О требующих решения проблемах в области налогообложения (Б.А. Минаев, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.)

О требующих решения проблемах в области налогообложения

1. НДС по экспортным поставкам товаров

Анализ конкретных ситуаций, возникающих в хозяйственной деятельности организаций при налогообложении товаров, вывозимых в таможенном режиме экспорта, позволяет сделать вывод, что несмотря на наличие хорошо отработанного механизма применения ставки НДС в размере 0% и налоговых вычетов, не все проблемы налогоплательщиков-экспортеров решены.

Известно, что права налогоплательщиков-экспортеров на применение налоговой ставки в размере 0% и на предоставление налоговых вычетов регулируются ст. 164, 165 и п. 4 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии с этими законодательными нормами приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н утверждены новые формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (далее - общая декларация по НДС), по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов (далее - декларация по НДС по ставке 0%) и по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядки их заполнения, которыми налогоплательщикам необходимо руководствоваться при представлении налоговой отчетности в налоговые органы. Указанные формы начали действовать с представления налоговых деклараций за январь и первый квартал 2006 года. До вступления в действие приказа Минфина России от 28.12.2005 N 163н налогоплательщики заполняли формы налоговых деклараций по НДС, утвержденные приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н.

В связи со вступлением в силу приказа Минфина России от 28.12.2005 N 163н налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.

При обнаружении в текущем налоговом периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок (искажений), допущенных в истекших налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы НДС, подлежащей вычету, или иных ошибок налогоплательщик должен представить налоговые декларации за соответствующие истекшие налоговые периоды с отражением сумм НДС с учетом вносимых дополнений и изменений.

При перерасчете сумм НДС в периоде совершения ошибки (искажения) вышеуказанные (корректирующие) декларации представляются в налоговый орган на бланке установленной формы, действовавшей в том налоговом периоде, за который производится перерасчет сумм налога.

Принципиально важно отметить основные положения, отраженные в ст. 164, 165 и п. 4 ст. 176 НК РФ.

Так, ст. 164 НК РФ предусмотрено следующее:

- налогообложение по налоговой ставке в размере 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса;

- по операциям реализации товаров на экспорт налогоплательщик представляет в налоговые органы отдельную налоговую декларацию.

Таким образом, ст. 164 НК РФ предлагает налогоплательщику (для получения возможности воспользоваться льготным режимом налогообложения) выполнить два условия: собрать полный комплект документов, установленный ст. 165 НК РФ, и представить отдельную декларацию (декларацию по НДС по ставке 0%).

Статьей 165 НК РФ установлено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% и налоговых вычетов налогоплательщик представляет в налоговые органы:

- контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров, полученных по вышеуказанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

- таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Особенности оформления вывоза товара различными видами транспорта, включая трубопроводный, в настоящей статье не рассматриваются.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, налогоплательщик представляет таможенную декларацию (ее копию), а также копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза товаров.

В случаях и порядке, определяемых Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов налогоплательщик представляет в налоговые органы следующие документы:

- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

- контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товара иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров, полученных по вышеуказанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

Вышеуказанный перечень документов представляется налогоплательщиком в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Если налогоплательщик не может в течение 180 дней представить полный пакет этих документов, то операции по реализации товаров облагаются НДС по налоговой ставке 10 или 18%.

Если налогоплательщик представляет впоследствии в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

В ст. 164 и 165 НК РФ недвусмысленно говорится только о правомочии налогоплательщика.

Очень важно отметить то обстоятельство, что законодатель изначально обязывает налогоплательщика оценивать складывающуюся ситуацию на основе требований, предусмотренных ст. 164 и 165 НК РФ, и принять одно из двух решений:

- либо считать, что он осуществил реализацию товаров в экспортном режиме (когда он собрал полный пакет документов, о котором шла речь выше, в пределах 180 дней). В этом случае налогоплательщик представляет декларацию по НДС по ставке 0% только с заполнением титульного листа, раздела 1 "Сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, по данным налогоплательщика" и раздела 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено". Разумеется, что в этом случае налогоплательщик не заполняет графы 7 и 8 по соответствующим строкам раздела 2;

- либо не считать, что он осуществил реализацию товаров в экспортном режиме [поскольку в отведенный для сбора документов полугодовой срок -180 дней налогоплательщик не успел (не смог по каким-либо причинам) собрать полный перечень правильно оформленных вышеназванных документов]. В этом случае налогоплательщик должен представить декларацию по НДС по ставке 0% с заполнением только титульного листа и раздела 3 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено". Следует отметить, что именно в этом случае налогоплательщик, не представивший вышеуказанные документы, обязан согласно п. 9 ст. 165 НК РФ начислить НДС со стоимости реализуемых товаров иностранному покупателю по ставке 10 или 18% в зависимости от вида товара.

