05.2003 г., согласованным с территориальным подразделением федерального органа управления государственным фондом недр (т. 6 л.д. 24-26);

- Актом от 05.05.2003 г. "О невозможности использования поисковой скважины N 150 Тояхской площади в иных целях" и Актом от 30.04.2003 г. "О непродуктивности поисковой скважины N 150 Тояхской площади" (т. 6 л.д. 27-30);

Изоляционно-ликвидационные работы проведены на основании договора и в соответствии с Планом работ на ликвидацию поисковой скважины (Согласован 30.04.2003 г., (т. 6 л.д. 31-35) подрядчиком ДООО Буровая компания "БУРГАЗ" Филиал "Тюменбургаз".

Акт "О фактическом выполнении изоляционно-ликвидационных работ в поисковой скважине 150 Тояхской площади" составлен 10.05.2003 г. и согласован с ООО "Уренгойгазпром" 20.05.2003 г. (т. 6 л.д. 36-37). Скважина ликвидирована на основании Акта "О ликвидации поисковой скважины 150 Тояхской площади" от 30.05.2003 N 18-ОН.

Таким образом, расходы по ликвидации указанной скважины учитывались Обществом в соответствии с пунктом 2 статьи 261 Кодекса, равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 01.06.2003 г.

Сумма расходов по ликвидации указанной скважины составила 232 103 921 руб. Соответствующая сумма расходов, учтенных в 2004 г. (проверяемый период) составила 96 709 967 руб. (232.103.921 руб.\12 мес* 5 мес.).

Поисковая скважина N 1 Южно-Песцовой площади закончена строительством в соответствии с лицензией N СЛХ 00760 НП на право пользования недрами (Дополнение к Лицензионному соглашению, зарегистрированное в реестре 14.01.2003 г. за N 132, (т. 33 л.д. 68-76), признана непродуктивной и ликвидирована как выполнившая свое геологическое назначение, что подтверждается следующими документами:

- Протоколом геолого-технического совещания по скважине N 1 Южно-Песцовой площади, который 07.05.2003 г. согласован с территориальным подразделением федерального органа управления государственным фондом недр (т. 6 л.д. 38-41);

- Актом от 26.05.2003 г. "О невозможности использования поисковой скважины N 1 Южно-Песцовой площади в иных целях" и Актом от 24.05.2003 г. "О непродуктивности поисковой скважины N 1-ЮП Южно-Песцовой площади" (т. 6 л.д. 42-47).

Изоляционно-ликвидационные работы проведены на основании договора и в соответствии с Планом работ на ликвидацию поисковой скважины (Согласован 26.05.2003 г.) подрядчиком ДООО Буровая компания "БУРГАЗ" Филиал "Тюменбургаз" (т. 6 л.д. 48-53).

Акт "О фактическом выполнении изоляционно-ликвидационных работ в поисковой скважине N 1 Южно-Песцовой площади" составлен и согласован 26.05.2003 г. (т. 6 л.д. 54). Скважина ликвидирована на основании Акта "О ликвидации поисковой скважины N 1 Южно-Песцовой площади" от 30.05.2003 г. N 19-ОН.

Учитывая изложенные обстоятельства, расходы по ликвидации указанной скважины учитывались Обществом в соответствии с пунктом 2 статьи 261 Кодекса равномерно в течение 12 месяцев, начиная с 01.06.2003 г.

Сумма расходов по ликвидации указанной скважины составила 165 261 457,00 руб. Соответствующая сумма расходов, учтенных в 2004 году (проверяемый период) составила 68 858 940,46 руб. (232.103.921,00 руб.\12 мес* 5 мес.).

Поисковая скважина N 404 Уренгойской площади закончена строительством в соответствии с лицензией N СЛХ 00744 НЭ (т. 33, л.д. 77-88) на право пользования недрами, признана непродуктивной, что подтверждается Протоколом "Совместного геолого-технического совещания ЗАО НПО "УренгойГеоРесурс" и ООО "Уренгойгазпром" по поисковой скважине N 404 Уренгойской площади", согласованным с территориальным подразделением федерального органа управления государственным фондом недр 27.06.2003 г. (т. 6 л.д. 55-58), и Актом от 14.06.2003 г. "О непродуктивности поисковой скважины N 404 Уренгойской площади" (т. 6 л.д. 59-60).

Изоляционно-ликвидационные работы проведены на основании договора и в соответствии с Планом работ на ликвидацию поисковой скважины (т. 6 л.д. 61-64) (Согласован 16.06.2003 г.) подрядчиком ЗАО НПО "УренгойГеоРесурс".

По факту ликвидации оформлены Акт-Справка N 3 "на ликвидацию поисковой скважины N 404 УГКМ" и Акт "О ликвидации поисковой скважины N 404 Уренгойского НГКМ" от 22.09.2003 г. N 28-ОН (т. 6 л.д. 65-68).

Таким образом, расходы по ликвидации указанной скважины учитывались Обществом в полном соответствии с пунктом 2 статьи 261 Кодекса, равномерно, в течение 12 месяцев, начиная с 01.10.2003 г.

Сумма расходов по ликвидации указанной скважины составила 14.632.592,00 руб. Соответствующая сумма расходов, учтенных в 2004 г. (проверяемый период) составила 10.974.444,46 руб. (14.632.592,00 руб.\12 мес* 9 мес.).

Учитывая изложенное, Арбитражным судом г. Москвы пришел к обоснованному выводу о том, что Заявитель правомерно включил в расходы по налогу на прибыль затраты на строительство, геологическое изучение и последующую ликвидацию поисковых скважин в порядке, предусмотренном статьями 261 и 325 Кодекса.

По мнению Инспекции, статьей 261 Кодекса не предусмотрен порядок признания расходов на строительство (бурение) скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины, в случае, если она была ликвидирована согласно категориям IV "в", IV "з", II "а", III "а" "Инструкции о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов", утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22 (в дальнейшем: "Инструкция N 22" или "Инструкция"). Данный вывод также отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 5 статьи 325 Кодекса в случае если скважина признана непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном статьей 261 Кодекса. Расходы на ликвидацию непродуктивных разведочных скважин учитываются в соответствии с пунктом 4 статьи 261 Кодекса.

"Инструкция о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов", утвержденная Постановлением Госгортехнадзора России от 22.05.2002 N 22, не является актом законодательства о налогах и сборах, предусмотренные в ней основания ликвидации скважин (категории) определены исключительно в целях соблюдения законодательства об охране и использовании недр и не могут использоваться для решения вопроса о соответствии понесенных налогоплательщиком расходов положениям статей 261 и 325 Кодекса.

Целью Инструкции является установление порядка и технических требований по переводу консервируемых и ликвидируемых скважин в состояние, обеспечивающее сохранность месторождений, безопасность жизни и здоровья населения, охрану окружающей природной среды, зданий и сооружений в зоне влияния консервируемых (ликвидируемых) объектов, а при консервации - также сохранность скважин на все время консервации (п. 1.2. Инструкции).

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает каких-либо специальных требований к категории ликвидации скважины для признания расходов по пункту 4 статьи 261 Кодекса. Изложенная позиция подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (т. 6 л.д. 69-75).

Непродуктивной является скважина, посредством которой невозможно (является экономически нецелесообразным) осуществление добычи нефти или газа в промышленном количестве. В данном случае все перечисленные скважины данному критерию соответствуют, строительство (бурение) скважин осуществлялось в целях геологического изучения недр в соответствии с лицензиями на право пользования недрами (т. 33, л.д. 60-112): N СЛХ 00761 НП (поисковая скважина N 150), N СЛХ 00760 НП (поисковая скважина N 1-ЮП), NN СЛХ 744 НЭ (поисковая скважина 404, разведочные скважины NN 655, 731, 260, 415), СЛХ 746 НЭ (скважины NN 24, 15), СЛХ 745 НЭ (скважина N 93). Осуществление через эти скважины добычи в промышленных масштабах Заявителем не производилось и не планировалось осуществлять.

Кроме того, все указанные в решении Инспекции поисковые и разведочные скважины ликвидированы как выполнившие свое геологическое назначение и признаны Обществом непродуктивными по согласованию с Государственным инспектором по охране недр Новоуренгойского отдела УТО ГГТН, что подтверждается соответствующими документами, представленными в материалы дела (т. 6 л.д. 76-131):

- Актом от 12.05.2003 г. N 10-ОН "О ликвидации разведочной скважины N 15 Песцовой площади", Актом о непродуктивности скважины от 31.01.2003, Планом работ по расконсервации с последующей ликвидацией скважины N 15 Песцовой площади.

- Актом от 13.05.2003 г. N 14-ОН "О ликвидации разведочной скважины N 24 Песцовой площади", Актом о непродуктивности скважины от 03.04.2003, Планом изоляционно-ликвидационных работ.

- Актом от 22.09.2003 г. N 29-ОН "О ликвидации разведочной скважины N 655 Уренгойского НГКМ", Актом о непродуктивности скважины от 12.06.2003, Планом изоляционно-ликвидационных работ.

- Актом от 30.12.2003 г. N 48-ОН "О ликвидации разведочной скважины N 260", Актом о непродуктивности скважины, Планом изоляционно-ликвидационных работ.

- Актом от 15.12.2003 г. N 36-ОН "О ликвидации разведочной скважины N 415", Актом о непродуктивности скважины, Планом изоляционно-ликвидационных работ.

- Актом от 27.05.2004 г. N 16-ОН "О ликвидации скважины N 93 Северо-Уренгойского месторождения", Актом о непродуктивности скважины, Планом изоляционно-ликвидационных работ, Протоколом совместного геолого-технического совещании ЗАО НПО "УренгойГеоРесурс" и ООО "Уренгойгазпром" по ликвидации разведочной скважины N 93 Северо-Уренгойской площади".

- Актом от 22.07.2004 г. N 25-ОН "О ликвидации скважины N 731 Уренгойского месторождения", Актом о непродуктивности скважины, Планом изоляционно-ликвидационных работ.

Таким образом, все перечисленные скважины признаны Обществом непродуктивными и ликвидированы как выполнившие свое геологическое назначение.

2.2. По п. 1.2.2 решения Инспекция - внереализационные доходы

В апелляционной жалобе Инспекция оспаривает Решение суда в той части, в которой судом признано незаконным доначисление налога на прибыль и соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1.2.2 решения налогового органа. В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неуплаченная сумма налога на прибыль составила 81 120 000 руб.

Основанием для доначисления налога, пени и штрафных санкций послужил вывод Инспекции о том, что Заявителем в проверяемом периоде были занижены внереализационные доходы на стоимость имущества, которое получено в рамках целевого финансирования, но использовано не по целевому назначению. Занижение доходов и нецелевое использование имущества Ответчик усматривает в отношении векселей, полученных Заявителем по инвестиционному договору от 31.05.1999 N 53-563, заключенному с ОАО "Газпром", которые были предъявлены к погашению, а сумма поступивших по векселям денежных средств в размере 316 000 000 руб. направлена на финансирование расходов по текущей хозяйственной деятельности Заявителя. Тем самым, по мнению Инспекции, Заявителем были нарушены положения пункта 14 статьи 250 Кодекса. Кроме того, Инспекцией признано необоснованным включение в состав расходов в целях налогообложения стоимости векселя в сумме 22 000 000 руб. серия номер УГП 0007462, переданного Заявителем в ЗАО КБ "Олимпийский" по акту приема-передачи простых векселей N 0050/23 от 24.07.2004 в связи с тем, что в проверяемом периоде данный вексель не был оплачен. Данные доводы налогового органа отклоняются по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, между Заявителем (Заказчик) и ОАО "Газпром" (Инвестор) заключен договор от 31.05.1999 N 53-563 (в дальнейшем - "Инвестиционный договор", т. 7 л.д. 1-27), в соответствии с пунктом 2.1 которого Инвестор поручает, а Заказчик принимает на себя обязательства по реализации инвестиционных проектов на строительство и сдачу в эксплуатацию объектов, указанных в Приложении N 1 к этому договору.

В соответствии со статьей 6 Инвестиционного договора в обязанности Инвестора входит осуществление финансирования строящихся объектов путем перечисления денежных средств на расчетный счет Заказчика или передачи Заказчику материальных ресурсов, оборудования и другого имущества, приемка в эксплуатацию и на баланс законченных строительством объектов, а также осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения. Заказчик, в свою очередь, обязан обеспечить процесс реализации Инвестиционного договора и передать Инвестору законченные строительством объекты.

Инвестиционный договор выполняется сторонами с 1999 года по настоящее время, а объемы работ и финансирования на каждый год фиксируются в ежегодно заключаемых приложениях к Инвестиционному договору. При этом, в отдельные периоды возникают ситуации, когда суммы фактически выделенных Инвестором Заказчику средств целевого финансирования недостаточны для покрытия всех фактических затрат по строительству объектов в рамках Инвестиционного договора и, соответственно, на основании обращений Заказчика Инвестором осуществляется возмещение фактически произведенных расходов.

В частности, аналогичная ситуация сложилась при исполнении инвестиционного договора в 2002 году, когда в результате недостаточного финансирования со стороны Инвестора, Заявитель (Заказчик) был вынужден во избежание срыва графиков строительства и для обеспечения своевременного ввода объектов в эксплуатацию, временно направить на оплату работ по инвестиционному договору собственные денежные средства в сумме 2 297 370 000 руб., что подтверждается данными Аналитической ведомости учета расчетов в рамках исполнения договора на реализацию инвестиционных проектов по ООО "Уренгойгазпром" за январь - декабрь 2002 года (т. 36, л.д. 30-34).

Налоговый орган в обоснование своей позиции указывает на то, что "условиями инвестиционного договора не предусмотрено финансирование строящихся объектов за счет Заказчика. Сложившаяся ситуация... противоречит самой сути инвестиционного договора".

Между тем налоговый орган не учел, что в рассматриваемой ситуации Инвестор не перекладывал на Заказчика, а последний не принимал на себя обязательств по финансированию строящихся объектов. Денежные средства на оплату выполнявшихся в рамках инвестиционного договора работ были направлены Заказчиком временно и впоследствии были возмещены Инвестором. То есть очередность расчетов между сторонами (предварительное направление Инвестором средств целевого финансирования либо выделение указанных средств в порядке возмещения фактических расходов, понесенных Заказчиком) не свидетельствует о том, что обязанности Инвестора по финансированию были возложены на Заказчика.

С учетом этого суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что временное направление собственных средств Заказчика на строительство объектов в интересах Инвестора с последующим их возмещением со стороны последнего не противоречит условиям Инвестиционного договора и нормам гражданского законодательства Российской Федерации.

Налоговый орган в качестве одного из доводов приводит ссылки на условия Инвестиционного договора, в частности на п. 14.2 ст. 14 "Прочие условия", в соответствии с которым "при отсутствии у Инвестора средств для финансирования строительства объектов, предусмотренных настоящим договором, Инвестор обязан сообщить об этом Заказчику не позднее, чем за 3 месяца до прекращения финансирования. В этом случае Заказчик ставит объекты на консервацию. Консервация производится за счет Инвестора.

Между тем, ссылка на указанное положение Инвестиционного договора не может относиться к фактически имевшим место отношениям, так как ни в 2002 году, ни в последующие годы финансирование в рамках Инвестиционного договора Инвестором не прекращалось, что подтверждается ежегодными актами сверки расчетов между Заявителем и ОАО "Газпром" (копии актов - т. 7 л.д. 43-65, 66-150, т. 8 л.д. 1-4). Направление Инвестором в 2002 году средств целевого финансирования в размере, оказавшемся недостаточным для покрытия всех фактических затрат, понесенных при строительстве в данном периоде, не может рассматриваться в качестве прекращения финансирования и, соответственно, основания для постановки строящихся объектов на консервацию в соответствии с п. 14.2 Инвестиционного договора.

Договор не содержит условий, в соответствии с которыми Инвестор обязан осуществлять финансирование строящихся объектов в форме 100%-ной предварительной оплаты. Напротив, в соответствии с пунктом 6.4 Договора для проведения платежей Заказчик ежемесячно представляет Инвестору заявку на выделение инвестиций, а также сведения об оплате выполненных объемов работ и размерах кредиторской задолженности. Следовательно, стороны предусмотрели в договоре возможность оплаты Заказчиком расходов за счет собственных средств с последующей их компенсацией Инвестором.

