1. Проблемы переходного периода
С 1 января 2006 года применяется только один момент определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке". При этом изменился не только момент определения налоговой базы по НДС, но и механизм налоговых вычетов.
Для того чтобы налогоплательщики устанавливали один момент определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке", потребовалось введение переходного периода.
Рассмотрим методику переходного периода отдельно для налогоплательщиков, устанавливавших момент определения налоговой базы по НДС в 2005 году "по отгрузке" и "по оплате".
1.1. Для организаций, которые и раньше устанавливали момент определения налоговой базы по НДС "по отгрузке", переходный период будет длиться полгода - до 1 июля 2006 года (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Вычеты сумм НДС, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты к учету до 1 января 2006 года, производятся в 1-м полугодии 2006 года равными долями.
Ситуация, при которой покупатель оплатит весь "входной" НДС, например в январе, в Законе N 119-ФЗ не рассмотрена. Формально из Закона N 119-ФЗ следует, что даже в этом случае вычет сумм НДС надо производить равномерно в течение шести месяцев, что было бы несправедливо по отношению к налогоплательщикам, применяющим метод определения налоговой базы по НДС - "по отгрузке".
Основываясь на ответах Минфина России на частные запросы налогоплательщиков со ссылкой на письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-04-11/288, можно сделать вывод, что организации, до 1 января 2006 года устанавливавшие момент определения налоговой базы по НДС "по отгрузке", имели право принять НДС к вычету по товарам, приобретенным до 1 января 2006 года, сразу же после их оплаты. При этом пересчитывать суммы вычетов, которые можно сделать в каждом из шести месяцев первой половины 2006 года, не надо.
1.2. Для организаций, которые устанавливали момент определения налоговой базы по НДС "по оплате", переходный период будет длиться до 1 января 2008 года.
По состоянию на 1 января 2006 года согласно п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ все плательщики НДС должны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно.
Несмотря на временные и методические различия в отношении переходного периода, требования по инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности касаются обеих категорий налогоплательщиков.
На первый взгляд, такое требование не содержит в себе ничего нового, поскольку данная обязанность определена ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако читателям журнала необходимо иметь четкое представление о том, какое значение будет иметь правильное оформление документов по итогам инвентаризации для целей налогового учета в течение всего переходного периода, а также о целях, которые должны быть достигнуты в результате инвентаризации.
Значимость проведения инвентаризации для организаций заключается в том, что справки, составленные по итогам инвентаризации, будут служить рабочим материалом в течение всего переходного периода как источник информации для учета НДС, а также в качестве оправдательного материала в случае проверки налоговыми органами.
По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами обложения НДС, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами и подлежащие налоговому вычету. Имея правильно оформленные справки, бухгалтеру легче отследить процесс списания остатков дебиторской и кредиторской задолженности и доказать правильность своих действий.
Письмом ФНС России от 27.01.2006 N ММ-6-03/85 налогоплательщикам рекомендованы образцы бланков справок, а письмом ФНС России от 31.01.2006 N ММ-6-03/100 была направлена новая форма справки по кредиторской задолженности.
Этими же письмами ФНС России налогоплательщикам предложено направлять результаты инвентаризации в налоговые органы по месту своего учета одновременно с декларацией за первый налоговый период 2006 года.
Информация по результатам инвентаризации в справках должна быть представлена в разрезе счетов-фактур.
Для организаций, которые устанавливали момент определения налоговой базы по НДС "по оплате", трудность переходного периода заключается в том, что они будут должны вести налоговый учет одновременно в двух системах - старой и новой, пока не закроются остатки по взаиморасчетам, возникшие по состоянию на 1 января 2006 года.
В ст. 2 Закона N 119-ФЗ прописан порядок действий налогоплательщиков по переходу с установления момента определения налоговой базы по НДС "по оплате" на новый метод - "по отгрузке". НДС по товарам, отгруженным в течение 2005 года, но не оплаченным по состоянию на 31 декабря 2005 года, должен будет начисляться к уплате в бюджет по мере погашения дебиторской задолженности покупателями (заказчиками). Иными словами, по этим товарам до 1 января 2008 года сохраняется прежний порядок начисления налога - "по оплате" (п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Если до этого времени дебиторская задолженность не будет погашена, то в первом налоговом периоде 2008 года (январь или I квартал) весь НДС, относящийся к неоплаченным товарам (работам, услугам), реализованным до 1 января 2006 года, необходимо будет начислить в бюджет (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
При этом оплатой товаров (работ и услуг), так же как и прежде, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика, поступление любого другого имущества, прекращение обязательства зачетом, передача прав требования другому лицу.
В случае получения от покупателя собственного векселя датой оплаты отгруженных товаров, так же как и раньше, будет либо день оплаты покупателем-векселедателем собственного векселя, либо передача векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 5 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Если покупатель до истечения срока исковой давности не погасил задолженность, то НДС должен начисляться по наиболее ранней дате: в день истечения срока исковой давности или в день списания с баланса дебиторской задолженности (п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).
Исходя из этого в справку о дебиторской задолженности для удобства учета можно добавить графу - срок возникновения задолженности.
Отдельный блок справки составляется в случае наличия остатков на субсчетах счета 08 "Строительство объектов основных средств" (ст. 3 Закона N 119-ФЗ), поскольку для налогоплательщиков устанавливаются разные условия вычетов НДС - в зависимости от периода осуществления строительных работ.
Так, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Суммы НДС, предъявленные с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам.
В случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 году или при реализации в 2006 году объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС, не принятые ранее к вычету, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Согласно п. 3-6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ по объектам строительно-монтажных работ для собственного потребления предусмотрены специальные требования.
Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства или при реализации объектов капитального строительства. Моментом определения налоговой базы будет в этом случае дата принятия на учет соответствующего объекта.
Суммы НДС, исчисленные по выполненным до 1 января 2005 года работам, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства.
Суммы налога, не исчисленные по 31 декабря 2005 года (включительно), по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным в 2005 году, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). При этом моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года.
Обращаем внимание читателей журнала на то, что вычеты исчисленных сумм НДС производятся только после уплаты в бюджет начисленного налога.