Одновременно сальдо расчетов с бюджетом, отраженное в разделе 3 декларации по НДС по ставке 0%:

- либо по графе 8 "Итого, сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период" в виде разницы между значением показателя графы 3 или 4 и значением показателя графы 7 (если сумма НДС, предусмотренная по графам 3 или 4, превышает сумму НДС, предусмотренную по графе 7);

- либо по графе 9 "Итого, сумма налога, исчисленная к уменьшению за данный налоговый период" в виде разницы между значением показателя графы 7 значением показателя графы 3 или 4 (если сумма НДС, предусмотренная по графам 3 и 4, меньше суммы НДС, предусмотренной по графе 7),

- переносится в общую декларацию по НДС, подаваемую налогоплательщиком за аналогичный налоговый период по так называемым внутренним оборотам на территории Российской Федерации, и отражается соответственно либо по строке 310, либо по строке 320 раздела 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" этой декларации.

Впоследствии, как это и установлено п. 9 ст. 165 НК РФ, когда налогоплательщик представит в налоговые органы все документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, ему будут возвращены суммы НДС. При этом налогоплательщику вернут не только НДС, уплаченный поставщикам по приобретенным товароматериальным ценностям (работам, услугам), использованным для производства экспортного товара или для их перепродажи, но и уплаченный бюджету НДС, если ранее он исчислялся и уплачивался в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, а также суммы НДС, отраженные по строке 310 раздела 2.1 общей декларации по НДС в связи с имевшим место ранее фактом неподтвержденного экспорта товаров.

Для получения права на применение налоговой ставки в размере 0% по объему реализации и на предоставление вычета уплаченного НДС (поставщикам и бюджету, о чем шла речь выше), налогоплательщик должен представить в налоговый орган соответствующие документы. Как это установлено формой декларации по НДС по ставке 0%, налогоплательщик должен заполнить раздел 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено", поскольку он доказывает свое право на льготный налоговый режим путем представления вместе с налоговой декларацией всех документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Поэтому налогоплательщик должен заполнить все графы раздела 2 декларации по НДС по ставке 0%, особо обращая внимание на графы 7 и 8: он отражает в графе 7 суммы НДС, исчисленные по ставке 10 или 18% по строкам 3 или 4 раздела 3 ранее представленной декларации (когда он не смог в течение 180 дней собрать все документы и представил налоговую декларацию по неподтвержденному экспорту), а по графе 8 налогоплательщик, по сути, повторно показывает сумму "входного" НДС, которая была принята к вычету ранее при неподтвержденном экспорте, с целью ее восстановления во избежание повторного счета.

Следует отметить, что действующая в настоящее время (с 1 января 2006 года) процедура возврата сумм НДС налогоплательщику-экспортеру, в случае обоснования им своего права на применение налоговой ставки в размере 0%, основанная на формах, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н, имеет существенные преимущества по сравнению с ранее действовавшим порядком.

В то же время, по нашему мнению, эта процедура может быть улучшена за счет следующего:

1) введение в форму декларации по НДС по ставке 0% нового раздела для случая, если налоговый орган на основании результатов проведенного в установленном порядке налогового контроля подтвердит экспорт товаров после первого представления налогоплательщиком соответствующих документов. За основу нового раздела этой декларации может быть взят раздел 2 нынешней формы, но без граф 7 и 8;

2) введение в форму декларации по НДС по ставке 0% раздела "Суммы возмещения (возврата) налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым признано обоснованным".

Налогоплательщик заполняет этот раздел только в случае, если он первоначально (ранее) представил декларацию, подтверждающую с его точки зрения совершенный экспорт (право на применение ставки 0%), но налоговый орган не признал его право на применение таможенного режима экспорта.

После устранения этих замечаний налогового органа налогоплательщик представляет заполненный указанный раздел декларации.

Этот раздел налоговой декларации может состоять из следующих показателей.

1. Общий объем реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов (графы 1, 2, 3 и 4 раздела 2 действующей формы).

2. Общая сумма налога, принимаемая к вычету (цифровое значение этого показателя берется из граф 5 и 6 раздела 2 действующей формы).

3. Сумма налога, уплаченная в бюджет по решению налогового органа, в связи с первоначальным непризнанием права налогоплательщика на применение налоговой ставки в размере 0 процентов и на налоговый вычет (эта сумма берется из платежного поручения налогоплательщика на перечисление НДС в доход бюджета, осуществленного по результатам налогового контроля).

4. Итого: общая сумма налога, принимаемая к вычету (сложение величин показателей, отраженных по п. 2 и 3 вводимого раздела "Суммы возмещения (возврата) налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым признано обоснованным" декларации).

Почему необходимо ввести вышеуказанные разделы в декларацию по НДС по ставке 0%?

Как уже отмечалось, как законодательные нормы, так и сами формы налоговой декларации отражают правомочия только одной стороны, а именно налогоплательщика, если он сам считает, что (ниже для упрощения понимания вопроса приводятся только ссылки на основные документы):

а) если экспорт товаров состоялся, то налогоплательщик представляет в составе декларации по НДС по ставке 0% раздел 2;

б) если экспорт товаров не доказан, то налогоплательщик представляет в составе декларации по НДС по ставке 0% раздел 3;

в) после сбора всех документов после истечения 180 дней налогоплательщик снова представляет раздел 2 декларации по НДС по ставке 0% с заполнением всех граф, включая графы 7 и 8.