Таким образом, материалами дела опровергнут довод Инспекции о несоответствии имевших место отношений между Заявителем (Заказчиком) и ОАО "Газпром" (Инвестором) условиям инвестиционного договора.

Поскольку в 2002 году Заявителем были использованы собственные денежные средства для финансирования предусмотренных Инвестиционным договором работ, в 2003 году Заявитель обратился в ОАО "Газпром" с письмом от 10.12.2003 N РС/23-90 (копия письма - т. 7 л.д. 28), в котором просил возместить сумму собственных средств, затраченных на финансирование строительства объектов в рамках Инвестиционного договора. Согласно прилагаемому к письму Заявителя Реестру возмещения собственных средств, направленных на строительство объектов за период с 01.01.2002 по 31.12.2002 (копия Реестра - т. 7 л.д. 29), задолженность Инвестора перед Заявителем по финансированию строительства объектов составила 2 297 370 000 руб., в том числе по коду стройки 10 "Обустройство Уренгойского газоконденсатного месторождения" - 1 778 190 000 руб., что также подтверждается данными Аналитической ведомости учета расчетов в рамках исполнения договора на реализацию инвестиционных проектов по ООО "Уренгойгазпром" за январь - декабрь 2002 года (т. 36, л.д. 30-34).

В январе 2004 года Финансово-экономическим департаментом ОАО "Газпром" были согласованы условия возмещения задолженности, возникшей у Инвестора перед Заявителем по инвестиционному договору (копия письма - т. 7 л.д. 30-31). Возмещение было запланировано путем передачи Обществу векселей ЗАО "Риск-Менеджмент консалтинг" на сумму 1 407 700 000 руб. и векселей третьих лиц на сумму 889 670 000 руб. Письмом на имя члена Правления ОАО "Газпром" Круглова А.В., Заявитель выразил согласие на прием указанных векселей в счет возмещения суммы собственных денежных средств, направленных в 2002 году на финансирование строительства объектов в рамках Инвестиционного договора (копия письма - т. 7 л.д. 32).

Во исполнение достигнутой договоренности, в 2004 году от Инвестора (ОАО "Газпром") Обществу, в счет оплаты по коду стройки 10 "Обустройство Уренгойского газоконденсатного месторождения" были переданы простые векселя ЗАО "Риск-менеджмент консалтинг", а также векселя различных эмитентов, на общую сумму 1 408 140 802, 57 руб., с оформлением актов приема-передачи векселей от 30.01.2004 N 14/В и от 30.01.2004 N 13/В (копии актов - т. 7 л.д. 33-40).

Таким образом, переданные Инвестором Обществу векселя третьих лиц были предназначены не для финансирования текущих (будущих) затрат Заказчика по исполнению инвестиционного договора, а предназначались для возмещения уже осуществленных Заказчиком в 2002 году за счет собственных средств расходов по строительству объектов в рамках Инвестиционного договора.

Налоговый орган в апелляционной жалобе ссылается на то, что ни в одном акте приема-передачи векселей не сказано, что данные векселя были направлены в счет долга по строительству объектов в рамках инвестиционного договора, в связи с чем в Решении Инспекции сделан вывод о том, что простые векселя направлены по инвестиционному договору за 2004 год. Судом первой инстанции данный довод обоснованно отклонен, поскольку налоговый орган не ссылается ни на одну норму законодательства, согласно которой была бы утверждена унифицированная форма акта приема-передачи векселей, предусматривающая наличие указанной информации в качестве обязательного реквизита данного акта.

Также суд первой инстанции правомерно исходил из того, что необходимость указывать цель передачи векселей в самих актах приема-передачи в проверяемом периоде отсутствовала, поскольку условия передачи векселей согласовывались Заявителем с ОАО "Газпром" посредством обмена упомянутыми письмами, из которых следует однозначный вывод о том, что векселя, на которые Инспекция ссылается в Акте проверки и в Решении, были переданы Обществу с целью погашения задолженности Инвестора по целевому финансированию 2002 года. Тот факт, что операции по передаче векселей были фактически осуществлены и, соответственно, оформлены актами и отражены в реестре векселей Заявителя в 2004 году, при наличии согласованной воли сторон относительно цели передачи векселей не может означать, что данные векселя передавались для финансирования работ 2004 года.

Учитывая изложенное, довод Инспекции о недоказанности цели передачи векселей и направленности воли Инвестора на осуществление финансирования именно затрат 2004 года признан судом необоснованным и противоречащим фактическим обстоятельствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для переоценки указанного вывода суда первой инстанции.

Также является правомерным ссылка суда первой инстанции на положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса, в соответствии с которым к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования. Таким образом, назначение передаваемого в качестве финансирования имущества определяет сам Инвестор при передаче имущества. В данном случае при передаче векселей в качестве средств финансирования по Инвестиционному договору, Инвестором преследовалась цель возместить фактически понесенные Заказчиком за счет собственных средств расходы при осуществлении инвестиционного строительства в 2002 году, а не осуществление финансирования будущих строек. Последующее направление Заказчиком денежных средств, полученных от предъявления к оплате указанных векселей, в собственной хозяйственной деятельности не противоречит цели Инвестора - погасить образовавшуюся в предыдущие годы задолженность перед Заказчиком по целевому финансированию.

В Письме ОАО "Газпром" от 30.01.09 (т. 36, л.д. 28-29) указано, что во избежание срыва графиков строительства и для своевременного ввода инвестиционных объектов в эксплуатацию ООО "Газпром Добыча Уренгой" в 2002 г. было вынуждено отвлечь собственные денежные средства в размере 2 297,37 млн. руб. и направить их на оплату работ по строительству объектов в рамках Договора на реализацию инвестиционных проектов.

На основании обращения ООО "Газпром Добыча Уренгой" (Письмо исх. N РС/23-90 от 10.12.2003 г. с приложением Реестра возмещения собственных средств за период с 01.01.2002 по 31.12.2002) в ОАО "Газпром" был согласован порядок возмещения собственных средств Общества в размере 2 297,37 млн. руб. посредством передачи векселей третьих лиц (Письмо Члена Правления ОАО "Газпром" А.В. Круглова, согласованное с Членом Правления ОАО "Газпром" Б.Д. Юрловым 19.01.2004 г.; Письмо ООО "Уренгойгазпром" б/н "О согласии на прием векселей").

Во исполнение достигнутой договоренности ОАО "Газпром" в 2004 г. передало ООО "Газпром Добыча Уренгой" векселя третьих лиц по актам приема-передачи векселей N 13/В от 30.01.2004 г. на сумму 904 500 000 руб. и N 14/В от 30.01.2004 г. на сумму 1 393 140 802,57 руб., возместив тем самым использованные в 2002 г. на строительство инвестиционных объектов собственные средства ООО "Газпром Добыча Уренгой".

Таким образом, векселя, переданные от ОАО "Газпром" в 2004 году, не являются для ООО "Газпром Добыча Уренгой" средствами целевого финансирования и правомерно использованы Обществом в рамках собственной хозяйственной деятельности. При таких обстоятельствах вывод Инспекции о нецелевом использовании средств финансирования является необоснованным и противоречащим положениям статьи 251 Кодекса.

Также целевое использование финансирования подтверждается возвратным характером инвестиционных средств, получаемых Заявителем по Инвестиционному договору. Данный вывод подтверждается тем, что поступающие от Инвестора средства целевого финансирования по существу носили возвратный характер. Так, условиями Инвестиционного договора предусмотрено (п. 6.1), что Инвестор обязуется осуществить финансирование путем перечисления денежных средств на расчетный счет Заказчика или путем передачи ему материальных ресурсов, оборудования и другого имущества, а Заказчик, в свою очередь, в соответствии с пунктом 7.16 договора передаст Инвестору законченные строительством объекты.

Соответственно, исходя из указанных условий, при поступлении от Инвестора средств в бухгалтерском учете Заявителя формируется кредиторская задолженность (а в учете Инвестора - соответствующая ей дебиторская задолженность), которая закрывается в момент передачи законченных капитальным строительством объектов.

Указанные операции в проверяемом периоде нашли свое отражение, как в бухгалтерском учете Заявителя, так и в регулярно составлявшихся сторонами актах сверки по суммам полученного и использованного целевого финансирования. При поступлении средств целевого финансирования они отражались в бухгалтерском учете Заявителя по кредиту счета 76.72 "Расчеты по строительству объектов по инвестиционным договорам с внутригрупповыми организациями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и иного имущества. Сдача законченных строительством объектов Инвестору и, соответственно, закрытие задолженности перед Инвестором отражалось в учете Заявителя по дебету счета 76.72 в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Как видно из акта сверки расчетов по Инвестиционному договору за период с 01.01.2004 по 31.12.2004 (копия акта сверки - т. 7 л.д. 103-150, т. 8 л.д. 1-4), в целом за 2004 год Инвестором были переданы Обществу средства целевого финансирования в сумме 24.760.581.234,02 руб. Заявителем были сданы законченные строительством объекты общей стоимостью 26.601.592.532,15 руб., что подтверждает возвратный характер средств целевого финансирования. Остаток неиспользованных в 2004 году средств целевого финансирования, отраженный в акте сверки с учетом входящего сальдо расчетов, будет использован для последующей оплаты выполненных работ по объектам со сроком окончания и сдачи Инвестору после 2004 года.

Таким образом, кредиторская задолженность, сформировавшаяся в учете Заявителя в момент получения средств целевого финансирования от Инвестора, при дальнейшем использовании Заявителем полученных средств не изменяется и продолжает числиться в учете до момента передачи Инвестору (ОАО "Газпром") законченного строительством объекта. Следовательно, в условиях, когда Заказчиком своевременно и в полном объеме исполняются предусмотренные инвестиционным договором обязательства по строительству и передаче Инвестору объектов, а Инвестор, подписывая акт сверки расчетов, фактически признает, что средства целевого финансирования используются Заказчиком в соответствии с условиями договора, основания для утверждения о нецелевом использовании средств финансирования отсутствуют. Указанный вывод подтверждается и сложившейся судебно-арбитражной практикой (т. 7 л.д. 41-42).

Кроме того, суд апелляционной инстанции и сходит из того, что оценка соблюдения целевого назначения средств (имущества) целевого финансирования не может производиться без учета позиции Инвестора. Однако до настоящего момента в адрес Заявителя Инвестором не было предъявлено каких-либо претензий в связи с тем, каким образом были использованы обозначенные выше векселя, что, в частности, подтверждается Письмом ОАО "Газпром" от 30.01.2009 г. N 0111600/1-163 (т. 36, л.д. 28-29).

Также Инспекция ссылается на то, что у ООО "Газпром добыча Уренгой" числилась кредиторская задолженность по инвестиционному договору от 31.05.1999 N 53-563. В качестве доказательства данного довода Ответчик приводит ссылку на Отчеты о целевом использовании имущества, полученного в рамках целевого финансирования (приложение к налоговой декларации по налогу на прибыль).

Данный довод также отклоняется, поскольку в силу возвратного характера целевого финансирования при поступлении от Инвестора средств в учете Заявителя формируется кредиторская задолженность (а в учете Инвестора - соответствующая ей дебиторская задолженность), которая закрывается в момент передачи законченных капитальным строительством объектов. Кредиторская заложенность Заказчика перед Инвестором на конец года представляет собой сумму средств целевого финансирования, полученную от Инвестора, по которой Заказчик не передал Инвестору законченные строительством объекты. Иными словами, указанная величина кредиторской задолженности не означает, что на расчетном счете Заказчика должна остаться данная сумма средств целевого финансирования, поскольку при определении данного показателя не учитываются те затраты, которые Заказчик понес в процессе исполнения договора по строительству объектов, еще не переданных Инвестору. Наличие подобных затрат обусловлено тем, что Заказчиком заблаговременно приобретается необходимое для обеспечения строительного процесса оборудование, а также строительство объектов как правило осуществляется на протяжении нескольких лет, в течение которых затраты по строительству числятся в учете Заказчика в составе незавершенного строительства и не уменьшают задолженность перед Инвестором.

Аналогичным образом и величина дебиторской задолженности на конец года не означает, что именно в данной сумме фактические расходы Заказчика по строительству инвестиционных объектов превысили сумму полученных от Инвестора, поскольку расходы Заказчика по незавершенным строительством объектам при формировании показателя дебиторской задолженности не учитываются и реальная величина задолженности Инвестора может оказаться существенно выше.

В данном случае суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что аналогичная такая ситуация имела место и в отношениях между Заявителем и ОАО "Газпром" в 2002 - 2004 годах при строительстве объектов в рамках кода стройки 10 "Обустройство Уренгойского газоконденсатного месторождения". Так, согласно акту сверки за период с 01.01.2002 по 31.12.2002 (копия акта - т. 7 л.д. 43-65), задолженность Инвестора перед Заявителем на 31.12.2002 составила 311.298.813,70 руб. Указанная величина задолженности образовалась в результате недофинансирования Инвестором расходов по строительству тех объектов, которые были сданы ему в 2002 году. Однако, некоторые объекты по состоянию на 31.12.2002 находились в процессе строительства и расходы, понесенные Заявителем, не были переданы Инвестору, в результате чего общая величина превышения фактических расходов, понесенных Заявителем над суммами выделенного финансирования, составила 2.297.370.000,0 руб., что и послужило основанием для обращения Заявителя в ОАО "Газпром" с письмом от 10.12.2003 N РС/23-90 (копия письма - т. 7 л.д. 28) о возмещении указанных расходов.

Ссылки налогового органа на данные Отчета о целевом использовании имущества, полученного в рамках целевого финансирования, отклоняются по следующим основаниям.

В данном Отчете за 2004 г. приведены общие данные в целом по всем суммам полученного и не использованного по состоянию на 31.12.2004 г. целевого финансирования. Указанная общая величина средств целевого финансирования относится как к проверяемому периоду, так и к остаткам средств финансирования, полученным в прошлых периодах для строительства объектов, которые по состоянию на 31.12.2004 г. не были закончены и сданы Инвестору. Поэтому сопоставление сумм полученного финансирования и затрат по сданным Инвестору объектам за 2004 год (проверяемый период) на основании информации, содержащейся в Отчете, не представляется возможным.

В Отчете, на который ссылается Инспекция, данные о целевом финансировании приводятся общей суммой без разбивки по конкретным кодам строек, в то время как спорные отношения относятся к конкретному коду стройки - код 010 "Обустройство Уренгойского газоконденсатного месторождения". Ссылаясь на наличие кредиторской задолженности в целом по всему инвестиционному договору, Ответчик не учитывает, что данное обстоятельство не может служить опровержением факта наличия дебиторской задолженности Инвестора перед Заказчиком по конкретному коду стройки в проверяемом периоде.

С учетом данных обстоятельств судом первой инстанции обоснованно использованы, в качестве документов, содержащих данные о поступлении средств целевого финансирования и его уменьшении при сдаче Инвестору законченных строительством объектов как в разрезе отчетных периодов (2002, 2003 и 2004 г.), так и в разрезе конкретных кодов строек (в т.ч. кода 010 "Обустройство Уренгойского газоконденсатного месторождения") данные, содержащиеся в ежегодно составлявшихся актах сверки расчетов по инвестиционному договору (копии актов - т. 7 л.д. 43-65, 66-150, т. 8 л.д. 1-4) и обоснованно признана неправомерной ссылка Ответчика на данные Отчетов о целевом использовании имущества.

Признавая незаконным довод Инспекции о необоснованном учете в целях налогообложения стоимости векселя серия номер УГП 0007462 в сумме 22.000.000 руб., предъявленного к погашению, но не оплаченного в проверяемом периоде, суд первой инстанции правомерно руководствовался положениями статей 280, 271 и 272 Кодекса. Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 Кодекса. Поскольку вексель является долговой ценной бумагой, то доходы и расходы по операции предъявления векселя к погашению (оплате) должны определяться в порядке, установленном данной нормой Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 Кодекса доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Судом первой инстанции в данном случае обоснованно применены положения пункта 1 статьи 271 и пункта 1 статьи 272 Кодекса, в соответствии с которыми при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств или иного имущества (имущественных прав).

