НДС - изменения, усложнившие жизнь налогоплательщиков в 2006 году (О.М. Берестовая, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.)

НДС - изменения, усложнившие жизнь налогоплательщиков в 2006 году

С 1 января 2006 года вступили в силу изменения, внесенные в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ). Рассмотрим в настоящей статье два из них, значительно увеличивающие объем и трудоемкость налогового учета, - правильное оформление документов переходного периода и пересмотр в учетной политике организации методики раздельного учета операций для целей главы 21 НК РФ.

1. Проблемы переходного периода

С 1 января 2006 года применяется только один момент определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке". При этом изменился не только момент определения налоговой базы по НДС, но и механизм налоговых вычетов.

Для того чтобы налогоплательщики устанавливали один момент определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке", потребовалось введение переходного периода.

Рассмотрим методику переходного периода отдельно для налогоплательщиков, устанавливавших момент определения налоговой базы по НДС в 2005 году "по отгрузке" и "по оплате".

1.1. Для организаций, которые и раньше устанавливали момент определения налоговой базы по НДС "по отгрузке", переходный период будет длиться полгода - до 1 июля 2006 года (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Вычеты сумм НДС, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты к учету до 1 января 2006 года, производятся в 1-м полугодии 2006 года равными долями.

Ситуация, при которой покупатель оплатит весь "входной" НДС, например в январе, в Законе N 119-ФЗ не рассмотрена. Формально из Закона N 119-ФЗ следует, что даже в этом случае вычет сумм НДС надо производить равномерно в течение шести месяцев, что было бы несправедливо по отношению к налогоплательщикам, применяющим метод определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке".

Основываясь на ответах Минфина России на частные запросы налогоплательщиков со ссылкой на письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-04-11/288, можно сделать вывод, что организации, до 1 января 2006 года устанавливавшие момент определения налоговой базы по НДС "по отгрузке", имели право принять НДС к вычету по товарам, приобретенным до 1 января 2006 года, сразу же после их оплаты. При этом пересчитывать суммы вычетов, которые можно сделать в каждом из шести месяцев первой половины 2006 года, не надо.

1.2. Для организаций, которые устанавливали момент определения налоговой базы по НДС "по оплате", переходный период будет длиться до 1 января 2008 года.

По состоянию на 1 января 2006 года согласно п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ все плательщики НДС должны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно.

Несмотря на временные и методические различия в отношении переходного периода, требования по инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности касаются обеих категорий налогоплательщиков.

На первый взгляд, такое требование не содержит в себе ничего нового, поскольку данная обязанность определена ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако читателям журнала необходимо иметь четкое представление о том, какое значение будет иметь правильное оформление документов по итогам инвентаризации для целей налогового учета в течение всего переходного периода, а также о целях, которые должны быть достигнуты в результате инвентаризации.

Значимость проведения инвентаризации для организаций заключается в том, что справки, составленные по итогам инвентаризации, будут служить рабочим материалом в течение всего переходного периода как источник информации для учета НДС, а также в качестве оправдательного материала в случае проверки налоговыми органами.

По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами обложения НДС, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами и подлежащие налоговому вычету. Имея правильно оформленные справки, бухгалтеру легче отследить процесс списания остатков дебиторской и кредиторской задолженности и доказать правильность своих действий.

Письмом ФНС России от 27.01.2006 N ММ-6-03/85 налогоплательщикам рекомендованы образцы бланков справок, а письмом ФНС России от 31.01.2006 N ММ-6-03/100 была направлена новая форма справки по кредиторской задолженности.

Этими же письмами ФНС России налогоплательщикам предложено направлять результаты инвентаризации в налоговые органы по месту своего учета одновременно с декларацией за первый налоговый период 2006 года.

Информация по результатам инвентаризации в справках должна быть представлена в разрезе счетов-фактур.

Для организаций, которые устанавливали момент определения налоговой базы по НДС "по оплате", трудность переходного периода заключается в том, что они будут должны вести налоговый учет одновременно в двух системах - старой и новой, пока не закроются остатки по взаиморасчетам, возникшие по состоянию на 1 января 2006 года.

В ст. 2 Закона N 119-ФЗ прописан порядок действий налогоплательщиков по переходу с установления момента определения налоговой базы по НДС "по оплате" на новый метод - "по отгрузке". НДС по товарам, отгруженным в течение 2005 года, но не оплаченным по состоянию на 31 декабря 2005 года, должен будет начисляться к уплате в бюджет по мере погашения дебиторской задолженности покупателями (заказчиками). Иными словами, по этим товарам до 1 января 2008 года сохраняется прежний порядок начисления налога - "по оплате" (п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Если до этого времени дебиторская задолженность не будет погашена, то в первом налоговом периоде 2008 года (январь или I квартал) весь НДС, относящийся к неоплаченным товарам (работам, услугам), реализованным до 1 января 2006 года, необходимо будет начислить в бюджет (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

При этом оплатой товаров (работ и услуг), так же как и прежде, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика, поступление любого другого имущества, прекращение обязательства зачетом, передача прав требования другому лицу.