К сожалению, в главе 21 НК РФ нет четких указаний на то, как следует поступать налогоплательщику в случае, если он собрал полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 настоящего Кодекса и обосновывающий экспорт товара, и представил его в налоговый орган вместе с декларацией по НДС по ставке 0%, а налоговый орган по результатам рассмотрения представленных документов не счел возможным признать экспортный характер произведенной поставки товара иностранному лицу - покупателю. Аналогичная ситуация может возникнуть при представлении налогоплательщиком раздела 2 декларации по НДС по ставке 0% (вышеуказанный п. "в"), когда он повторно обращается в налоговый орган.

Причем дело осложняется еще тем, что налогоплательщик никаких дополнительных документов не представляет, поскольку он считает претензии налоговых органов необоснованными (в ряде случаев они не связаны с перечнем установленных документов).

Порядок возмещения НДС, установленный ст. 176 НК РФ, не дает однозначного ответа, как поступать налогоплательщику в подобной ситуации.

Кроме ссылки на необходимость представления отдельной налоговой декларации и документов, поименованных в ст. 165 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-6 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для возмещения НДС путем зачета (возврата), которые были первоначально представлены налогоплательщиком в налоговый орган, в ст. 176 НК РФ ничего не говорится о необходимости представления новой, уточненной декларации.

В ст. 176 НК РФ только установлено, что возмещение НДС производится не позднее трех месяцев считая со дня представления вышеназванных документов.

В течение вышеуказанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% и предоставления налоговых вычетов и принимает решение о возмещении НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Если налоговый орган принимает решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения этого решения.

Налоговый орган не может предъявить какие-либо дополнительные требования налогоплательщику, так как об этом в ст. 176 НК РФ ничего не говорится.

В таких ситуациях, как правило, налоговый орган выносит решения:

- о необоснованности применения налоговой ставки в размере 0% по таким поставкам товара и об отсутствии права на вычет "входного" НДС;

- о доначислении определенной налоговым органом суммы НДС к уплате в бюджет с применением стандартной схемы исчисления НДС при реализации товаров на территории Российской Федерации ("выходная" сумма НДС минус "входная" сумма НДС).

Законопослушный налогоплательщик принимает к исполнению вышеприведенные решения налогового органа и уплачивает в бюджет указанную налоговым органом сумму по платежному поручению.

При этом внесение в бюджет этих платежей осуществляется без представления налоговой декларации.

Действительно, такого рода отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговым органом, не отражены в главе 21 НК РФ.

Поэтому можно сделать вывод об отсутствии у налогового органа права требования повторного представления налогоплательщиком декларации по НДС по ставке 0% с заполнением раздела 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено", если налоговый орган ранее принимал решение об отказе в возмещении сумм НДС по результатам рассмотрения представленной налогоплательщиком декларации по НДС по ставке в 0%.

Кроме того, в этом случае можно говорить об ухудшении финансового положения налогоплательщика, так как новая налоговая декларация может рассматриваться налоговым органом снова в течение трех месяцев, что означает изъятие из финансового оборота налогоплательщика оборотных (денежных) средств в течение 8-9 месяцев.

Принимая во внимание эти обстоятельства, нам представляется целесообразным упорядочить механизм возврата (зачета) уплаченных сумм НДС по экспортным операциям, внеся также дополнения в текст Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

2. Когда нужна методологическая точность и ясность в восстановлении
ранее принятого к вычету (возмещению) "входного" НДС

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ) налогоплательщик был обязан восстанавливать и уплачивать в бюджет сумму НДС, если она ранее была принята к вычету, хотя вышеуказанные суммы налога относились к операциям, предусмотренным п. 2 этой статьи Кодекса, по которым права на вычет не имелось.

Нелишне отметить, что в действовавших до 1 января 2006 года законодательных условиях особо конфликтная ситуация возникала относительно правомерности восстановления (по требованиям налоговых органов) сумм НДС, принятых первоначально к вычету, при приобретении амортизируемых основных средств и нематериальных активов.

Однако, несмотря на это, официального механизма реализации этой законодательной нормы установлено не было. Отсутствовали также разъяснения Минфина России и МНС России (ФНС России) по порядку ее применения: как такие операции должны были правильно отражаться в регистрах бухгалтерского и налогового учета, как следовало их увязывать с учетом применения счетов-фактур и книг покупок и продаж.

Разумеется, за счет этого "технологического" пробела в ряде случаев любое принимаемое налогоплательщиком решение всегда можно было при желании квалифицировать как субъективное.

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) дал ответ на многие ранее возникавшие вопросы.

В настоящее время упорядочено восстановление ранее принятого к вычету НДС как по перечню объектов, признаваемыми объектами налогообложения, так и по направлениям их использования.