С учетом названных норм Кодекса суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что законодательство о налогах и сборах не устанавливает зависимости признания в целях налогообложения доходов и расходов по операции погашения векселя от поступления на расчетный счет векселедержателя денежных средств. В момент передачи векселя серия номер УГП 0007462 по акту приема-передачи простых векселей от 24.07.2004 N 0050/23 Заявитель отразил доход от реализации (погашения) векселя в сумме 22 000 000 руб., а также признал в целях налогообложения в составе расходов стоимость векселя в сумме 22 000 000 руб. (т. 36, л.д. 35-48).

Налоговый орган, исключая из состава расходов стоимость векселя в сумме 22 000 000 руб. по мотиву - не поступление денежных средств, должен был исключить сумму 22 000 000 руб. и из состава доходов, однако это не было сделано. Является необоснованной ссылка в Решении Инспекции на нарушение Заявителем положений пункта 14 статьи 250 Кодекса, поскольку в том случае, когда на расчетный счет Заявителя денежные средства от погашения векселя в проверяемом периоде не поступали, нецелевое использование неполученных денежных средств невозможно. С учетом указанных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерности признания в составе расходов в целях налогообложения стоимости данного векселя в сумме 22 000 000 руб. Какие-либо доводы в отношении указанного вывода суда в Апелляционной жалобе Инспекции отсутствуют.

Таким образом, Решение суда по данному эпизоду является законным и обоснованным, а доначисление налоговым органом налога на прибыль в сумме 81 120 000 руб., соответствующих пени и штрафных санкций является неправомерным.

2.3. По п. 1.2.6 решения Ответчика - исключение из состава расходов затрат по амортизации, включенных в состав внереализационных расходов в связи с изменением состава объектов основных средств в 2004 г.

В апелляционной жалобе Инспекция оспаривает Решение суда в той части, в которой судом признано незаконным доначисление налога на прибыль и соответствующих сумм пени и штрафа по п.1.2.6 решения налогового органа. В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неуплаченная сумма налога составила 13 465 763 руб.

Основанием для доначисления налога, пени и штрафных санкций послужил довод Инспекции о том, что Заявителем в проверяемом периоде неправомерно учтены внереализационные расходы в результате доначисления амортизации по основным средствам (объекты - промысловые автомобильные дороги и сооружения на них), по результатам проведенной в 2004 году технической инвентаризации и принятия решения о разукрупнении (объединении) отдельных инвентарных объектов основных средств. По мнению Инспекции, Заявителем неверно определен период признания спорных расходов в целях налогообложения, поскольку указанные расходы не могут быть отнесены к убыткам прошлых лет, выявленных в отчетном периоде.

В данном случае Заявителем в 2004 г. на основании Распоряжения генерального директора ООО "Уренгойгазпром" от 29.12.2003 г. N 155 "О передаче основных фондов по межпромысловым автодорогам с оформлением в установленном порядке на баланс Уренгойского газопромыслового управления - бухгалтерии Администрации Общества в срок до 31.12.2003" (т. 8 л.д. 5-6) была произведена передача указанных объектов основных средств (межпромысловых автодорог и сооружений на них) с баланса одного обособленного подразделения (Трест "Уренгойгазавтодор") на баланс другого обособленного подразделения (Уренгойское газопромысловое управление ООО "Уренгойгазпром"). В процессе указанной передачи была произведена техническая инвентаризация передаваемых автомобильных дорог и сооружений на них, на основании которой было принято решение о разукрупнении одних объектов, и объединение других (в том числе выделение мостов и искусственных сооружений из состава автодорог, объединение объектов и т.п.).

Результаты технической инвентаризации и передача объектов основных средств были оформлены приказом N 56 от 04.02.2004 г. "О порядке взаимодействия между Администрацией ООО "Уренгойгазпром", Уренгойским газопромысловым управлением и трестом "Уренгойгазавтодор" (т. 8 л.д. 7-11); Протоколом технического совещания по вопросу передачи автодорог на баланс УГПУ от 27.01.2004 г. (т. 8 л.д. 12-13); Протоколом комиссии по рассмотрению результатов технической инвентаризации автодорог, переданных на баланс УГПУ (т. 8 л.д. 14-15); расчетами начисленного износа по межпромысловым автодорогам и выделенным из их состава сооружениям (т. 8 л.д. 16-39); бухгалтерской справкой за июль 2004 года и налоговой справкой за период с 01.01.2004 по 31.12.2004 г.г. (т. 8 л.д. 40-41).

Как следует из указанных документов, по результатам технической инвентаризации Заявителем в 2004 г. и разукрупнения (объединения) объектов был произведен пересчет амортизационных отчислений по объектам межпромысловых автодорог и сооружений на них за весь срок фактического использования на дату принятия решения о разукрупнении (объединении) объектов, в результате которого:

- Заявителем была пересчитана амортизация и определены суммы амортизационных отчислений, подлежащих дополнительному признанию в составе расходов;

- а также суммы амортизационных отчислений, которые в результате пересчета амортизационных отчислений подлежали включению в состав доходов.

При этом, признавая в целях налогообложения в 2004 г. суммы корректировок амортизационных отчислений, относящихся к предыдущим периодам, но выявленных в 2004 г., Заявитель обоснованно руководствовался положениями статей 250 и 265 Кодекса.

В данном случае заявитель соответствии со статьей 250 Кодекса в составе внереализационных доходов 2004 г. признал суммы амортизационных отчислений, пересчитанные им за весь срок полезного использования на дату принятия в 2004 году решения об изменении состава инвентарных объектов основных средств.

Сумма признанных в составе внереализационных доходов 2004 г. корректировок амортизации основных средств составила 336 742 934 руб., что подтверждается данными расчетов начисленного износа по межпромысловым автодорогам и выделенным из их состава сооружениям (т. 8 л.д. 16-27) и налоговой справкой за период с 01.01.2004 по 31.12.2004 г.г. (т. 8 л.д. 41).

Также, Заявитель, руководствуясь статье 256 Кодекса, в составе внереализационных расходов 2004 г. признал суммы амортизационных отчислений, дополнительно начисленные по результатам изменения состава объектов основных средств в 2004 г и пересчета амортизации по состоянию на 2004 год.

Сумма признанных в составе внереализационных расходов 2004 г. корректировок амортизации основных средств составила 56 107 345 руб., что подтверждается данными расчетов начисленного износа по межпромысловым автодорогам и выделенным из их состава сооружениям (т. 8 л.д. 16-27) и налоговой справки за период с 01.01.2004 по 31.12.2004 (т. 8 л.д. 41).

Отказывая Заявителю в праве признания в составе внереализационных расходов текущего налогового периода (2004 г.) сумм расходов в размере 56 107 345 руб., налоговый орган ссылается на необходимость применения в данном случае положения статей 54, 81 и 272 Кодекса, в соответствии с которыми данные расходы должны были быть учтены Заявителем в тех периодах, к которым они относятся путем подачи уточненных налоговых деклараций за соответствующие периоды. В отношении доходов, признанных в 2004 году, выполнение указанных требований Инспекция обязательным не считает.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, налоговый орган приходит Кодекса выводу о необоснованности включения заявителем в расходы текущего периода, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, расходов, по которым определен конкретный налоговый период, к которому данные расходы относятся. Данный довод Инспекции отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Согласно статье 32 Кодекса налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в том числе это означает и осуществление контроля за правильностью исчисления налогоплательщиком сумм налога, подлежащего уплате. С этой целью налоговым органам предоставлены права, установленные статьями 31, 88 - 101 Кодекса.

С учетом указанных норм Кодекса суд первой инстанции пришел Кодекса выводу о том, что налоговый орган в ходе проверки обязан не только доначислять неуплаченные налоги и сборы в случае выявления ошибок, но и учитывать выявленные в ходе проверки переплаты.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.07.2004 г. N 14-П основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в случае признания корректировок расходов на амортизацию основных средств неправомерной, у Заявителя не только не образуется недоимка по налогу на прибыль, указанная в решении Инспекции, в размере 13.465.763 руб. (56.107.345 * 24%), а, напротив, имеет место переплата налога в сумме 67.352.541 руб. ((336.742.934 - 56.107.345) * 24%).

Также судом было учтено, что при исключении спорных расходов из состава внереализационных расходов 2004 г. по тому основанию, что они должны были учитываться в прошлые налоговые периоды, недоимка по налогу на прибыль в любом случае не образуется, поскольку возникшая в предыдущих периодах переплата по налогу будет покрывать начисленную за 2004 г. недоимку.

Указанный вывод суда соответствует позиции, изложенной в пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5, в соответствии с которой если в предыдущем налоговом периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Ссылка Инспекции на положения статей 54 и 81 Кодекса, отклоняется, поскольку заявитель при исчислении амортизации в прошлых периодах подобных ошибок не допускал, поскольку исчисление амортизации по объектам промысловых дорог и сооружениям на них в 1999 - 2003 г.г. правомерно производилось Заявителем. При таких обстоятельствах пересчет сумм амортизации основных средств, произведенный на основании проведенной и оформленной соответствующими актами в 2004 году технической инвентаризации указанных объектов, не может быть квалифицирован в качестве выявленной ошибки, относящейся к прошлым периодам.

Кроме того, из решения Инспекции следует, что не подвергается сомнению экономическая обоснованность и документальная подтвержденность спорных расходов. Затраты исключаются из состава расходов в целях налогообложения в 2004 г. лишь на том основании, что они подлежали учету в тех налоговых периодах, за которые осуществлен пересчет амортизационных отчислений. При этом налоговый орган ссылался на то, что организация документооборота у заявителя является субъективным фактором, который не может влиять на формирование налоговой базы.

Данный довод Инспекции также отклоняется, поскольку, как следует из упомянутых документов, в частности, из Распоряжения от 29.12.2003 г. N 155 (т. 8 л.д. 5-6), пересчет амортизационных отчислений по объектам основных средств был произведен Заявителем не произвольно, а явился следствием выводов, сделанных соответствующими техническими службами Заявителя по результатам технической инвентаризации автодорог и сооружений на них. В свою очередь, необходимость в проведении технической инвентаризации и принятия решения об изменении состава объектов основных средств была вызвана необходимостью их передачи от одного обособленного подразделения Заявителя другому подразделению.

При таких обстоятельствах осуществление заявителем пересчета сумм амортизационных отчислений именно в 2004 г. правомерно признано судом обоснованным, поскольку данный перерасчет не связан с выявлением ошибок в прошлых периодах и, соответственно, не требует применения положений статей 54 и 81 Кодекса. Следовательно, решение суда первой инстанции по данному эпизоду является законным и обоснованным, а доначисление Инспекцией налога на прибыль в сумме 13 465 763 руб., и соответствующих пени и штрафных санкций является необоснованным.

2.4. По п. 1.2.8 решения Инспекции - налог на прибыль, расходы на приобретение ТМЦ

В апелляционной жалобе Инспекция оспаривает Решение суда в той части, в которой судом признано незаконным доначисление налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафных санкций по п. 1.2.8 решения налогового органа. В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неуплаченная сумма налога составила 491 278 руб. Основанием для доначисления налога, пени и штрафных санкций послужил вывод Инспекции о том, что Заявителем в проверяемом периоде была учтена в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль стоимость ТМЦ, использованных в деятельности, не направленной на получение дохода. Кроме того, по мнению Инспекции, из представленных Заявителем документов (реестра списания ТМЦ, бухгалтерских справок) невозможно установить, что спорные расходы в сумме 2 046 993 руб. были отнесены на представительские расходы, которые не приняты в целях налогообложения в 2004 году. Данный довод Инспекции отклоняется по следующим основаниям.

В данном случае в качестве документов, подтверждающих осуществление спорных расходов в интересах работников Заявителя, Инспекция в решении ссылается на счета-фактуры, выставленные в адрес Заявителя поставщиками ТМЦ. Ссылка на счета-фактуры приведена Инспекцией и в апелляционной жалобе.

Однако ссылка на счета-фактуры признана судом необоснованной, поскольку, в соответствии со статьей 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Счета-фактуры не являются первичными документами бухгалтерского учета и сами по себе не могут выступать в качестве документов, подтверждающих направление использования приобретенных ТМЦ и признание либо непризнание расходов в целях исчисления налога на прибыль в порядке, установленном Главой 25 Кодекса. В этой связи необоснованной является ссылка Инспекции на то, что в документах Общества отсутствуют ссылки на реквизиты счетов-фактур.

Осуществление расходов в интересах работников предполагает передачу приобретенных ТМЦ работникам в личное пользование, которое не связано с исполнением данными работниками своих трудовых обязанностей. Однако ни в решении Ответчика, ни в апелляционной жалобе не приведено доказательств того, что приобретенные ТМЦ были переданы со склада Заявителя в личное пользование работников, а также не приведено данных со ссылками на соответствующие документы о том, в пользу каких именно сотрудников, по мнению Инспекции, были произведены указанные расходы.

Также отклоняется ссылка Инспекции на регистры налогового учета Заявителя, поскольку в решении налогового органа отсутствуют данные о том, на основании каких именно регистров был сделан вывод о включении спорной суммы расходов в состав расходов, признанных в целях налогообложения, какие статьи расходов были завышены Заявителем.

Согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В данном случае довод Инспекции об осуществлении спорных расходов в пользу работников Заявителя, т.е. в деятельности, не направленной на получение дохода, является недоказанным.

Также необоснованным является утверждение Инспекции о том, что все спорные расходы на приобретение ТМЦ в общей сумме 2 046 993 руб. были произведены в пользу работников Заявителя и признаны в целях исчисления налога на прибыль в 2004 г.

В проверяемом периоде Заявитель приобрел следующие товарно-материальные ценности: фены для сушки волос "Philips" в количестве 40 шт. общей стоимостью без налога на добавленную стоимость 69 152,50 руб. и чайники электрические "Tefal" в количестве 300 шт. общей стоимостью без НДС 362 136,00 руб. С учетом транспортно-заготовительных расходов, включенных в стоимость данных ТМЦ при их принятии к учету, она составила соответственно 103 405,60 руб. и 418 476,00 руб. Указанные ТМЦ были переданы Заявителем в следующие структурные подразделения, что подтверждается соответствующими требованиями-накладными (т. 36, л.д. 79-122):

Производственные подразделения и аппарат управления, а также подразделения ОПХ, приносящие доход: УГАД (Трест Уренгойгазавтодор), УТНиИ (Управление по транспортировке нефтепродуктов и ингибиторов), УИиРС (Управление интенсификации и ремонта скважин), Метрология, УГА (Уренгойгазавтоматизация), УПКТ (Управление по подготовке газа к транспортировке), УКС (Управление капитального строительства), УГПУ (Уренгойское газопроизводственное управление), УГСК (Уренгойгазснабкомплект), Служба безопасности, Аппарат управления, УЖКХ (Управление ЖКХ), МСЧ (Медсанчасть), УДП (УДУ) (Управление дошкольных подразделений (учреждений). Спорные расходы, фактически учтенные Заявителем при налогообложении прибыли, отвечают критериям, установленным главой 25 Кодекса.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса. Пунктом 1 статьи 252 Кодекса уставлено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен статьей 264 Кодекса. Согласно пункту 7 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 22 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель обязан обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда; обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей; а согласно ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" работодателю предписывается предоставлять работникам безопасные условия труда, включая санитарно-бытовое обслуживание.

Кроме этого согласно статье 223 Трудового кодекса Российской Федерации обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

Во исполнение указанных требований законодательства приобретенные Заявителем электрические чайники "Tefal", передавались в производственные подразделения, а также в аппарат управления Заявителя:

- в эксплуатацию в бригады, находящиеся на газовом производстве, с особыми условиями труда работников (круглосуточный режим работы), для создания работникам нормальных условий труда;

- в цеха и отделы, с целью предоставления работникам возможности для приема пищи в течение рабочего времени в комнатах приема пищи.

Указанное обстоятельство подтверждается требованиями-накладными на передачу ТМЦ со склада в структурные подразделения (т. 36, л.д. 79-105).