В случае получения от покупателя собственного векселя датой оплаты отгруженных товаров, так же как и раньше, будет либо день оплаты покупателем-векселедателем собственного векселя, либо передача векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 5 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Если покупатель до истечения срока исковой давности не погасил задолженность, то НДС должен начисляться по наиболее ранней дате: в день истечения срока исковой давности или в день списания с баланса дебиторской задолженности (п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Исходя из этого в справку о дебиторской задолженности для удобства учета можно добавить графу - срок возникновения задолженности.

Отдельный блок справки составляется в случае наличия остатков на субсчетах счета 08 "Строительство объектов основных средств" (ст. 3 Закона N 119-ФЗ), поскольку для налогоплательщиков устанавливаются разные условия вычетов НДС - в зависимости от периода осуществления строительных работ.

Так, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Суммы НДС, предъявленные с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам.

В случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС, не принятые ранее к вычету, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Согласно п. 3-6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ по объектам строительно-монтажных работ для собственного потребления предусмотрены специальные требования.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства или при реализации объектов капитального строительства. Моментом определения налоговой базы будет в этом случае дата принятия на учет соответствующего объекта.

Суммы НДС, исчисленные по выполненным до 1 января 2005 года работам, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства.

Суммы налога, не исчисленные по 31 декабря 2005 года (включительно), по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным в 2005 году, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). При этом моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что вычеты исчисленных сумм НДС производятся только после уплаты в бюджет начисленного налога.

2. Раздельный учет

В соответствии с п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций.

Раздельный учет операций в целях исчисления НДС всегда вызывал у налогоплательщиков много вопросов и повышал трудоемкость учетного процесса. В главе 21 НК РФ не говорится о том, каким образом налогоплательщик должен организовать раздельный учет, - указано только, что порядок ведения раздельного учета должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

С 1 января 2006 года раздельный учет операций осложнился еще необходимостью делать перерасчеты и восстановление НДС, уже принятого к вычету по ранее приобретенному недвижимому имуществу, используемому для не облагаемых НДС видов деятельности (абзац пятый п. 6 ст. 171 НК РФ). Такое же восстановление налога придется делать применительно к НДС, предъявленному подрядчиками при проведении капитального строительства и исчисленному при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Исключение делается только для основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Сумма НДС должна восстанавливаться в течение 10 лет в соответствующей доле с ежегодным отражением восстановленной суммы в декларации по НДС за декабрь.

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы этого налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Вышеуказанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за календарный год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов.

В связи с этим новшеством бухгалтерам, ведущим налоговый учет, придется еще раз проанализировать, используются ли недвижимость и другие основные средства в общехозяйственных целях. И при наличии в организации деятельности, не облагаемой НДС, они должны будут сделать расчет доли такого использования.

Общехозяйственными расходами считаются, как правило, расходы на управление организацией, квалифицировать которые как расходы, понесенные для осуществления какой-либо операции, довольно трудно. Рекомендуем закрепить в учетной налоговой политике положение о том, что под совокупными расходами на не облагаемые НДС виды деятельности понимаются все расходы, связанные с осуществлением таких операций, в том числе амортизационные отчисления, заработная плата, единый социальный налог и т.д., а также о том, что размер таких расходов определяется на основании данных бухгалтерского учета.

В целях более полного выявления видов деятельности, не облагаемых НДС, читателям журнала необходимо обратить внимание на налогообложение займов, ввиду того что для целей обложения НДС с 1 января 2006 года операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не облагаются НДС (подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

К операциям, не подлежащим обложению НДС, отнесены и операции с ценными бумагами. Так, при передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) у организации, его передающей, возникает операция по реализации ценной бумаги (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

С 1 января 2006 года перечень операций, не подлежащих обложению НДС, дополнен подпунктом 25 п. 3 ст. 149 НК РФ - передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

При ведении раздельного учета рекомендуем читателям журнала иметь в виду следующее:

- если доля расходов на не облагаемые НДС операции (в том числе займы) не превышает 5% в общей величине совокупных расходов на производство, налогоплательщик имеет право в таких налоговых периодах не вести раздельный учет (п. 4 ст. 170 НК РФ);

- налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право отказа от освобождения таких операций от налогообложения при условии направления соответствующего заявления в налоговый орган по месту своей регистрации в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ). Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

При ведении раздельного учета читателям журнала необходимо также обращать внимание на порядок ведения и регистрации счетов-фактур. При осуществлении организацией не облагаемых НДС видов деятельности счета-фактуры, выставленные по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), регистрируются в книге покупок только в части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

И последнее. Читателям журнала не следует забывать об ответственности, которую они могут понести за отсутствие раздельного учета при наличии в деятельности не облагаемых НДС операций. При проверке налоговые органы могут не принять предъявленные к вычету суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, и эти затраты не будут включены в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль (абзац восьмой п. 4 ст. 170 НК РФ).

О.М. Берестовая,

ведущий аудитор

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.