Если ранее в п. 3 ст. 170 НК РФ давалась только ссылка на п. 2 этой статьи Кодекса, то в новой редакции НК РФ, действующей с 1 января 2006 года, помимо введения нового вида объекта налогообложения - "имущественные права", по которому подлежит восстановление налога, приводится конкретный перечень операций, при осуществлении которых НДС следует восстановить.

Так, в новых условиях налогообложения налогоплательщик обязан восстанавливать суммы НДС, принятые им к вычету, по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в следующих случаях:

а) при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов, - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Подлежащие восстановлению суммы НДС не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

б) при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, приведенной выше в п. "а", а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Как и в первом случае, восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости товаров без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с вышеуказанным п. "б", не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Как было отмечено, дополнительных разъяснений Минфина России или МНС России (ФНС России) по правильному отражению сумм восстанавливаемых сумм в бухгалтерских и налоговых документах налогоплательщика ранее не давалось, за исключением того, что как в старой, так и в новой форме налоговой декларации по НДС в соответствующих разделах имеется строка, где отражается восстановление сумм НДС.

Так, в предыдущей форме налоговой декларации, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н, в разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" суммы НДС, подлежащие восстановлению на основании положений главы 21 НК РФ, отражались по строке 370. Причем эта строка была включена в составе показателей для расчета налоговых вычетов по НДС.

В новой форме общей декларации по НДС вышеуказанные суммы восстановления отражаются в разделе 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)" по строке 170 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам", но уже в составе налогооблагаемых объектов.

Даже такое структурное изменение формы общей декларации по НДС вызывает у налогоплательщиков вопросы, в том числе в какой из книг - покупок или продаж - должны отражаться восстановленные суммы налога?

По мнению некоторых специалистов, эти суммы восстановления НДС бюджету в бухгалтерском учете должны отражаться "красным сторно", а в книге покупок - с минусовым знаком.

По нашему мнению, вполне обоснованный подход к решению данной проблемы состоит в следующем.

Рассмотрим, как отражалось до 1 января 2006 года восстановление сумм НДС согласно ст. 170 НК РФ.

Организация, восстанавливавшая на своем балансе суммы НДС, делала следующие проводки:

Д-т 19 К-т 68;

Д-т 99 К-т 19.

Важно отметить, что в этот момент не надо было сразу же вносить эту восстановленную сумму в бюджет посредством отдельного платежного поручения, как некоторые налогоплательщики понимали указание о необходимости внесения восстановленных сумм НДС в доход бюджета. Во избежание двойного изъятия собственных оборотных средств по данной операции эта сумма НДС не должна была уплачиваться в бюджет. Сумма восстановленного НДС должна была быть отражена на этой стадии операции по строке 370 налоговой декларации. Эта операция уменьшала общую сумму НДС, подлежавшую вычету за соответствующий отчетный налоговый период, что означало увеличение суммы внесения НДС в бюджет (при прочих равных условиях). Затем общую сумму превышения кредитовых оборотов над дебетовыми по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" налогоплательщик уплачивал в бюджет налог, включая восстановленную сумму НДС.

Мы полагаем, что сумму восстановленного НДС, кроме того, необходимо было отражать в книге покупок за соответствующий отчетный налоговый период со ссылкой на счет-фактуру, по которому первоначально сумма НДС принималась на законных основаниях к вычету. Разумеется, сумма НДС, приведенная по этой строке книги покупок, должна была вычитаться при суммировании всех операций за соответствующий налоговый период по этой книге для подсчета общей суммы НДС к вычету.

Восстановленная сумма налога, отраженная по кредитовым оборотам счета 68, при отсутствии реального объекта реализации, не должна давать повода сомневаться в обоснованности этой бухгалтерской операции. Это объяснялось тем, что не всегда кредит счета 68 корреспондировал с дебетом счета 90.

Рассмотрим, как отражается с 1 января 2006 года восстановление сумм НДС согласно ст. 170 НК РФ (в ред. от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

1. Восстановление НДС при передаче материальных ресурсов (работ, услуг) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов согласно подпункту 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Баланс передающей организации

В бухгалтерском учете передающей организации оформляются следующие проводки:

Д-т 19 К-т 68;

Д-т 99 К-т 19.

В этом случае в бухгалтерском учете оформляются бухгалтерские проводки, аналогичные тем, которые осуществлялись до вступления в силу Закона N 119-ФЗ. Налогоплательщик восстанавливает НДС бюджету за счет собственных оборотных средств без какой-либо компенсации, поскольку он получил ранее полный вычет "входного" НДС.

Баланс принимающей организации

Поскольку в соответствии с Законом N 119-ФЗ сумма НДС восстанавливается на балансе передающей организации, которая не включает ее в стоимость передаваемых материальных ресурсов (работ, услуг), имущественных прав, а право на вычет в установленном порядке получает принимающая организация, то операции по восстановлению сумм НДС могут отражаться следующим образом:

Д-т 19 К-т 76.