Так, на основании требования-накладной от 05.08.2004 г. N 471.07 чайники "Tefal" были переданы со склада в Управление по транспортировке нефтепродуктов и ингибиторов (УТНиИ). В связи с отдаленностью данного подразделения от населенных пунктов и отсутствием на его территории буфета или столовой, чайники были переданы в комнаты приема пищи на производственных участках УТНиИ.

На основании требования-накладной от 16.08.2004 г. N 522.07 чайники "Tefal" были переданы со склада в Управление интенсификации и ремонта скважин (УИРС) для распределения в производственные бригады, работающие непосредственно на газопроводах. Аналогичным образом осуществлялась передача электрических чайников в иные производственные подразделения Заявителя.

Следовательно, расходы на приобретение электрочайников связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда, носят производственный характер и правомерно учтены Заявителем при исчислении налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данная позиция подтверждается и сложившейся судебно-арбитражной практикой (т. 8 л.д. 96-121).

Кроме того, ТМЦ (чайники, фены), переданные в 2004 г. в подразделения обслуживающих производств и хозяйств (УЖКХ, Медсанчасть, УДП), также использовались в указанных подразделениях для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания данными подразделениями соответствующих услуг.

В целом по всем подразделениям ОПХ за 2004 г. Заявителем были получены доходы, учтенные в целях налогообложения, в сумме 1 325 332 096,77 руб. (стр. 100 Приложения 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль (т. 37 л.д. 67-80), из которых выручка от оказания услуг составила 1 306 563 765,37 руб. Следовательно, расходы на приобретение чайников и фенов обоснованно признанны Заявителем в целях налогообложения, поскольку данные ТМЦ были использованы в деятельности, направленной на извлечение доходов.

Довод Инспекции о том, что указанные затраты не учитывались Заявителем в качестве представительских расходов, не опровергает правомерность включения спорных затрат в состав расходов по налогу на прибыль. Как следует из упомянутых документов, Заявитель никогда не квалифицировал спорные расходы в сумме 2 046 993 руб. в качестве представительских расходов, не учитываемых в целях налогообложения. Следовательно, указанный довод не может служить доказательством позиции налогового органа.

При таких обстоятельствах является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что стоимость электрических чайников и фенов, переданных в производственные подразделения, аппарат управления и приносящие выручку подразделения ОПХ правомерно учтена Заявителем при исчислении налога на прибыль.

Также обоснованным является отнесение на затраты расходы по приобретению товарно-материальных ценностей (наборы), приобретенных по счетам-фактурам от 14.04.2004 г. N 59 и от 07.10.2004 г. N 81 по следующим основаниям.

Инспекцией сделан вывод о том, что расходы на приобретение столовых наборов были понесены Заявителем в пользу работников и, следовательно, необоснованно признаны в целях налогообложения. Между тем, в проверяемом периоде Заявитель реализовывал указанные наборы сторонним организациям и, соответственно, обоснованно включал стоимость реализованных товаров в состав расходов по налогу на прибыль. Остальные ТМЦ по состоянию на 01.01.2005 г. не были использованы и находились на складе Заявителя, что подтверждается данными сальдовых ведомостей и отчетов об остатках материалов (т. 37, л.д. 81-87).

В соответствии со статьей 320 Кодекса покупная стоимость товаров признается в составе прямых расходов в целях налогообложения по мере реализации товаров. В проверяемом периоде Заявитель руководствовался указанной нормой и не признавал стоимость приобретенных ТМЦ в момент их приобретения и оприходования на складе, а учитывал в целях налогообложения прибыли по мере реализации сторонним организациям, с учетом общих требований к расходам, изложенных в статье 252 Кодекса. Таким образом, в отношении ТМЦ, остававшихся на складе по состоянию на 01.01.2005 г., расходы в бухгалтерском и налоговом учете Заявителем в 2004 г. не признавались.

При таких обстоятельствах является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что Инспекция неверно определила период признания указанных расходов и необоснованно уменьшила общую величину расходов, признанных Заявителем в целях исчисления налога на прибыль за 2004 г. на те расходы, которые в целях налогообложения самим Заявителем в 2004 г. не учитывались.

В отношении товарно-материальных ценностей (футболки, бейсболки, ветровки), приобретенных по счетам-фактурам от 01.10.2004 г. N 376 и от 17.09.2004 г. N 349, то доводы Инспекции также не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В проверяемом периоде Заявителем были приобретены следующие ТМЦ: футболки "Adidas" в количестве 350 шт., бейсболки "Promo stars" в количестве 350 шт. и ветровки "Promo stars" в количестве 350 шт. В декабре 2004 г. указанные футболки, бейсболки и ветровки были переданы со склада УМТСиК "Уренгойгазснабкомплект" в обособленные структурные подразделения Заявителя по требованию-накладной от 30.12.2004 г. N 876.07 (т. 37, л.д. 1-14) для использования в деятельности, не направленной на извлечение дохода. При этом стоимость указанных ТМЦ была учтена в составе расходов, не признаваемых в целях налогообложения по налогу на прибыль (Регистры налогового учета 5.1.Б "Ведомость расходов по данным бухгалтерского учета и налоговых регистров" за 2004 г., 5.1.ОПХ "Расходы обслуживающих производств и хозяйств" за 2004 г. - т. 37 л.д. 21-65).

Часть спорных ТМЦ была передана в подразделения обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), по результатам деятельности которых был получен убыток, не признаваемый для целей налогообложения. Так, в проверяемом периоде часть приобретенных ТМЦ была передана со склада УМТСиК "Уренгойгазснабкомплект" на основании требований-накладных N N 444.07 от 02.08.2004 г., 464.07 от 05.08.2004 г., 556.07 от 22.09.2004 г., 805.07 от 14.12.2004 г. и 876.07 от 30.12.2004 г. (т. 36 л.д. 106-122) в следующие подразделения ОПХ: Медсанчасть, Управление дошкольных учреждений, Управление ЖКХ, ДК "Газодобытчик". Общая стоимость указанных ТМЦ (с учетом транспортно-заготовительных расходов, включенных в их стоимость) составила 853.796,19 руб. В проверяемом периоде Заявитель получал от деятельности всех указанных подразделений доходы, которые учитывались в целях налогообложения по налогу на прибыль. Однако, вследствие того, что фактически понесенные расходы указанных подразделений превысили полученные ими доходы, от деятельности указанных подразделений Заявителем был получен убыток. При этом, в соответствии с требованиями статьей 275.1 Кодекса, Заявителем в целях налогообложения были признаны не все фактически понесенные расходы, а лишь их часть в пределах установленных нормативов, что привело к формированию убытков, не принимаемых в целях исчисления налога на прибыль. Общая величина убытков от деятельности всех подразделений ОПХ, не признанных в целях налогообложения в 2004 г., составила 1 084 395 442 руб., что подтверждается Расшифровкой убытков ОПХ, не признаваемых для целей налогообложения прибыли за 2004 г. и данными налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г. (т. 37 л.д. 66, 67-80).

С учетом указанных обстоятельств суд первой инстанции пришел обоснованно к выводу о том, что доначисление налога на сумму затрат в размере 853 796,19 руб. по ТМЦ, переданным в ОПХ, является неправомерным, поскольку налогоплательщик, в данном случае, не занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В результате исключения спорной суммы из состава расходов налоговый орган должен был не доначислять налог на прибыль, а уменьшить сумму "сверхнормативного" не признанного в целях налогообложения убытка с 1 084 395 442 руб. до 1 083 541 646 руб. то есть на 853 796,19 руб. Таким образом, решение суда первой инстанции по данному эпизоду является законным и обоснованным, а доначисление Инспекцией налога на прибыль в сумме 491 278 руб., соответствующих пени и штрафных санкций является неправомерным.

2.5. По п. 1.2.9. решения Ответчика - расходы на ремонт пожарно-охранной сигнализации

В апелляционной жалобе Инспекция оспаривает законность, и обоснованность Решения Арбитражного суда г. Москвы в той части, в которой суд признал недействительным п. 1.2.9. решения налогового органа.

В пункте 1.2.9. решения Инспекция указывает, что Заявитель неправомерно включил в налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год расходы по капитальному ремонту пожарно-охранной сигнализации и оповещения людей о пожаре производственного здания Управлении технологический связи Общества в сумме 1 270 164 руб. По мнению Инспекции, был выполнен не капитальный ремонт, а техническое перевооружение, поскольку Заявитель полностью заменил ранее установленную систему пожарно-охранной сигнализации; замененный в ходе работ прибор "Радуга-2А" имеет более высокие технические характеристики по сравнению с ранее установленным. В связи с этим Инспекцией доначислен налог на прибыль в сумме 304 839 рублей, а также соответствующие суммы пеней и штрафных санкций.

Из материалов дела видно, что Обществом заключен договор от 29.03.2004 г. N 28 КР/255 с ООО "Спецмонтажавтоматика" (т. 9 л.д. 1-2), которым предусматривалось выполнение капитального ремонта пожарно-охранной сигнализации и оповещения людей о пожаре в производственном здании Управления технологической связи (далее - УТС) ООО "Уренгойгазпром".

В соответствии с указанным договором в здании УТС были произведены работы по замене отдельных элементов пожарно-охранной сигнализации. Как следует из акта выполненных работ за май 2004 года, сметы на капитальный ремонт N 5-1-11 (т. 9 л.д. 3-10), Обществом произведена замена дефектных извещателей, приемно-контрольного прибора, соединительных проводов и некоторых других сборно-разборных элементов. При этом количество демонтированных приборов соответствует количеству смонтированных. Так, из акта выполненных работ усматривается, что была произведена замена 187 извещателей. Как следует из акта приемки работ по монтажу сигнализации и системы оповещения людей о пожаре от 25.06.2001 (т. 9 л.д. 11), в данном здании было установлено 284 автоматических извещателя. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что в процессе ремонтных работ была произведена лишь частичная замена установленных приборов, а не полная, как указано в решении Инспекции. Таким образом, доводы налогового органа о полной замене пожарной сигнализации здания противоречат фактическим обстоятельствам.

Кроме того, при вынесении решения Инспекцией не учтены нормативные документы, регламентирующие ремонт пожарной сигнализации.

В соответствии с п. 9.2.3 ГОСТ РФ "Системы тревожной сигнализации" Р 50776-95 капитальный ремонт шлейфов сигнализации проводят при невозможности их дальнейшей эксплуатации или в случае капитального ремонта охраняемого объекта. При этом производят демонтаж и полную замену извещателей, соединительных линий, установочных элементов (т. 9 л.д. 12).

В соответствии с п. 2 Приложения 9 "Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте здания и объектов" к ВСН 58-88 (р) к работам при капитальном ремонте зданий относится, в числе прочего, устройство, ремонт систем противопожарной автоматики и дымоудаления. Более того, согласно п. 16 Приложения 7 "Перечень основных работ по текущему ремонту зданий и объектов" к ремонтным работам относится замена вышедших из строя датчиков, проводки и оборудования пожарной и охранной сигнализации.

На обязанность налогового органа учитывать данные положения при определении работ, относящихся к капитальному ремонту, указывается в письме Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-04/2/107 (т. 9 л.д. 13-15).

Также к капитальному ремонту согласно п. 3.8 Постановления Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 "Об утверждении и введении в действие методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели. Аналогичное определение содержится в п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (т. 9 л.д. 16-17). Необходимость учета данных положений при определении понятия капитального ремонта следует из положений пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из упомянутых норм, вопрос о квалификации произведенных работ как работ по капитальному ремонту пожарной сигнализации законодательством не ставится в зависимость от того, полностью ли заменена пожарно-охранная сигнализация или частично, поскольку пожарно-охранная сигнализация входит в состав здания, поскольку обеспечивает возможность его нормальной эксплуатации. Более того, сигнализация не является основной конструкцией здания, срок службы которой является наибольшим.

Вывод о том, что работы по полной замене пожарной сигнализации, признаются капитальным ремонтом, подтвержден судебно-арбитражной практикой (т. 9 л.д. 34-36). В данном случае Обществом произведена замена частичная замена приборов пожарно-охранной сигнализации.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 257 Кодекса к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Приборы "ППС-3" и "Радуга-2А" относятся к категории приемно-контрольных, что следует из позиции 2 и 3 акта выполненных работ за май 2004 года N 1. Они предназначены для приема (концентрации) сигналов от извещателей и отправки данного сигнала на пульт централизованного наблюдения (ПЦН), то есть выполняют аналогичные функции. Указанные приборы сами по себе не составляют всю систему пожарной сигнализации, а являются одним из элементов пожарной сигнализации наряду с дымовыми и тепловыми извещателями, кабелем, резисторами, датчиками температуры, звуковыми и световыми оповещателями, выключателями, передающими блоками, пультом централизованного наблюдения. В связи с чем противоречащим фактическим обстоятельствам является довод Инспекции о замене одной системы пожарной сигнализации на другую. Фактически был заменен лишь один приемно-контрольный прибор.

Приведенные в решении Инспекции технические характеристики являются характеристиками не системы пожарно-охранной сигнализации, а характеристиками сопротивления электрической цепи охранного шлейфа, либо характеристиками отдельных приборов "ППС-3" и "Радуга-2А". Охранный шлейф представляет собой несколько пожарных извещателей, объединенных одной соединительной линией. Причем такая характеристика, как сопротивление (Ом), относится даже не к функциональным техническим характеристикам шлейфа, а к обычным характеристикам электрического тока в цепи. В связи с этим сопротивление охранного шлейфа зависит, например, от таких показателей, как длина охранного шлейфа (как проложен провод), материала соединительной линии, изоляции и прочих показателей, которые никак не влияют на функционирование пожарной сигнализации в целом.

В данном случае налоговый орган переквалифицировал работы по ремонту пожарно-охранной сигнализации в здании УТС в работы по техническому перевооружению на основании сравнительного анализа характеристик приборов "Радуга 2А" и "ППС-3". В итоге Инспекция приходит к выводу, что замена приемно-контрольного прибора при капитальном ремонте невозможна, поскольку он является основным элементом пожарно-охранной сигнализации. В подтверждение данного вывода налоговый орган не приводит какого-либо нормативного обоснования, а ссылается на технические характеристики старого и нового приборов, не основывая свою позицию на каких-либо документах. Между тем, выводы Инспекции не соответствуют фактическим обстоятельствам и противоречат имеющимся документам.

Пожарно-охранная сигнализация не является у Общества самостоятельным объектом основных средств, а входит в состав здания УТС. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (ОКОФ), в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, сигнализационные сети, которые как самостоятельные объекты основных средств не учитываются. Инспекцией не указано, каким образом изменились технико-экономические показатели самого здания или системы пожарной сигнализации. Тот факт, что работы по замене отдельных приборов пожарно-охранной сигнализации не изменяют технико-экономических показателей самого здания, подтвержден судебно-арбитражной практикой (т. 9 л.д. 41-50).

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Заявитель правомерно отнес на расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли в 2004 г., затраты на проведение работ по ремонту пожарно-охранной сигнализации, в связи с чем доначисление Инспекцией налога в сумме 304 839 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций является необоснованным.

3. По НДФЛ (раздел 1.4. решения Инспекции)

3.1. По п. 1.4.6. решения Инспекции - оплата суточных при служебных командировках

В апелляционной жалобе Инспекция оспаривает законность, и обоснованность Решения Арбитражного суда города Москвы в той части, в которой суд признал недействительным п. 1.4.6. решения Инспекции.

Согласно пункту 1.4.6. решения инспекции налоговый орган делает вывод о том, что в нарушение положений статьи 210 Кодекса Детским оздоровительным центром "Кубанская нива" не были включены в совокупный годовой доход конкретных лиц суммы средств (суточных), оплаченных при служебных командировках сверх норм, установленных действующим законодательством. В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неудержанная и неперечисленная сумма НДФЛ составила 12 506 руб., также решением налогового органа Заявитель привлечен к налоговой ответственности, установленной статьей 123 Кодекса, за неправомерное неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 2 501,20 руб.

Пунктом 3 статьи 217 Кодекса предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Пунктом 1 статьи 11 Кодекса установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.

