Поездки "внештатников" ЕСН не облагаются (Ю.Л. Донин, "Советник бухгалтера социальной сферы", N 4, апрель 2006 г.)

Поездки "внештатников" ЕСН не облагаются

Оплачивая услуги физических лиц по гражданско-правовым договорам, организации сталкиваются с различными проблемами, касающимися налогообложения этих выплат. Сегодня мы рассмотрим вопросы начисления ЕСН на компенсации расходов "внештатников".

Компенсация ЕСН не облагается...

Основные принципы заключения договоров гражданско-правового характера определены в ст. 779 ГК РФ. По таким договорам исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги. Заказчик обязан оплатить эти услуги, причем только за результат. В этом состоит одно из коренных отличий гражданских договоров с физлицами от трудовых. Размер оплаты указывают в договоре между заказчиком и исполнителем.

В связи с этим возникает вопрос о том, можно ли по такому договору компенсировать физическому лицу, например, расходы на поездку в другой город для выполнения услуги? И если да, то подпадает ли такая компенсация под обложение ЕСН?

В письме Минфина России от 25.05.2004 N 04-04-04/58 рассмотрен именно этот вопрос. Позиция специалистов Минфина такова: объектом налогообложения ЕСН являются выплаты за выполнение работ (оказание услуг), к которым выплаты, имеющие характер компенсационных, не относятся.

В письме отмечается, что выплаты "внештатникам" за проезд и проживание можно квалифицировать как компенсационные, которые не облагаются ЕСН согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Вывод Минфина: если компенсационные выплаты предусмотрены условиями договоров отдельно от вознаграждения за выполнение работ, оказание услуг, а расходы по проживанию и проезду подтверждены документами, то такие расходы в налогооблагаемую базу по ЕСН не включают. Та же позиция изложена и в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05.

Таким образом, компенсации "внештатникам" не облагаются ЕСН, если выполнены два условия, изложенные в письме Минфина:

- компенсации за проезд и проживание указаны в договоре отдельно;

- имеются документы, подтверждающие расходы (билеты, гостиничные счета и т.д.)

...а в расходы включается?

Однако возникает другая проблема. По мнению налоговой службы, расходы на командировки лиц, выполняющих услуги по договорам гражданско-правового характера, нельзя включать в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Такая позиция изложена, например, в письме ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@.

Доводы налоговиков: лица, оказывающие услуги организации по договорам гражданско-правового характера, не являются ее работниками, так как не состоят с фирмой в трудовых отношениях. Это следует из ст. 20 ТК РФ. А в соответствии со ст. 166 ТК РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя. Значит, поездка "внештатника" просто не является командировкой.

Таким образом, организации долгое время стояли перед выбором одного из двух невыгодных вариантов:

1) размер оплаты по договору гражданско-правового характера определять общей суммой без выделения расходов на проезд и проживание, уплачивая ЕСН с общей суммы договора;

2) предусматривать в договоре компенсацию расходов на поездки отдельно. При этом такие выплаты не облагаются ЕСН, но и в расходы для целей налогообложения прибыли, по мнению налоговых служб, их включить нельзя.

Однако выяснилось, что Минфин по этому вопросу придерживается иной позиции. Так в письме Минфина России от 04.08.2005 N 03-03-06/34 чиновники уточняют, что цена в договоре возмездного оказания услуг может включать как сумму вознаграждения по договору, так и компенсацию понесенных издержек при выполнении договора.

Следовательно, если в договоре содержится условие о компенсации физическому лицу расходов, связанных с проездом и проживанием, то ее можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Этот вывод Минфина дает возможность при выделении в договоре компенсационных расходов, связанных с поездками, при выполнении договора (при наличии соответствующих документов):

- не уплачивать ЕСН с суммы компенсации;

- учитывать компенсационные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ю.Л. Донин,

налоговый консультант,

кандидат экономических наук

"Советник бухгалтера социальной сферы", N 4, апрель 2006 г.