Таким образом, согласно главе 21 НК РФ на балансе принимающей организации полученные суммы НДС могут "преобразовываться" по двум направлениям:

а) в случае использования полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав в облагаемых налогом оборотах (операциях):

Д-т 68 К-т 19;

Д-т 76 К-т 90;

б) в случае использования полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав в не облагаемых налогом оборотах (операциях):

Д-т 10 (20) К-т 19;

Д-т 76 К-т 99.

Эти обороты (операции), вне всякого сомнения, регулируются в соответствии с порядком определения пропорциональности между облагаемыми НДС и освобождаемыми от налогообложения операциями, предусмотренным п. 4 ст. 170 НК РФ.

Особо отметим следующее.

В вышеприведенных операциях имеет место двойной счет: с одной стороны, сумма НДС восстанавливается бюджету за счет определенного финансового источника передающей организации (и тем самым этот объем восстанавливаемого НДС как бы погашается), а с другой стороны, эта же сумма НДС (уже погашенная на балансе передающей организации) снова участвует в новом порядке возмещения (в соответствии с главой 21 НК РФ) на балансе принимающей организации. С нашей точки зрения, правомерность такого подхода вызывает большие сомнения.

2. Восстановление НДС по операциям согласно подпункту 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Указанные операции осуществляются только на балансе организации, восстанавливающей НДС, с оформлением следующих проводок:

Д-т 19 К-т 68;

Д-т 20 К-т 19.

Принятые Законом N 119-ФЗ нормы, касающиеся восстановления сумм НДС, как уже отмечалось, стали причиной изменений, внесенных в формы налоговых деклараций по НДС. Видимо, включение операций по восстановлению сумм НДС в раздел объектов налогообложения по строке 170 общей декларации по НДС не бесспорно. Это обусловлено тем, что по своей налоговой сути восстанавливаемые суммы НДС, конечно же, являются, так же как и прежде, не дополнительным объектом налогообложения, а частью ранее возмещенных сумм этого налога. Просто размер сумм НДС, ранее принятый к вычету, оказался завышенным, и теперь он приводится в соответствие с действующей законодательной нормой.

3. О возможных последствиях определения налоговой базы
для исчисления налога на прибыль по договору мены ценных бумаг

В ряде случаев при заключении договора мены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, на равноценной основе возникает ситуация, при которой в этом договоре отражается только количество обмениваемых акций с каждой стороны (их объем в процентах к общему числу акций, выпущенных эмитентами) с указанием размера чистых активов каждого эмитента и не приводятся общая стоимость обмениваемых акций и цена каждой акции.

Несмотря на это, подход к рассмотрению налоговых отношений, возникающих по вышеуказанному договору, в принципиальном плане не отличается от общеустановленного, в основе которого лежат положения, отраженные в главе 31 "Мена" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Согласно ст. 567-571 ГК РФ предметом договора мены может быть только товар.

В соответствии с действующим законодательством все виды ценных бумаг (включая акции организаций) признаются имуществом, товаром, если они являются объектом сделок купли-продажи (происходит изменение права собственности, владения ими).

Поэтому если предметом заключенного договора мены являются обмениваемые акции, то такой договор признается правомерно заключенным со всеми вытекающими последствиями.

В частности, согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются правила о купле-продаже (глава 30 указанного Кодекса), если это не противоречит правилам этой главы ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Эта законодательная норма дает основание налогоплательщику отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции по договору мены в режиме так называемого разорванного бартера. Это означает, что, например, организация 1, меняя 80 штук своих акций (или 51% от их общего числа) на 25 акций (или 20% от их общего числа) организации 2, должна в бухгалтерском учете отразить реализацию своих акций в стоимостном выражении как организация-продавец (Д-т 76 К-т 91-1). Даже эти бухгалтерские записи позволяют налогоплательщику определить цену одной акции, несмотря на то что в самом тексте договора мены, как упоминалось выше, могут отсутствовать по каким-либо причинам параметры общей стоимости обмениваемых акций и цены каждой акции.

Таким образом, несмотря на отсутствие в тексте договора мены упоминания о стоимости сделки, стороны, участвующие в сделке, все равно производят денежную оценку акций, поскольку количественные показатели по обмениваемым акциям не равны (80 акций с одной стороны и 25 акций с другой стороны). Следовательно, равноценность этого договора мены для целей налогообложения прибыли проявляется в одинаковой стоимостной оценке пакета обмениваемых акций как у организации 1, так и у организации 2.

Эта принятая ими одинаковая стоимостная оценка пакета акций с каждой стороны и будет показателем равноценности.

Для того чтобы вышеуказанный уровень цены признать рыночным, объективно обоснованным для целей налогообложения, участники этой сделки должны использовать порядок его определения, предусмотренный п. 6 ст. 280 НК РФ.

К сожалению, прямого ответа на вопрос: как поступать в подобной ситуации по обмену акций, - в главе 25 НК РФ не дается. Однако, по нашему мнению, в этом случае следует использовать принцип аналогичного подхода.