Согласно статье 168 Трудового Кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

В настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 г. N 729. Однако данный документ не может быть применен в отношении Заявителя.

Так как, в соответствии с пунктом 3 Постановления Российской Федерации от 02.10.2002 г. N 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Следовательно, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2002 г. N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом. Общество не относится к организации, финансируемой из федерального бюджета, в связи с чем нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

В данном случае в ООО "Газпром добыча Уренгой" (ранее ООО "Уренгойгазпром") локальным нормативно-правовым актом, уставившим размеры суточных в спорный период, являлся Приказ генерального директора от 05.03.2002 г. N 56 "О норме суточных при командировании работников в пределах Российской Федерации" (т. 9 л.д. 51), согласно которому установлен размер суточных - 300 рублей при командировании в районы Крайнего Севера и местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, г. Москве и Московской области, г. Санкт-Петербурге и 200 рублей - в остальных районах.

В соответствии со статьей 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно статье 41 Кодекса доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Вместе с тем, при служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, в связи с чем расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника, вызваны необходимостью выполнять работником трудовые функции вне места постоянной работы, следовательно, основания для взимания с работника дополнительных денежных средств в виде налога в связи с получением работником средств, необходимых для выполнения служебного поручения, отсутствуют. В данном случае экономическая выгода у работников не возникла по причине выплаты суточных в размере, не превышающем размеров, установленных в названном Приказе. Аналогичный подход изложен в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 16141/04 от 26.01.2005 г. (т. 9 л.д. 52-56).

Отклоняется довод Инспекции о том, что Общество в рамках выездной налоговой проверки не представило документы, которые подтверждают установленный в организации размер суточных, выплачиваемый своим сотрудникам при направлении в командировку. Так как данные положения не закреплены в коллективном договоре, проверяющими сделан вывод о том, что Общество должно было руководствоваться для целей определения размера суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. N 93.

Согласно упомянутому решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.01.2005 г. N 16141/04, указанное Постановление Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. N 93 устанавливает нормы суточных для целей налогообложения, однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Указанной нормой Кодекса предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. В то же время в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, Общество не должно руководствоваться положениями Постановления Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. N 93 для целей определения размера суточных, не подлежащих налогообложению НДФЛ, а правомерно руководствовалось локальными актами организации.

Кроме того, Обществом, в рамках выездной налоговой проверки, были представлены все запрошенные проверяющими документы. Факт надлежащего исполнения Заявителем возложенной на него обязанности дополнительно подтверждается тем обстоятельством, что Заявитель не был привлечен к ответственности в соответствии со статьей 126 Кодекса за непредставление документов. Заявитель не получал требования о предоставлении Ответчику Приказа генерального директора от 05.03.2002 N 156 "О норме суточных при командировании работников в пределах Российской Федерации", который устанавливает в организации размер суточных, выплачиваемый своим сотрудникам при направлении в командировку.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Заявитель правомерно для целей определения размера суточных, применял нормы суточных, установленные в локальном нормативном акте, в связи с чем признал, неправомерным доначисление инспекцией налога в размере 12 506 руб. и штрафных санкций в сумме 2 501,20 руб.

4. По ЕСН (раздел 1.5. решения Ответчика)

4.1. По п. 1.5.2. решения Ответчика - выплаты материальной помощи

В апелляционной жалобе Инспекция оспаривают законность и обоснованность Решения Арбитражного суда г. Москвы в той части, в которой суд признал недействительным п. 1.5.2. решения налогового органа. Согласно пункту 1.5.2. решения Инспекция признала необоснованным не включение Обществом в налоговую базу по ЕСН выплат материальной помощи к отпуску в сумме 43 122 341,00 руб. В результате допущенного, по мнению Инспекции, нарушения неуплаченная сумма ЕСН составила 3 386 747 руб., также начислены пени и штрафные санкции. Данный вывод Инспекции отклоняется по следующим основаниям.

Согласно статье 236 Кодекса объектом обложения ЕСН налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

По мнению Инспекции, выплаты материальной помощи к отпуску должны включаться в налоговую базу по ЕСН на том основании, что они подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Данный вывод Инспекции противоречит положениям пункта 23 статьи 270 Кодекса, согласно которому суммы материальной помощи работникам не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

В данном случае спорные выплаты (материальная помощь к отпуску) не были отнесены Заявителем к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, которые учитываемых в целях налогообложения за 2004 год, что подтверждается в решении Инспекции.

Согласно пункту 23 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам. Таким образом, в силу прямого указания названной нормы Кодекса у Общества отсутствовали основания для включения расходов в виде материальной помощи работникам в налоговую базу по налогу на прибыль, несмотря на то, что коллективным договором на Общество как работодателя была возложена обязанность оказывать такую помощь своим работникам. Следовательно, материальная помощь работникам в силу пункта 3 статьи 236 Кодекса не признается объектом по ЕСН.

Кроме того, коллективный договор регулирует лишь социально-трудовые отношения в организации и устанавливает права и гарантии работников, обеспечение которых может возлагаться на работодателя. При этом коллективный договор может содержать условия, исполнение которых в силу соглашения, достигнутого с представителями работников, будут обязательными для работодателя, но, в то же время, связанные с ними расходы не будут признаваться экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли. Поэтому, если предусмотренные коллективным договором расходы не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, они не могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль. Указанный вывод подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой (т. 36, л.д. 52-72).

Также Инспекцией не определена сумма доначисленного ЕСН, поскольку налоговым органом применена ошибочная ставка налога.

Как следует из решения Инспекции, при исчислении неуплаченной суммы ЕСН к доначисленной налоговой базе применена средняя ставка налога, сложившаяся в ООО "Уренгойгазпром" с учетом регрессии за 2004 год в соответствии с Приложением N 1 к Решению Инспекции. Согласно указанному приложению Инспекция рассчитала среднюю ставку ЕСН исходя из процентного соотношения расходов на оплату труда в целом по Обществу за 2004 год.

Согласно пункту 2 статьи 237 Кодекса налоговая база по ЕСН определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

В данном случае Общество в соответствии со статьей 241 Кодекса при исчислении ЕСН применяет "регрессивную шкалу". Таким образом, при определении суммы доначислений налоговая база по ЕСН должна была определяться Инспекцией по каждому работнику Общества, которому производились выплаты материальной помощи к отпуску, с учетом механизма "регрессивной шкалы". Следовательно, применение "средней ставки" является необоснованным, поскольку подобный порядок расчета доначисленного ЕСН не Кодексом предусмотрен.

5. По НДПИ (раздел 1.6. решения Инспекции).

5.1. По п. 1.6.1. решения Инспекции - доначисление НДПИ, исходя из цены реализации стабильного конденсата, компаундированного нефтью (в смеси с нефтью) по ТУ 51-05751745-0997

В апелляционной жалобе Инспекция оспаривает Решение суда в той части, в которой судом признано незаконным доначисление налога на добычу полезных ископаемых по пункту 1.6.1. Решения.

Основанием для доначисления налога, пеней и штрафных санкций послужил вывод Инспекции об обязанности Заявителя исчислять НДПИ, исходя из цены реализации стабильного газового конденсата по ОСТ 51.65-80. При этом фактически налоговый орган определил сумму налога, исходя из цены реализации другого вещества - стабильного газового конденсата, компаундированного нефтью по ТУ 51-05751745-09-97, представляющего собой смесь стабильного газового конденсата по ОСТ 51.65-80 и нефти по ГОСТ 9965-76 (т. 38 л.д. 82-87). В результате совершенного, по мнению налогового органа, нарушения Обществу доначислен НДПИ в размере 755 199 568 руб., штраф в размере 46 949 430 руб. и соответствующие суммы пеней. По мнению суда апелляционной инстанции, указанный вывод Инспекции подлежит отклонению по следующим основаниям.

Исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции установил, что в проверяемом периоде Заявитель реализовывал только один вид стабильного конденсата: конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью по ТУ 51-05751745-09-97. Данное обстоятельство подтверждается договорами на реализацию стабильного газового конденсата (т. 34 л.д. 110-144, т. 35, л.д. 1-95, т. 41 л.д. 38-40), паспортами качества на конденсат газовый стабильный, произведенный в 2004 году (т.39, л.д. 1-117), ответами на запросы покупателей спорного стабильного газового конденсата (в т.ч. ОАО "АК Сибур", администрация г. Новый Уренгой, администрация Надымского района ЯНАО, - т.40 л.д. 26-37). В проверяемый налоговый период Общество не реализовывало стабильный газовый конденсат по ОСТ. "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" по ТУ 51-05751745-09-97 представляет собой смесь конденсата газового стабильного по ОСТ 51.65-80 и товарной нефти по ГОСТ 9965-76.

Таким образом, Инспекция при исчислении НДПИ по добываемому газовому конденсату требует, чтобы Заявитель применял цену смеси стабильного газового конденсата и нефти, что противоречит требованиям статей 337 и 340 Кодекса.

В подтверждение своих доводов налоговый орган указывает, что из буквального прочтения текстов договоров на реализацию стабильного газового конденсата (например, договор от 11.12.2003 N 3/8 с ООО "Надымгазпром", от 15.12.03 N 10/08 с ООО "Бургаз" и иные) следует, что предметом поставки (помимо газоконденсатного широкофракционного топлива) является именно стабильный конденсат, соответствующий требованиям ОСТ 51.65.80 или ТУ 51-05751745-09-97. Стабильный конденсат, компаундированный нефтью, не является предметом поставок ни по одному из рассматриваемых договоров налогоплательщика".

Данный довод Инспекции отклоняется, поскольку противоречит содержанию договоров, представленных в материалы дела (т.35, л.д.1-95), паспортам качества на произведенный стабильный конденсат в 2004 году, а также ответам на запросы самих покупателей.

В договоре от 11.12.03 N 3/8 с ООО "Надымгазпром", на который ссылается Инспекция, указано, что качество поставляемого топлива газоконденсатного широкофракционного должно соответствовать требованиям ТУ 51.28-86 "Топливо газоконденсатное широкофракционное для быстроходных дизелей" и стабильного конденсата - ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный компаудированный нефтью" либо ОСТа 51.65.80 "Конденсат газовый стабильный". Аналогичный текст содержится в договоре от 15.12.03 N 10/08 с ООО "Бургаз", на который ссылается налоговый орган.

Таким образом, утверждение Инспекции, что в договорах не предусмотрена поставка стабильного конденсата, компаундированного нефтью, противоречит содержанию данных договоров. Кроме того, данные обстоятельства также подтверждаются ответами поставщиков на запросы ООО "Надымгазпром" и ООО "Бургаз" (т.40 л.д. 27,32).

Также Инспекция ссылается на то, что по спорным договорам предметом поставки (помимо газоконденсатного широкофракционного топлива) является именно стабильный конденсат, соответствующий требованиям ОСТ 51.65.80 или ТУ 51-05751745-09-97. Стабильный конденсат, компаундированный нефтью, не является предметом поставок. Однако товар, соответствующий ТУ 51-05751745-09-97, является конденсатом, компаундированным нефтью.

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на то, что в счетах-фактурах на реализацию стабильного конденсата указано "ст. конденсат". В этой связи инспекция полагает, что обществом реализовывался конденсат по ОСТ 51.65.80. Данный довод также отклоняется по следующим основаниям.

Как следует из пункта 2.1. договоров на реализацию спорного товара (т. 35, л.д. 1-95) по договору может поставляться стабильный конденсат одного из двух видов: по ТУ 51-05751745 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" или по ОСТ "Конденсат газовый стабильный". То есть оба эти конденсата в договоре названы стабильным конденсатом. Таким образом, из счетов-фактур нельзя установить конкретный вид стабильного конденсата, реализуемого Обществом. Кроме того, отклоняется ссылка Инспекции на счет-фактуру, как на документ, в соответствии с которым определяется вид поставляемого по договору товара, поскольку соответствии со статьей 169 Кодекса счет-фактура применяется исключительно для целей применения вычетов по налогу на добавленную стоимость

Конкретный вид конденсата правомерно установлен судом на основании паспортов качества (т. 39 л.д. 1-117) и писем покупателей (т. 40 л.д. 26-37), из которых следует, что заявителем реализовывался стабильный газовый конденсат, компаундированный нефтью (в смеси с нефтью).

Инспекция считает, что добываемым полезным ископаемым должен признаваться конденсат газовый стабильный по ОСТ 51.65-80. При этом, определяя сумму доначисленного налога, Инспекция исходит из цены смеси стабильного конденсата по ОСТ 51.65-80 и товарной нефти по ГОСТ 9965-76 (ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный компаудированный нефтью"). В то время как нефть является самостоятельным добываемым полезным ископаемым, в связи с чем в налоговых декларациях налогоплательщик определял налогооблагаемую базу по нефти отдельно от газового конденсата.

Налоговый орган в апелляционной жалобе также ссылается на то, что суд первой инстанции не оценил его довод о том, что конденсат газовый стабильный по ОСТ 51.65-80 и "Конденсат газовый стабильный компаундированный нефтью" по ТУ 51-05751745-09-97 - это одинаковые вещества. В качестве обоснования своего довода инспекция ссылается на то, что в ТУ установлено, что нефти в стабильном конденсате, компаундированном нефтью, не может быть более 25%. Минимальная граница не установлена, в этой связи конденсат по ОСТ 51.65-80 и по ГОСТ 9965-76 (конденсат, компаундированный нефтью) могут являться одинаковыми веществами. Указанный вывод отклоняется, поскольку противоречит материалам дела по следующим основаниям

Как следует из понятия - стабильный газовый конденсат, компаундированный нефтью, данный стабильный конденсат "представляет собой продукт, полученный в результате смешивания стабильного газового конденсата, выпускаемого Управлением по подготовке конденсата к транспорту (УПКТ) по ОСТ 51.65-80, и товарной нефти, выпускаемой нефтепромыслами Нефтегазодобывающего управления (НГДУ) по ГОСТ 9965-76_" (т.38 л.д. 82-87). Таким образом, газовым конденсатом, компаундированным нефтью, является только тот продукт, который получен в результате смешивания стабильного конденсата и нефти.

Кроме того, налоговый орган ошибочно ссылается на заключение ВНИИОЭНГ, согласно которому "конденсат газовый компаундированный нефтью", является смесью двух продуктов: нефти - полезного ископаемого, являющегося одновременно товарной продукцией, и иной товарной продукции "стабильный конденсат". (т.38,л.д. 34-39). Следовательно, данные конденсаты различаются по компонентному составу. Одинаковые показатели данных веществ по другим параметрам, на которые ссылается инспекция (давление насыщенных паров; доля воды; доля механических примесей и т.п.), при указанных обстоятельствах значения не имеют. Разность в компонентных составах веществ является достаточным основанием для того, чтобы признать данные вещества не идентичными.

Налоговый орган ссылается на то, что в соответствии с Законом "О техническом регулировании" N 184-ФЗ от 27.12.2002 технические условия (ТУ) не могут противоречить ОСТам. Однако данный довод Ответчика является несостоятельным, поскольку ТУ 51-05751745 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" не противоречит и не может противоречить ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный". ОСТ 51.65-80 разработан на стабильный газовый конденсат, получаемый в результате переработки (технологического передела) добываемого газового конденсата. ТУ 51-05751745 разработано на другой стабильный конденсат, получаемый в результате смешивания стабильного конденсата по ОСТ 51.65-80, и товарной нефти по ГОСТ 9965-76.