Если исходить из того, что размеры чистых активов у эмитентов акций, владельцами части которых являются в нашем случае организация 1 и организация 2, существенно отличаются в результате различного уровня экономической эффективности их хозяйственно-финансовой деятельности, то, естественно, будут различны расчетная цена каждой из 80 акций организации 1 и расчетная цена каждой из 25 акций организации 2.

Довольно сложно выбрать оптимальный средний уровень расчетной цены одной акции, удовлетворяющий финансовым интересам сторон, для использования определения равноценности вышеупомянутых пакетов обмениваемых акций на основе индивидуальных расчетных цен по балансам их эмитентов с соблюдением условия, не допускающего сверх 20%-го отклонения в сторону превышения или понижения от индивидуальной расчетной цены по каждой акции двух эмитентов от этого усредненного уровня.

Пример 1.

1. Организация 1:

- индивидуальная расчетная цена одной акции, исчисленная на основе размера чистых активов эмитента, часть акций которого ранее была приобретена организацией 1, - 150 тыс. руб.;

- минимальная граница индивидуальной расчетной цены, которая может быть признана рыночным уровнем в соответствии с подпунктом 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, - 120 тыс. руб. (150 тыс. руб. - 150 тыс. руб. х 20%);

- максимальная граница индивидуальной расчетной цены, которая может быть признана рыночным уровнем в соответствии с подпунктом 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, - 180 тыс. руб. (150 тыс. руб. + 150 тыс. руб. х 20%).

2. Организация 2:

- индивидуальная расчетная цена одной акции, исчисленная на основе размера чистых активов эмитента, часть акций которого ранее была приобретена организацией 2, - 200 тыс. руб.;

- минимальная граница индивидуальной расчетной цены, которая может быть признана рыночным уровнем в соответствии с подпунктом 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, - 160 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 200 тыс. руб. х 20%);

- максимальная граница индивидуальной расчетной цены, которая может быть признана рыночным уровнем в соответствии с подпунктом 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, - 240 тыс. руб. (200 тыс. руб. + 200 тыс. руб. х 20%).

В результате анализа данных этих двух организаций можно сделать следующий вывод: по организации 1 приемлемым уровнем рыночных цен, не нуждающимся в корректировке согласно п. 6 ст. 280 НК РФ, передаваемых акций в обмен на акции организации 2, будет любая цена, находящаяся в диапазоне от 120 тыс. руб. до 180 тыс. руб., а по организации 2 - в диапазоне от 160 тыс. руб. до 240 тыс. руб.

На основании вышеприведенного нетрудно вывести среднюю арифметическую величину между максимальным значением индивидуальной расчетной цены акции организации 1 и минимальным значением индивидуальной расчетной цены акции организации 2, с тем чтобы она соответствовала требованиям п. 6 ст. 280 НК РФ. Такой оптимальной усредненной рыночной расчетной ценой каждой акции, используемой для определения стоимостной оценки равноценности сделки, как для организации 1, так и для организации 2 является 170 тыс. руб. [(180 тыс. руб. + 160 тыс. руб.) : 2].

Путем умножения полученной расчетным путем усредненной рыночной расчетной цены на средневзвешенное количество акций в расчете на одну организацию [(25 шт. + 80 шт.) : 2 = 52,5 шт.] выводится единая расчетная равноценная стоимость всех обмениваемых акций (170 тыс. руб. х 52,5 шт. = 8925 тыс. руб.) для каждой организации, независимо от того что реальная индивидуальная и рыночная стоимость каждой акции и всех акций, находящихся в собственности этих организаций, различны.

Разумеется, что этот условный общий объем стоимости обмениваемых акций, исчисляемый исходя из вышеназванной средней расчетной усредненной стоимости каждой акции (170 тыс. руб.), принимается исключительно для целей признания "внутренней" равноценности обмена пакетов акций с каждой из сторон по этой сделке и для обоснования соответствия его рыночному уровню, чтобы не было бы оснований вносить коррективы, согласно пункту 6 ст. 280 НК РФ.

В то же время в этом случае несоответствие его фактической балансовой стоимостной оценке акций должно учитываться в процессе определения финансовых результатов на балансах организаций в связи с выбытием акций - путем списания их балансовой стоимости в дебет счета 91-2 с кредита счета 58.

Подчеркнем, что осуществление такого рода расчетов и обоснований ни в нормах действующего налогового законодательства, ни даже в каких-либо рекомендациях или разъяснениях финансовых и налоговых органов по равноценному обмену ценных бумаг не предусмотрено. По нашему мнению, их узаконение отвечало бы в большей степени финансовой и налоговой справедливости.

Каковы же налоговые последствия реализации договора мены акций на равноценной основе?

Это предполагает обязательность внешнего налогового контроля и перерасчета налоговой базы по каждой организации, участвующей в договоре мены акций, в случае отклонения фактической цены реализации секций от расчетной, о чем шла речь выше по п. 6 ст. 280 НК РФ.

Отдельно организация 1 (теперь уже в роли покупателя) производит бухгалтерский учет приобретенных 25 акций (или 20% от их общего количества) у организации 2 (Д-т 58 К-т 76). Их общая стоимость, как это следует из условий договора мены, равноценна общей стоимости переданных 80 акций организацией 1.

При этом используется общеустановленный механизм определения доходов при осуществлении товарообменных (бартерных) операций, то есть по договорам мены товаров. Это подтверждается нормами главы 25 НК РФ.

Так, в п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ говорится о том, что в целях главы 25 настоящего Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату.

О необходимости наличия соответствующих исходных данных по учету ценных бумаг говорится в Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

В частности, в ПБУ 19/02 предусмотрено, что для целей принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости [в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.д.];

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и т.д.).

По принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована, как минимум, следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Согласно п. 2 ст. 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг применяются положения, предусмотренные параграфом 1 главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи.

Такие специальные правила в отношении купли-продажи ценных бумаг, используемых при заключении договоров мены, предметом которых являются акции юридических лиц, установлены ст. 280 НК РФ.

Поскольку в нашем случае речь идет об акциях организаций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то для целей налогообложения прибыли по ним применяются нормы, установленные п. 6 ст. 280 НК РФ.

Смысл вышеуказанных норм НК РФ состоит в том, что фактическая цена реализации таких акций, в том числе участвующих в договорах мены, может подвергаться так называемому внешнему контролю на предмет ее соответствия сложившемуся уровню рыночных цен на торгах по аналогичным акциям или при отсутствии этой аналогии - уровню расчетной цены этих акций с отклонениями не более чем на 20% от нее. При этом если фактическая цена продажи отличается на большую величину от вышеуказанной расчетной цены (с учетом 20%-го отклонения), то фактическая цена признается не соответствующей рыночной цене.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 года уточнена редакция подпункта 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, предусматривающая более широкий подход к определению уровня расчетной цены акции, а не только исходя из объема чистых активов эмитента, как это имело место в 2005-м и в предыдущих годах.

По своей сути, этот внешний специальный налоговый контроль прибыли ценных бумаг не отличается от контроля, установленного ст. 40 НК РФ.

В п. 6 ст. 280 НК РФ сформулирована технология определения расчетной цены каждой акции, которая представляет собой стоимость чистых активов эмитента, приходящуюся на соответствующую акцию. Следовательно, речь идет об обязательности определения цены каждой акции; исключений не делается и для договоров мены ценных бумаг.

Пример 2.

Стороны договорились в качестве показателя равноценности обмениваемых акций признать 36 000 тыс. руб. Однако в этом случае усредненная цена акций не соответствует рыночному уровню, предусмотренному абзацем вторым подпункта 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, о чем шла речь выше.

Расчет налогооблагаемой базы организации 1:

- сложившаяся фактическая (договорная) цена передачи (продажи) каждой своей акции (на равноценной основе) - 450 тыс. руб. (условно общая стоимость реализации 80 акций отражена в бухгалтерском учете этой организации следующим образом: Д-т 76 К-т 91-1 - 36 000 тыс. руб. Поэтому за такую же стоимость будут продаваться акции организации 2);

- объем чистых активов у эмитента, выпустившего весь объем таких акций в количестве 157 штук (при условии, что 80 акций, составляющих 51% от общего их количества, находятся в собственности организации 1), - 100 000 тыс. руб.;

- расчетная цена каждой акции - 637 тыс. руб. (100 000 тыс. руб. : 157 шт.);

- расчетная цена каждой акции за минусом 20% (низшая граница рыночной цены) - 510 тыс. руб. (637 тыс. руб. - 637 тыс. руб. х 20%);

- процент отклонения фактической цены от расчетной цены - 30% [450 тыс. руб. - 637 тыс. руб. = (-187 тыс. руб.) : 637 тыс. руб. х 100].

В такой ситуации внешний контролер досчитывает объем реализации акций с учетом применения низшей границы расчетной рыночной цены акции (поскольку фактическая договорная цена - 450 тыс. руб. - каждой акции, принадлежащей организации 1, отклоняется более чем на 20% от ее расчетной рыночной цены - 637 тыс. руб.) исходя из следующего расчета:

- определение занижения уровня фактической цены каждой акции организации 1, передаваемой организации 2 по договору мены, против низшей границы рыночной цены этой акции - 60 тыс. руб. (510 тыс. руб. - 450 тыс. руб.);

- дополнительный объем реализации всех переданных акций - 4800 тыс. руб. (60 тыс. руб. х 80 шт.).

Таким образом, общая сумма реализации для исчисления налога на прибыль будет определена в размере 40 800 тыс. руб. (36 000 тыс. руб. + 4800 тыс. руб.).

Организация 1 должна уменьшить полученные доходы на экономически обоснованные расходы, принимаемые для исчисления налога на прибыль. Таким расходом будут признаны 36 000 тыс. руб., то есть фактически приобретенный объем стоимости акций на равноценной основе от организации 2.

Следовательно, объем дополнительно выявленной прибыли (после внешнего контроля) составит 4800 тыс. руб. (40 800 тыс. руб. доходов - 36 000 тыс. руб. расходов).