Ссылка Инспекции на то, что технологические процессы стабилизации конденсата и его отгрузки с УТНиИ, с одной стороны, и деэтанизации стабильного конденсата для его дальнейшей отгрузки на Сургутский ЗСК, с другой стороны, изначально технологически разделены, также отклоняется, поскольку документы, на которые ссылается Инспекция, не содержат информацию о получении стабильного конденсата, компаундированного нефтью, и не свидетельствуют о невозможности реализации стабильного конденсата, компаундированного нефтью, поскольку:

- документы, на которые ссылается налоговый орган, не рассматривают вопрос получения стабильного газового конденсата, компаундированного нефтью - соответственно, они не могут опровергать позицию Общества;

- реализация стабильного газового конденсата, компаундированного нефтью, подтверждается материалами дела (паспорта качества и письма покупателей);

- подача нефти из НГДУ непосредственно в линию подачи стабильного конденсата с УПКТ на УТНиИ для производства стабильного газового конденсата, компаундированного нефтью по ТУ 51-05751745-09-97, подтверждается п.п. 1.1, 2.1. Инструкции по взаимоотношениям нефтегазодобывающего управления (НГДУ) и Уренгойского управления по подготовке газового конденсат (УПКТ) при эксплуатации схемы подачи товарной нефти в линию стабильного конденсата на УТНиИ ООО "Уренгойгазпром" (приложение). Пункт 3.5 Инструкции подтверждает, что технология подачи нефти обеспечивает её содержание в стабильном конденсате, компаундированном нефтью по ТУ, от 10% до 25%. Кроме того, Инспекция не учитывает, что конденсат добывается из нефтегазоконденсатных месторождений и идет с попутной нефтью, которая по технологии от добытого конденсата не отделяется.

Доводы налогового органа, приведенные в апелляционной жалобе, фактически сводятся к тому, что оспаривается содержание паспортов качества на реализуемый стабильный конденсат - опасное вещество, вырабатываемое на опасных производственных объектах, выдаваемых всем покупателям "Газпром добыча Уренгой". Однако Инспекция не учитывает, что соблюдение требований промышленной безопасности, в т.ч. требований к вырабатываемой опасной продукции, отнесено к компетенции специализированных государственных органов, которые контролируют Общество и претензий к его документации не имеют (Федеральный закон "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" N 116-ФЗ от 21.07.97).

Таким образом, для определения цены добываемого газового конденсата налоговый орган фактически применил цену смеси стабильного газового конденсата и нефти, что противоречит положениям статьи 340 Кодекса. Данное обстоятельство, само по себе, является достаточным для признания решения инспекции недействительным.

Согласно пункту 2 статьи 340 Кодекса налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Таким образом, доводы налогового органа фактически сводятся к тому, что стабильный газовый конденсат, соответствующий ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью", должен быть признан добываемым полезным ископаемым на месторождениях Общества. В противном случае требование налогового органа об определении налоговой базы на основании цены реализации стабильного конденсата является незаконным в силу пункта 2 статьи 340 Кодекса.

Позиция налогового органа основана на том, что конденсат газовый стабильный, соответствующий ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный", должен признаваться добытым полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ у Заявителя. Однако налоговый орган применил цену стабильного газового конденсата в смеси с нефтью, соответствующего ТУ 51-05751745-09-97. Кроме того, даже стабильный газовый конденсат по ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный", не является добываемым полезным ископаемым, а относится к продуктам переработки в силу прямого указания в статьи 337 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 Кодекса (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого.

Виды добытых полезных ископаемых, признаваемых объектом обложения НДПИ, определяются положениями пункта 2 статьи 337 Кодекса, согласно которой газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку.

Данное положение Кодекса согласуется с пунктом 1 статьи 337 Кодекса, согласно которому не может быть признан добываемым полезным ископаемым продукт переработки. При этом переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.

Таким образом, в силу прямого указания Кодекса получение стабильного газового конденсата является переработкой добытого полезного ископаемого, который, в свою очередь, в соответствии с пунктом 1 статьи 337 Кодекса не может быть признан полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ.

Налоговый орган ссылается на то, что изложенные положения пункта 2 статьи 337 Кодекса не подлежат применению к спорным правоотношениям - 2004 год, поскольку эти положения в части газового конденсата введены в действие Законом от 21.07.2005 N 107-ФЗ. Налоговый орган не отрицает, что положения данного закона распространяются на правоотношения по исчислению и уплате НДПИ, возникшие с 01.01.04, т.е. в спорный налоговый период. Однако считает, что по настоящему делу они не подлежат применению, поскольку данная норма введена в действие с оговоркой о том, что перерасчеты с бюджетом не допускаются. Данный довод Инспекции отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 Кодекса (в редакции закона N 107-ФЗ) для целей настоящей статьи переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки. Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ, приведенное положение закона распространяется:

- в части газового конденсата из газоконденсатных месторождений - на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, без проведения перерасчетов с бюджетом;

- в части газового конденсата из всех других видов месторождений - на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 года, без проведения перерасчетов с бюджетом.

В данном случае заявителем в соответствии с лицензиями серии СЛХ N 00744 НЭ, N 00745 НЭ и N 00746 НЭ от 21.12.1999 осуществлялась добыча полезных ископаемых. Эксплуатируемые заявителем месторождения являются нефтегазоконденсатными, что подтверждается лицензионными соглашениями, которые являются приложениями к имеющимся у заявителя лицензиям на недропользование. Газовый конденсат в спорный период добывался из нефтегазоконденсатного месторождения на Уренгойской и Ен-Яхинской площадках (т.34, л.д. 1-6).

Таким образом, положения стать 337 Кодекса в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ распространяются на спорные правоотношения 2004 года.

Налоговый орган ссылается на то, что применение данной нормы к настоящему спору приведет к перерасчетам с бюджетом, в связи с чем данная норма в настоящем деле применению не подлежит. Данный довод отклоняется по следующим основаниям.

По мнению суда апелляционной инстанции, недопустимость перерасчетов с бюджетом, о которых идет речь в п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ, предполагает невозможность возврата сумм налога, самостоятельно внесенных налогоплательщиком в бюджет при исполнении ранее действовавшего Закона (л. д. 152 т. 4; л. д. 14 т. 5). Таким образом, перерасчет с бюджетом не предполагает изменения уже сложившихся отношений (возврата сумм, уплаченных в соответствии со статьей 337 Кодекса в редакции, действовавшей до введения в действие Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ.

В соответствии с бюджетным законодательством, действовавшим на момент принятия и исполнения указанных решений, то есть до момента вступления в законную силу Федерального закона от 21.07.2005 N 107-ФЗ, действовал кассовый принцип исполнения бюджета, в силу которого в бюджете учитывались фактически поступившие суммы, а не планируемые поступления.

Как следует из настоящего дела и оспариваемого Решения, налогоплательщик не исчислял налоговую базу по НДПИ и самостоятельно не уплачивал в бюджет налог, исходя из стоимости стабильного газового конденсата, соответствующего ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" или ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный". В этой связи взыскание налога с Заявителя, исходя из стоимости данного стабильного газового конденсата, недопустимо в силу прямого указания закона.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 337 Кодекса, как до вступления в силу закона N 107-ФЗ, так и после его принятия, не признавалась добытым полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке полезного ископаемого.

Таким образом, для целей налогообложения получение стабильного газового конденсата отнесено к переработке добытого полезного ископаемого. Следовательно, стабильный газовый конденсат, соответствующий ТУ 51-05751745-09-97 или ОСТ 51.65-80, не признается добываемым полезным ископаемым для целей главы 26 Кодекса в силу закона. Следовательно, суд обоснованно признал, что требование налогового органа об исчислении налоговой базы по НДПИ в части конденсата на основании цены стабильного газового конденсата, соответствующего ТУ 51-05751745-09-97 или ОСТ 51.65-80, не основано на законе.

Кроме того, как до внесения изменений в пункт 2 статьи 337 Кодекса законом 107-ФЗ, так и после Кодекса обязывал определять добытое полезное ископаемое как продукт, в отношении которого были осуществлены все технологические операции, относящиеся к добыче полезного ископаемого. При определении технологических операций по добыче полезного ископаемого налогоплательщик обязан руководствоваться техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого. Данный вывод подтверждается пунктами 1 и 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64, где указано, что поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 Кодекса не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Таким образом, при определении добываемого полезного ископаемого закон обязывает на основании технического проекта разработки месторождения определить операции, относящиеся к технологическим операциям по добыче полезного ископаемого.

В этой связи довод Инспекции о том, что он не обязан руководствоваться техническим проектом разработки месторождения при определении добываемого полезного ископаемого, не основан на законе.

Согласно технологическим проектам разработки месторождений Общества получение стабильного конденсата, как соответствующего ТУ и реализуемого Обществом (стабильный газовый конденсат, компаундированный нефтью), так и соответствующего ОСТ, не входит в технологический цикл добычи, осуществляемый Обществом.

Цикл добычи газового конденсата

Как правильно установили суды, вследствие особенностей эксплуатируемых заявителем месторождений (которые, как указывалось выше, являются нефтегазоконденсатными) из скважин извлекается газоконденсатная смесь, т.е. смесь газа, конденсата, попутная нефть. Разделение (сепарация) этой смеси на газ сепарации и на нестабильный конденсат осуществляется на УКПГ (установке комплексной подготовки газа). При этом существующая технология сепарации не позволяет достичь полного очищения конденсата от примесей, в связи с чем он нуждается в более глубокой переработке на соответствующих перерабатывающих мощностях. На нестабильный газовый конденсат Обществом разработаны Технические условия 575174-02-88 "Конденсат газовый нестабильный", с учетом изменений введенных ТУ 0271-002-05751745-2003 "Конденсат газовый нестабильный в смеси с попутной нефтью". В момент выхода из УКПГ сепарированного газа и нестабильного конденсата цикл добычи завершается, что закреплено в применяемой обществом схеме добычи полезных ископаемых при закрытой системе сбора газа и конденсата (т.34, л.д. 41). Таким образом, газовый конденсат на выходе из УКПГ является добываемым полезным ископаемым. При этом газовый конденсат на выходе из УКПГ находится в нестабильном состоянии.

Операции, выполняемые с газовым конденсатом по завершении цикла добычи

Как правильно установил суд, переработка нестабильного конденсата производится в УПКТ (Положение о данном Управлении - т.34, л.д.64-78). Из нестабильного газового конденсата в УПКТ производится деэтанизированный конденсат. На деэтанизированный конденсат Заявитель разработал и ввел 02.01.1992 стандарт предприятия 05751745-67-92 "Конденсат газовый деэтанизированный. Технические требования" (т.34, л.д. 91-93). Из деэтанизированного конденсата посредствам переработки производится стабильный конденсат. В отношении стабильного газового конденсата существует отраслевой стандарт "Конденсат газовый стабильный. Технические условия" ОСТ 51.65-80 (т. 34, л.д. 83-90). На конденсат газовый стабильный, реализованный обществом в 2004 году, разработано ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью". Реализуемый Обществом стабильный конденсат состоит из стабильного конденсата по ОСТ 51.65-80 и товарной нефти.

На УПКТ также производятся дизельное топливо, бензин стабильный газовый, автобензин, сжиженные газы, газы деэтанизации, кислород и азот (пункты 1.1 и 3.3 Положения об УПКТ - т. 34, л.д.64-78). Производство деэтанизированного и стабильного конденсата осуществляется в цехах N 1 и 2 на установке по стабилизации конденсата и на установке по деэтанизации конденсата в соответствии с утвержденными технологическими регламентами.

Деэтанизированный конденсат, получаемый в процессе переработки исходного сырья на установке по деэтанизации, откачивается по конденсатопроводу "Уренгой - Сургут" на Сургутский завод стабилизации конденсата. Деэтанизированный конденсат, изготавливаемый на установке по стабилизации конденсата, частично также подается в конденсатопровод, частично направляется для дальнейшей переработки - стабилизации. Деэтанизированный конденсат является необходимым и обязательным продуктом в процессе стабилизации конденсата, что подтверждается блок-схемой УПКТ (т. 34, л.д. 42-47).

Стабильный газовый конденсат является продуктом более высокой степени переработки, чем деэтанизированный конденсат. Таким образом, вследствие специфики месторождений (и обусловленной этой спецификой схемой добычи полезных ископаемых), в процессе добычи и переработки, осуществляемых заявителем, категорией "газовый конденсат" охватываются вещества, находящиеся в следующих агрегатных состояниях:- газоконденсатная смесь (извлекается из скважин); - нестабильный конденсат (определяется на УКПГ); - деэтанизированный конденсат (появляется на выходе из УПКТ и направляется на дальнейшую переработку в стабильный газовый конденсат); - стабильный конденсат (является продуктом переработки, вырабатывается из деэтанизированного конденсата на установках стабилизации конденсата в незначительных объемах. Сведения об объемах реализации приведены на стр. 211 Решения). Операции по добыче газового конденсата и его переработке отражены в схеме добычи полезных ископаемых при закрытой системе сбора.

Данные доводы также подтверждаются техническими проектами разработки месторождений Общества.

Как следует из "Уточненного проекта разработки газоконденсатных залежей и нефтяных оторочек Уренгойского месторождения" (т. 34, л.д. 7-30), в соответствии с техническим проектом разработки данного месторождения добываемым полезным ископаемым является нестабильный газовый конденсат. При этом проект различает понятия "товарная продукция" и добываемый конденсат. Добываемым конденсатом признается "нестабильный конденсат", а товарной продукцией газ сепарации и деэтанизированный конденсат. Также, как следует из раздела 4.7.2. Проекта, Принципиальной технологической схемы УКПГ, технологический цикл добычи завершается именно на выходе из УКПГ. Как указано на стр.154, 157 проекта, из УКПГ выходит именно конденсат в нестабильном состоянии.

Аналогичные положения содержатся в "Коррективах проекта разработки нижнемеловых залежей Ен-Яхинского месторождения" (т. 34, л.д. 31-40). В соответствии с проектом разработки данного месторождения добываемым полезным ископаемым признается нестабильный газовый конденсат. Стабильный же газовый конденсат в проекте указан как продукт переработки и один из товарных продуктов Общества.

Стабильный конденсат, цену которого требует применить инспекция, является третьим, а не первым по своему качеству конденсатом, соответствующим нормативно-техническим документам, указанным в п.1 ст.337 НК РФ (ТУ, ГОСТ, ОСТ, СП). Следовательно, стабильный конденсат, соответствующий ТУ 51-05751745-09-97, ОСТ 51.65-80, не может являться добываемым полезным ископаемым.

Нестабильный газовый конденсат - получается на Установке комплексной подготовки газа (УКПГ) из смеси, поступающей со скважин нефтегазоконденсатного месторождения.

Деэтанизированный конденсат - получается из нестабильного конденсата с УКПГ на установках деэтанизации конденсата (УДК) и установке стабилизации конденсата (УСК)

Стабильный газовый конденсат - получается в результате переработки деэтанизированного конденсата на Установке по стабилизации конденсата (УСК). Стабильный газовый конденсат, компаундированный нефтью, получается в результате переработки деэтанизированного конденсата с нефтью и смешения его с нефтью.

Аналогичные выводы содержатся в ответе на запрос разработчика технических проектов разработки месторождений (т. 10, л.д. 2), в котором указано следующее:

"Как разработчик вышеуказанных проектов "ТЮМЕННИИГИПРОГАЗ" подтверждает, что стабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" или ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью", не является добываемым полезным ископаемым как по Проекту разработки газоконденсатных залежей и нефтяных оторочек Уренгойского месторождения, так и по Проекту разработки нижнемеловых залежей Ен-Яхинского месторождения. Стабильный газовый конденсат, соответствующий ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" или ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный", является продуктом переработки добываемого ООО "Газпром добыча Уренгой" полезного ископаемого - конденсата, а именно стабилизации".

К такому же выводу пришли судебные инстанции при рассмотрении аналогичного спора между Заявителем и налоговым органом по делу N А40-23419/05-108-99 (результаты выездной налоговой проверки Общества за 2001 год). В частности судебные инстанции указали, что технологический цикл добычи, осуществляемый Обществом, не предусматривает получение стабильного конденсата и завершается на выходе сепарированного газа и нестабильного конденсата из УКПГ.

Рассматривая указанный спор в 2005 году, суды указали, что в соответствии со статьей 337 Налогового кодекса Российской Федерации в ред. Федерального закона от 21.07.05 N 107-ФЗ для целей настоящей статьи переработкой газового конденсата является получения стабильного конденсата. Учитывая характер внесенных изменений, распространение их на правоотношения до даты вступления в силу и универсальность воли законодателя, подход к квалификации процесса стабилизации конденсата, содержащийся в Федеральном законе от 21.07.2005 N 107 - ФЗ применим и к настоящему спору (аналогичная ситуация имеет место и по 2001 году), поскольку процесс добычи, осуществляемый Заявителем в 2001 году, в целом идентичен процессам, осуществляемым после 2001 года.

Согласно статье 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

В данном случае судебными инстанциями установлено, что (т. 38 л.д. 100-106): указали, что:

- технологический цикл добычи у Заявителя завершается на выходе сепарированного газа и нестабильного конденсата из УКПГ;

- технологический цикл добычи, осуществляемый Обществом, не предусматривает получение стабильного конденсата;

- стабильный конденсат образуется не в момент извлечения жидкой породы из недр, а только в процессе ее переработки на установках по стабилизации. То есть, стабильный газовый конденсат фактически является продукцией перерабатывающего производства, а не добываемым полезным ископаемым.

Аналогичность фактических обстоятельства настоящего дела и дела N А40-23419/05-108-99 подтверждается представленными в материалы дела судебными актами:

- налогоплательщик добывал газовый конденсат из тех же самых месторождений. Технологические операции по добыче определялись теми же самыми лицензиями и проектом на разработку месторождения;

- на предприятии действовала та же самая схема добычи газового конденсата;

- методика определения количества добытого полезного ископаемого с того времени также не претерпела изменений.

Учитывая изложенное, а также особенности технологического цикла заявителя по добыче и переработке газового конденсата, вывод налогового органа о том, что стоимость конденсата должна формироваться, исходя из стоимости реализации конденсата стабильного, (что фактически означает признание в качестве добываемого заявителем полезного ископаемого только стабильного газового конденсата, соответствующего ТУ 51-05751745-09-97), является необоснованным.

Налоговый орган в обоснование довода о том, что цена газового конденсата, добываемого Обществом, должна определяться по цене продукта переработки - ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью", ОСТ 51.65-80 в апелляционной жалобе ссылается на то, что добываемое полезное ископаемое определяется налогоплательщиком самостоятельно. Также Инспекция ссылается на то, что налогоплательщик сам в графе налоговой декларации определил количество стабильного газового конденсата, соответствующего ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный", ТУ 51-05751745-09-97. Следовательно, налогоплательщик сам определил добываемое полезное ископаемое, как стабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТу и указанному ТУ. Данные доводы Инспекции также отклоняются по следующим основаниям.

Добываемое полезное ископаемое определяется только положениями статьи 337 Кодекса. Ссылка Инспекции на то, что в соответствии с Главой 26 Кодекса добываемое полезное ископаемое подлежит определению в учетной политике, не соответствует положениям главы 26 Кодекса, поскольку данная норма в названной главе Кодекса отсутствует. Кодекс предусматривает закрепление в учетной политике только способа определения количества добытого полезного ископаемого: прямой или косвенный. Другие вопросы обложения НДПИ не являются элементами учетной политики в соответствии с нормами главы 26 Кодекса.

В соответствии со статьей 339 Кодекса именно количество добытого полезного ископаемого определяется исходя из того, какой продукт признается в соответствии со статьей 337 Кодекса добываемым полезным ископаемым, а не наоборот. Так, в соответствии с пунктом 7 статьи 339 Кодекса при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Таким образом, сначала определяется добываемое полезное ископаемое в соответствии со статьей 337 Кодекса, а после этого определяется его количество. Если налоговый орган посчитал, что налогоплательщик в налоговой декларации определил количество вещества, которое не является добываемым полезным ископаемым, то он имел право пересчитать только количество, указанное в декларации. В оспариваемом решении претензии к количеству добываемого полезного ископаемого отсутствуют.

В соответствии со статьей 338 Кодекса налоговая база по НДПИ определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 Кодекса.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Кодекса.

Налоговый орган в Решении и апелляционной жалобе указывает, что в налоговых декларациях по НДПИ в части газового конденсата налогооблагаемая база должна определяться Заявителем по ценам реализации стабильного газового конденсата, указанным в договорах на реализацию стабильного конденсата. В проверяемом периоде Заявитель фактически реализовывал только конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью, соответствующий ТУ 51-05751745-09-97. Данный стабильный конденсат состоит из двух веществ: 1) продукта переработки добываемого конденсата - стабильного конденсата, соответствующего ОСТ 51.65-80; 2) самостоятельного полезного ископаемого- нефти. Следовательно, цена стабильного конденсата, компаундированного нефтью, не может быть признана ценой добываемого полезного ископаемого - газового конденсата.

Утверждая о том, что добываемым полезным ископаемым должен признаваться конденсат газовый стабильный по ОСТ 51.65-80. налоговый орган применил неправильный метод определения цены полезного ископаемого для целей НДПИ.

Согласно пункту 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации. При этом основание для применения данного метода - это реализации именно добываемого полезного ископаемого в каждом налоговом периоде (месяц).

2) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом основание для применения данного метода - отсутствие реализации именно добываемого полезного ископаемого в каждом налоговом периоде (месяц).

Налоговый орган применил метод определения цены газового конденсата по цене реализации.

Однако в проверяемых налоговых периодах не было фактов реализации конденсата по ОСТ 51.65-80, который налоговый орган требует признать добываемым полезным ископаемым. В материалы дела не представлено ни одного документа, свидетельствующего о реализации конденсата по ОСТ 51.65-80 в проверенных налоговых периодах.

Таким образом, даже если налоговый орган посчитал добываемым полезным ископаемым конденсат по ОСТ 51.65-80, то и в этом случае налог доначислен необоснованно, поскольку применен метод определения цены, противоречащий требованиям статьи 340 Кодекса. Данный вывод подтверждаются положениями пункта 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 согласно которым, оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 Кодекса полезным ископаемым.

Согласно пункту 1 статьи 340 Кодекса оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В связи с этим судам необходимо учитывать следующее. Оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 Кодекса полезным ископаемым.

Следовательно, доначисления НДПИ, осуществленные налоговым органом в оспариваемом решении, являются неправомерными.

Налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик сам неправильно определил цены. Как следует из материалов дела, в проверяемых налоговых периодах Общество при исчислении НДПИ применило цену более дорогого продукта, чем добываемый газовый конденсат. Применение цены более дорогого продукта не привело к занижению налогооблагаемой базы по НДПИ и не может являться основанием для доначисления спорного налога. Добываемым полезным ископаемым для Общества является газовый конденсат в нестабильном состоянии (на выходе из УКПГ). Однако данный конденсат Общество не реализует, в связи с чем для целей определения стоимости добытого полезного ископаемого должны применяться расчетные цены стоимости данного конденсата. В соответствии с главой 26 Кодекса расчетная стоимость добытого полезного ископаемого должна определяться налогоплательщиком ежемесячно (налоговый период по НДПИ) на основании данных налогового учета (для целей налога на прибыль). Однако для целей налога на прибыль в проверяемом периоде налоговая база исчислялась ежеквартально, так как отчетным периодом для целей налога на прибыль признавался квартал, а не месяц. Сумма ежемесячного авансового платежа подлежала определению расчетным путем и принималась равной сумме авансового платежа, уплаченного в предыдущий налоговый период (п.2.30 Учетной политики). Методика расчета стоимости добытого газового конденсата в нестабильном состоянии в такой ситуации нормативно определена не была. В такой ситуации применение расчетной стоимости предполагало ежеквартальное уточнение налоговых деклараций по НДПИ. Как пояснил заявитель, в целях избежания споров с налоговым органом общество с 2001 года приняло решение определять стоимость добытого полезного ископаемого по цене более дорогого продукта - нестабильного деэтанизированного конденсата с нефтью (НГКС). Деэтанизированный конденсат получается из нестабильного конденсата, поступающего с УКПГ. Нефтегазоконденсатная смесь представляет собой смесь нестабильного деэтанизированного конденсата и нефти и является первым продуктом, реализуемым ООО "Уренгойгазпром", полученным из добываемого нестабильного газового конденсата.

Вступившим в законную силу решением суда от 31.10.05 по делу N А40-23419/05-108-99 по спору между Заявителем и Ответчиком, данный конденсат является первым товарным продуктом и наиболее близок по составу к нестабильному конденсату (добываемому Обществом). На Сургутском ЗСК данный продукт перерабатывается в стабильный газовый конденсат. Таким образом, Общество применяет при расчете НДПИ цену более дорого продукта, чем обязано в соответствии с положениями Кодекса, что подтверждается Прейскурантом, утвержденным ОАО "Газпром". Однако налоговый орган требует, чтобы налогоплательщик применил стоимость еще более дорогого продукта - продукта переработки деэтанизированного конденсата с нефтью, что является необоснованным.

Следовательно, подход Общества к определению стоимости полезного ископаемого не привел к занижению налогооблагаемой базы по НДПИ и не мог являться основанием для доначисления налога. Кроме того, объем реализации стабильного конденсата, по сравнению с объемом реализации нефтегазоконденсатной смеси (основного товарного продукта) является крайне незначительным и не отражает объем экономических выгод, получаемых Обществом в процессе добычи.

Налоговый орган в обоснование довода о том, что цена газового конденсата, добываемого Обществом, должна определяться по цене продукта переработки (ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью", ОСТ 51.65-80 ), ссылается на то, что налогоплательщик в налоговой декларации указал количество стабильного газового конденсата, соответствующего ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный", ТУ 51-05751745-09-97. Следовательно, налогоплательщик сам определил добываемое полезное ископаемое, как стабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТу и указанному ТУ. Указанный довод Инспекции также отклоняется по следующим основаниям.

Добываемое полезное ископаемое определяется положениями статьи 337 Кодекса.

В соответствии со статьей 339 Кодекса именно количество добытого полезного ископаемого определяется исходя из того, что признается в соответствии со статьей 337 Кодекса добываемым полезным ископаемым, а не наоборот. При этом последовательность исчисления НДПИ следующая, сначала определяется добываемое полезное ископаемое, а затем на основании сведений о добытом полезном ископаемом, определяется количество добытого полезного ископаемого. В данном случае добываемым полезным ископаемым является газовый конденсат на выходе из УКПГ, находящийся в нестабильном состоянии. Претензий к объему полезного ископаемого, отраженному в декларации, налоговый орган в Решении не предъявлял. Перерасчет количества добытого полезного ископаемого Инспекция не осуществляла.

Кроме того, довод инспекции об указании в декларациях Заявителя сведений о количестве стабильного конденсата, соответствующего ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" или ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" опровергается материалами дела.

В налоговой декларации, в форме 6-ГР, в учетной политике, в эксплуатационных рапортах, и иных документах, на которые ссылается налоговый орган (кроме договоров на реализацию), отсутствуют упоминания о стабильном газовом конденсате, соответствующем ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" или ОСТ 51.65-80.

Как следует из налоговых деклараций по НДПИ (т. 35 л.д.96-145, т.36 л.д.1-10), в качестве добываемого полезного ископаемого на стр. 3 налоговой декларации налогоплательщик указывает "газовый конденсат" (т. 35, л.д. 98). Сведения о конденсате, соответствующем ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" или ОСТ 51.65-80 , в декларации не указываются.

Кроме того, Инспекция в пояснениях указывает, что в ежемесячных эксплуатационных рапортах (МЭР), форме статистической отчетности 6-ГР, Акте на списание запасов указано то же количество добытого полезного ископаемого, что и в налоговой декларации по НДПИ. Следовательно, в налоговой декларации по НДПИ указывается количество стабильного газового конденсата, соответствующего ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный. Технические условия". Из этого налоговый орган делает вывод, что добываемым полезным ископаемым для Общества является стабильный конденсат по ОСТ 51.65-80.

В Отзыве Инспекции также указано, что согласно Акту на списание запасов полезных ископаемых с учета Общества за 2004 год в части конденсата (С5+в) списано 2 858 тыс. тонн, в части потерь 143 тыс. тонн, который был согласован с Руководителем территориального агентства по недропользованию по Ямало-Ненецкому АО, эта же величина, как указывает инспекция, отражена в налоговых декларациях. Между тем, территориальное агентство по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу (Управление по ЯНАО) Федерального агентства по недропользованию (Роснедра), которое ведёт учёт запасов на месторождениях Общества и которое утверждало спорные акты на списание запасов, в ответе от 06.03.09 N 08-05/556 (т. 38 л.д. 26) разъяснило:

"Стабильный конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" или ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью", не числится на государственном балансе запасов полезных ископаемых.

В форме 6-ГР за 2004, 2005 гг. ООО "Газпром добыча Уренгой" не указываются сведения о конденсате, соответствующем ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97, а также о его количестве".

Аналогичное разъяснение представило Федеральное агентство по недропользованию в ответе N ВБ-03-31/2188 от 26.03.2009 г. (т. 40 л.д. 22) на запрос. Данным государственным органом также подтверждено, что ни в форме 6-ГР за 2004 г. Заявителя, ни в целом на балансе запасов полезных ископаемых стабильный конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" или ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью", не числится, сведения о таком конденсате не указываются.

Аналогичные сведения предоставило ФГУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" в ответе от 10.03.2009 г. N ср-15/449 (т. 40 л.д. 25).

Данный вывод также подтвержден РГУ "Университет нефти и газа им. И.М. Губкина" в письме от 25.03.2009 г. N 210 (т. 40 л.д. 24) и в экспертном заключении ВНИИОЭНГ (т. 36 л.д. 11-27).

Довод Заявителя о том, что в декларациях по НДПИ не отражаются сведения по ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" или ТУ 51-05751745-09-97, также подтверждается материальным балансом УПКТ (т. 37, л.д. 95-96), в котором указаны объемы стабильного газового конденсата, производимого Обществом в 2004 г.

Таким образом, ссылка налогового органа в Решении и апелляционной жалобе на Акт на списание, опровергает позицию налогового органа об указании в декларации стабильного газового конденсата (ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97).

Также налоговый орган ссылается на то, что в МЭРах количество нестабильного конденсата больше, чем указано в декларации. В этой связи заявитель пояснил, что в соответствии со статьей 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетным, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). В данном случае налогоплательщик определял количество добываемого газового конденсата косвенным методом, т.е. расчетным путем на основании отобранных проб смеси на УКПГ. Как уже указывалось выше, на УКПГ газовый конденсат находится только в нестабильном состоянии. При определении налогооблагаемой базы налогоплательщик руководствовался пунктом 5 статьи 338 Кодекса, согласно которой в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Поскольку в нестабильном конденсате, пробы которого брались, содержатся примеси попутной нефти и газов сепарации, то содержание добытого полезного ископаемого определялось расчетным путем. Налогоплательщик определял налоговую базу отдельно по добываемой попутной нефти, конденсату, газу из нефтегазоконденсатных месторождений, для которых установлены различные налоговые ставки. Сведения в графе МЭР в этой связи не должны совпадать со сведениями в налоговой декларации.

Правомерность позиции Заявителя об определении указанным способом количества добываемого полезного ископаемого и невозможности на этом основании применять к добываемому полезному ископаемому цены реализации стабильного газового конденсата, подтверждается вступившим в законную силу решением суда по спору между Заявителем и Ответчиком по делу N А40-23419/05-108-99 (стр.6).

Доводы Инспекции о подтверждении позиции показаниями свидетелей противоречат фактическому содержанию данных показаний и нормам Кодекса по следующим основаниям.

Налоговый орган ссылается на показания Кабанова Олега Павловича (т. 21 л.д.130-134), Жарикова Максима Геннадьевича; Зиянгирова Ильдара Шамильевича (т.21 л.д.142-146); Малышевой Татьяны Николаевны (т.21, л.д. 115-119). Однако в данных показаниях свидетелей, отсутствуют упоминания о стабильном газовом конденсате, соответствующем требованиям ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97. В показаниях Кабанова О.П. дословно указано, что в 2004 году ООО "Уренгойгазпром" добывало газ, газовый конденсат и нефть. Данные показания подписаны Кабановым О.П. с замечаниями. Согласно показаниям Малышевой Т.Н. расчет количества добываемого полезного ископаемого возложено на работников финансового отдела. В 2004 году должность начальника финансового отдела занимала Фомина Татьяна Николаевна, которая в настоящее время не работает в ООО "Уренгойгазпром". Также свидетель Малышева Т.Н. указала, что, по ее мнению, данные по количеству добываемого полезного ископаемого "газовый конденсат" включались в расчет 3.1. налоговой декларации по НДПИ на основании данных геологического отдела, представляемых в финансовый отдел.

На показания Зиянгирова И.Ш. и Жарикова М.Г. налоговый орган ссылается в обоснование довода о том, что количество газового конденсата (С5+в), определенного в "Акте на списание запасов полезных ископаемых с учета ООО "Уренгойгазпром" в 2004 году" (который входит в перечень документов формы 6-ГР), соответствует сведениям о количестве добытого конденсата, указанным в налоговых декларациях. В форме 6-ГР не содержатся сведения о стабильном газовом конденсате, соответствующем ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" или ОСТ 51.65-80. Следовательно, ссылки налогового органа на данные показания не подтверждают позицию Инспекции о правомерности доначисления НДПИ на основании цен реализации стабильного газового конденсата, а опровергают ее. Кроме того, объект налогообложения не может определяться на основании показаний свидетелей.

Также отклоняется довод Инспекции о том, что судом нарушен принцип равенства сторон и состязательности процесса, в частности суд ограничил право налогового органа на представление доказательств по делу.

В подтверждение своих доводов Инспекция указывает, что налогоплательщиком в материалы дела 13.04.2009 представлены новые доказательства - ответы на запросы компетентных государственных органов и организаций: Управления по недропользованию по Ямало-Ненецкому автономному округу от 06.03.09 N 01-05/556; Роснедр РФ от 26.03.2009 г. N ВБ-03-31/2188; ФГУ ГКЗ РФ от 10.03.2009 г. N ср-15/449; РГУ "Университет нефти и газа им. И.М. Губкина" от 25.03.2009 г. N 210.

Данные документы представлены в опровержение довода Инспекции о том, что в форме 6-ГР, в эксплуатационных рапортах (МЭР), акте на списание запасов полезных ископаемых Заявителя указываются сведения о количестве стабильного конденсата, соответствующего ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" или ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью".

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что 16.04.09 им было заявлено ходатайство об отложении рассмотрения дела для оценки представленных Заявителем документов, а также для направления запросов в компетентные государственные органы (ходатайство заявлено в третий раз).

Суд отказал в удовлетворении данного ходатайства, чем, по мнению Инспекции, нарушил принцип равенства сторон и состязательности процесса.

По мнению суда апелляционной инстанции, указанные обстоятельства не могут служить основанием для отмены судебного акта по следующим основаниям.

В соответствии со статьями 100-101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В данном случае выездная налоговая проверка Общества началась 28.11.2006 года и была завершена 12.11.2007 года, что подтверждается Актом налоговой проверки (т.4 л.д.1-140). Оспариваемое Решение вынесено Инспекцией 31.03.2008 года. За это время налоговый орган имел возможность установить сведения о каком веществе указываются в документах, на которых он основывает решение о привлечении Общества к налоговой ответственности.

Заявление о признании незаконным Решения N 116/11 от 31.03.08 принято Арбитражным судом г. Москвы 22.12.2008 года. Решение по существу спора оглашено 16.04 2009 года. В соответствии со статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. В данном случае суд первой инстанции неоднократно откладывал рассмотрение дела (объявлял перерыв), давая налоговому органу возможность подготовить свои пояснения по каждому документу, представленному Заявителем.

Также, ответ Управления по недропользованию по ЯНАО от 06.03.2009 года о том, что стабильный конденсат по ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97 не учитывается на государственном балансе запасов полезных ископаемых, сведения о таком конденсате в форме 6-ГР не указываются, был представлен с объяснениями еще 11.03.2009 г. (т. 38 л.д. 36).

В судебном заседании 13.03.2009 Ответчик заявил ходатайство об отложении рассмотрения дела в связи с необходимостью ознакомиться с разъяснением Управления по недропользованию по ЯНАО, сформировать свою позицию по данному вопросу, подготовить пояснения. Суд удовлетворил данное ходатайство Ответчика и отложил судебное заседание на 13.04.2009 г., т.е. на 1 месяц. Данное обстоятельство подтверждается определением суда от 13.03.2009 г. (т. 40 л.д. 131).

Разъяснения других компетентных государственных органов и организаций были получены Заявителем позднее, однако содержали аналогичную информацию, а именно - что стабильный конденсат по ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97 не учитывается на государственном балансе запасов полезных ископаемых, в форме 6-ГР сведения о таком конденсате не указываются (т. 40, л.д.22-25). Какой-либо иной информации, ранее не известной налоговому органу, данные документы не содержали. Данные ответы на запросы были представлены Ответчику до начала судебного заседания, что подтверждается отметкой налогового органа на ходатайстве о приобщении документов к материалам дела.

Несмотря на то, что данные документы содержали абсолютно идентичную информацию ранее предоставленной Управлением по недропользованию по ЯНАО, налоговый орган заявил повторное ходатайство об отложении дела для представления пояснений по данным документам. Судом первой инстанции был объявлен перерыв в судебном заседании до 16.04.09 до 17-00. Таким образом, налоговому органу была предоставлена возможность дать свои пояснения по всем документам Заявителя.

Доводы Инспекции о необходимости направления дополнительных, уточняющих вопросов, которые бы позволили установить "развернутую и объективную картину" сводятся, по сути, к перепроверке уже полученных разъяснений в связи с тем, что они, по мнению налогового органа, противоречат его Решению и первичным документам Заявителя. Между тем, судом первой инстанции уставлено, что противоречия в представленных заявителем документах отсутствуют. Кроме того, при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции налоговому органу была предоставлена возможность представить все необходимые доказательства, в том числе и вновь полученные, для обоснования своей позиции.

Также налоговый орган ссылался на то, что он указывал на необходимость разъяснить вопрос, сведения о каком веществе отражены в отчете по форме 6-ГР, МЭР. Однако налоговый орган имел возможность направить соответствующие запросы в рамках выездной налоговой проверки, либо в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции. Таким образом, отказ суда отложить судебное заседание в третий раз не нарушает принцип состязательности сторон.

Также суда апелляционной инстанции учитывает, что безусловными основаниями для отмены судебного акта, являются нарушения, поименованные в части 3 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, которые привели или могли привести к вынесению неправосудного судебного акта. В данном случае судом первой инстанции таких нарушений не допущено.

В ходе судебного заседания в суде апелляционной инстанции налоговый орган представил пояснения с приложением, в том числе писем Российского государственного университета нефти и газа им. И.М. Губкина, Федерального агентства по недропользованию, ФГУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых". По мнению Инспекции, данные доказательства, свидетельствуют о том, что добываемым заявителем полезным ископаемым для целей НДПИ является стабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-0571745-09-97. Данные доводы отклоняются по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 337 Кодекса стабилизация газового конденсата для целей исчисления НДПИ отнесена к переработке добываемого полезного ископаемого. При этом в силу пункта 1 статьи 337 Кодекса продукт переработки не может быть признан добываемым полезным ископаемым и объектом налогообложения для целей исчисления НДПИ. Данные изменения были внесены в Кодекс с целью урегулирования вопроса о квалификации процесса стабилизации.

Таким образом, для целей НДПИ стабильный газовый конденсат по ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-0571745-09-97 не может быть признан объектом налогообложения и его цена не может применяться для исчисления налоговой базы по НДПИ.

Налоговый орган ссылается на то, что положения статьи 337 Кодекса не подлежат применению, поскольку налогоплательщик самостоятельно определил добываемое полезное ископаемое как стабильный газовый конденсат по ОСТ 51.65-80. Данный вывод Инспекции обусловлен тем, что ежемесячных эксплуатационных рапортах, акте на списание полезных ископаемых, форме 6-ГР налогоплательщиком, по мнению Инспекции, отражен стабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-0571745-09-97. Количество данного вещества отражено в налоговых декларациях. Данные выводы, по мнению налогового органа, подтверждаются письмами компетентных органов и организаций, представленными в дело. Данный довод Инспекции также отклоняется по следующим основаниям.

Добываемое полезное ископаемое для целей НДПИ определяется положениями статьи 337 Кодекса. Налогоплательщик никогда не считал добываемым полезным ископаемым конденсат по ОСТ 51.65-80, никогда не уплачивал по данному веществу НДПИ, также данное вещество не отражается в геологической документации Общества (форма 6-ГР, МЭРы, Акты на списание запасов полезных ископаемых), налоговых декларациях. Налоговый орган необоснованно допускает смешение геологических и технологических терминов, на что указано в упомянутых разъяснениях государственных органов и специализированных организаций, приобщенных к материалам дела.

В частности, Управление по недропользованию но Ямало-Ненецкому автономному округу (Роснедра по ЯНАО, ведет балансы запасов Общества) в письме от 06.03.2009г. N 08.05/556 (т. 38, л.д. 26) сообщает, что стабильный конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" или ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью", не числится на государственном балансе запасов полезных ископаемых. В форме 6-ГР за 2004, 2005 гг. ООО "Газпром добыча Уренгой" не указываются сведения о конденсате, соответствующем ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97, а также о его количестве.

Министерство природных ресурсов и геологии Российской Федерации Федеральное агентство по недропользованию (Роснедра) в ответах от 26.03.09 N ВБ-03-31/2188 (т. 40 л.д. 22) и от 16.06.2009 NПС-03-27/4847 на запросы налогового органа (т. 44 л.д. 22-23) сообщает, что конденсат, числящийся в государственном балансе запасов полезных ископаемых и списывающийся с государственного баланса запасов полезных ископаемых за счет добычи, не_ соответствует "стабильному конденсату" ОСТ51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97."

Из ответа от 03.07.2009 N ПС-03-31/5530 (т. 44 л.д. 11-12) видно, что не следует отождествлять конденсат, числящийся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, и "стабильный конденсат" по ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-0571745-09-97. Между конденсатом (С5+в), числящемся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, и "стабильным конденсатом" по ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97 имеются существенные различия, в частности, по следующим показателям: компонентному составу; фракционному составу; количественному содержанию (выработке - для конденсата по ОСТ или ТУ) на один кубометр пластового газа; физическим свойствам.

Налоговый орган ошибочно отождествляет данные понятия, поскольку в данном случае, как указало Федеральное агентство по недропользованию в упомянутом письме, имеет место "наложение" двух терминов: "в геологии, к добываемому попутно с газом полезному ископаемому "газовый конденсат" также нередко применяется термин "стабильный конденсат", поскольку при стандартных физических условиях конденсат находится в жидком состоянии. В то же самое время использование в данном случае термина "стабильный" не дает оснований отождествлять его с газовым конденсатом, соответствующем ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-0571745-09-97, получаемым в процессе переработки добытого газового конденсата.

Одним и тем же термином "стабильный" конденсат в различных сферах (геологии и технологии подготовки и переработки конденсата) обозначаются различные понятия. Стабильный конденсат как технологический термин (конденсат по ОСТ51.65-80 или ТУ 51-0571745-09-97) обозначает, что добытое полезное ископаемое - газовый конденсат - прошло промысловую подготовку и заводскую переработку на технологических установках по стабилизации конденсата и из него получена продукция, соответствующая параметрам, предусмотренным ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-0571745-09-97".

ФГУ "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" в письме от 29.04.09 N ср-15/951 (по запросу налогового органа) сообщает, что в Федеральное государственное учреждение "Государственная комиссия по запасам полезных ископаемых" не предоставляются сведения о стабильном газовом конденсате, соответствующем ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" или ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью". В настоящее время ГОСТ или ОСТ на газовый конденсат, числящийся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, не разработан... Полезное ископаемое газовый конденсат (С5+в) не идентичен понятию "стабильный газовый конденсат", являющийся продуктом переработки".

Также суд апелляционной инстанции учитывает разъяснения специализированных организаций и экспертные заключения, в частности.

Российский Государственный Университет нефти и газа имени И.М. Губкина в письме от 14.05.09 г. N 003-05/14 (но запросу налогового органа, т. 44 л.д. 24) указал, что конденсат, отраженный в ежемесячных эксплуатационных рапортах по добыче газа и конденсата ООО "Газпром добыча Уренгой", не относится (не идентичен) к стабильному конденсату, соответствующего ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97. Основное отличие данных конденсатов состоит в том, что стабильный конденсат по ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97 получается только в процессе технологического передела добытого полезного ископаемого; последующего смешивания продукта, полученного путем технологического передела добытого конденсата с другим полезным ископаемым - нефтью. В свою очередь, газовый конденсат, отражаемый в эксплуатационных рапортах, не имеет отношения к продуктам технологического передела, а представляет собой газовый конденсат, содержащийся наряду с другими полезными ископаемыми в извлеченном из недр минеральном сырье.

Всероссийский научно-исследовательский институт организации, управления и экономики нефтегазовой промышленности (БНИИОЭНГ) (т. 36 л.д. 11-27) сообщает, что неправомерно отождествлять газовый конденсат (С5+в), сведения о котором представляются в форме 6-ГР и стабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97. Конденсат (С5+), сведения о котором отражаются в форме 6-ГР, имеет существенные отличия от конденсата - продукта переработки, соответствующего требованиям ОСТ51.65-80 или ТУ 51-05751745-09-97.

TюменНИИгипрогаз (разработчик проектов разработки месторождении) в письме от 23.01.09 г. N 07/0545-07 (т. 38 л.д. 29) подтверждает, что стабильный газовый конденсат, соответствующий ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" или ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью", не является добываемым полезным ископаемым как по Проекту разработки газоконденсатных залежей и нефтяных оторочек Уренгойского месторождения, так и по Проекту разработки нижнемеловых залежей Ен-Яхинского месторождения. Стабильный газовый конденсат, соответствующий ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" или ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный", является продуктом переработки добываемого ООО "Газпром добыча Уренгой" полезного ископаемого - конденсата, а именно стабилизации".

Также обоснованность позиции заявителя подтверждается первичными и технологическими документами Общества, в частности.

Цикл добычи.

Цикл добычи конденсата завершается на установке комплексной подготовки газа (УКПГ). На УКПГ по технологии вырабатываются только следующие вещества: сепарированный газ и нестабильный конденсат (ТУ 575174-02-88 с изменениями 0271-002-05751745-2003).

Данный вывод подтверждается: Схемой добычи полезных ископаемых при закрытой системе сбора газа и конденсата (т.34, л.д. 41), Проектами разработки месторождений разделом 4.7.2. "Уточненного проекта разработки газоконденсатных залежей и нефтяных оторочек Уренгойского месторождения" (т. 34, л.д. 7-30); Решением Инспекции.

Сведения в МЭРы (месячные эксплуатационные рапорты) заносятся на основании проб, отбираемых на УКПГ, на которых газовый конденсат (С5+в) находится только в нестабильном состоянии.

Цикл переработки.

Стабильный газовый конденсат получается в результате переработки. Нестабильный газовый конденсат сначала перерабатывается в деэтанизированный конденсат (также является нестабильным) на установках деэтанизации конденсата, а затем перерабатывается в стабильный конденсат на Сургутском заводе по стабилизации конденсата или на УСК (Установка стабилизации конденсата) Уренгойского завода (УПКТ). Данный вывод подтверждается: 1) блок-схемой переработки сырья на УПКТ (т. 38 л.д. 77); 2) Положением об УПКТ и блок-схемой УПКТ (т. 34 л.д. 42-47, т.34, л.д.64-71), технологическим регламентом УСК (т. 34 л.д. 79-82), техническим регламентом УСК (т. 34 л.д. 72-78).

Кроме того, между стабильным газовым конденсатом по ОСТ 51.65-80 "Конденсат газовый стабильный" и конденсатом газовым стабильным по ТУ 51-05751745-09-97 "Конденсат газовый стабильный, компаундированный нефтью" имеются существенные различия, в частности по компонентному составу.

Таким образом, утверждение Ответчика об идентичности стабильного конденсата по ОСТ и стабильного конденсата, компаундированного нефтью, опровергается материалами дела.

С учетом изложенного, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что доначисление НДПИ, пеней и штрафа по пункту 1.6.1. Решения является необоснованным.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционным жалобам взысканию не подлежит.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от "23" апреля 2009 года по делу N А40-91919/08-87-457 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Р.Г. Нагаев

Судьи

Л.Г. Яковлева П.В. Румянцев