Налог на прибыль - 1152 тыс. руб. (4800 тыс. руб. х 24%).

Следует отметить, что в этой сумме не учитываются финансовые результаты от выбытия (списания с баланса - Д-т 91-2 К-т 58) учетной балансовой стоимости 80 акций. Если стоимость приобретения 80 акций окажется меньше стоимости принятого равноценного обмена, то по этой операции на вышеуказанную разницу выявится прибыль (если стоимость равноценного обмена окажется меньше стоимости 80 акций, отраженной по дебету счета 58, то вышеуказанная разница будет означать убыток).

У организации 2 как у покупателя акций организации 1 для целей налогообложения прибыли расходы будут приняты по фактическим ценам обмена акций (36 000 тыс. руб.) без учета досчета (увеличения) на 4800 тыс. руб., осуществленного по доходам по балансу организации 1. Однако досчет доходов у организации 2 будет также произведен по аналогии с организацией 1.

Расчет налогооблагаемой базы организации 2:

- сложившаяся фактическая цена продажи каждой акции (на равноценной основе) по договоренности с организацией 1 - 1440 тыс. руб. (условно общая стоимость реализации 25 акций отражена в бухгалтерском учете этой организации следующим образом: Д-т 76 К-т 91-1 - 36 000 тыс. руб.);

- объем чистых активов у эмитента, выпустившего весь объем акций в количестве 125 шт. (при условии, что 25 акций, составляющие 20% от их общего выпуска, находятся в собственности у организации 2) - 500 000 тыс. руб.;

- расчетная цена каждой акции - 4000 тыс. руб. (500 000 тыс. руб. : 125 шт.);

- расчетная цена каждой акции за минусом 20% (низшая граница рыночной цены) - 3200 тыс. руб. (4000 тыс. руб. - 4000 тыс. руб. х 20%).

- процент отклонения фактической цены от расчетной цены - 64% [1440 тыс. руб. - 4000 тыс. руб. = (-2560 тыс. руб.) : 4000 тыс. руб. х 100].

При такой ситуации (отклонение более 20%) внешний контролер досчитывает объем реализации с учетом применения низшей границы рыночной цены акции следующим образом:

- определение занижения уровня фактической цены каждой акции организации 2, передаваемой организации 1 по договору мены, против низшей границы рыночной цены этой акции - 1760 тыс. руб. (3200 тыс. руб. - 1440 тыс. руб.);

- дополнительный объем реализации на все переданные акции - 44 000 тыс. руб. (1760 тыс. руб. х 25 шт.).

Таким образом, общая сумма реализации акций, принимаемая для целей исчисления налога на прибыль по организации 2, - 80 000 тыс. руб. (36 000 тыс. руб. + 44 000 тыс. руб.).

Организация 2 может уменьшить полученные доходы на экономически обоснованные расходы, принимаемые для исчисления налога на прибыль. Таким расходом будут признаны 36 000 тыс. руб., то есть фактически приобретенный объем стоимости акций на равноценной основе от организации 1.

Следовательно, объем дополнительно выявленной прибыли (после внешнего контроля) составит 44 000 тыс. руб. (80 000 тыс. руб. доходов - 36 000 тыс. руб. расходов).

Налог на прибыль - 10 560 тыс. руб. (44 000 тыс. руб. х 24%).

Разумеется, в аналогичном порядке как по организации 1, так и по организации 2 определяется соответствующий финансовый результат от выбытия 25 акций, ранее приобретенных и отраженных по дебету счета 58.

В основе такого внешнего досчета доходов лежит следующая позиция налоговых органов:

1. У продавца ценной бумаги (акции) в случае, если фактическая цена ценной бумаги превышает рыночную цену (высший предел - расчетная цена плюс 20%), для целей налогообложения прибыли принимается фактическая цена продажи.

Однако для покупателя ценной бумаги вышеуказанная покупка (по фактической цене) для целей налогообложения прибыли не будет признана экономически обоснованной. Покупатель сможет принять в расходах для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли только максимальный высший предел рыночной цены - расчетную цену плюс 20%, а не фактическую цену покупки.

2. Если у продавца фактическая цена продажи ценной бумаги (акции) меньше рыночной цены, то есть ниже низшего предела рыночной цены (расчетная цена минус 20%), то для целей налогообложения принимается расчетная цена минус 20%, а не фактическая цена продажи.

В форме декларации по налогу на прибыль организаций вышеуказанный досчет доходов осуществляется по строке 020 (отклонение между ценой расчетной за минусом 20% и фактической ценой продажи) Листа 06. Общая же сумма реализации устанавливается путем сложения этого отклонения, отраженного по строке 020, и суммы, отраженной по строке 010 (фактическая цена продажи) Листа 06 декларации.

По вышеуказанной операции у покупателя фактические расходы по покупке ценной бумаги оказываются меньше низшего предела рыночной цены (расчетная цена минус 20%). Несмотря на это, в целях налогообложения принимается фактическая цена покупки без корректировки.

Такой подход налоговых органов представляется вполне обоснованным и правомерным, тем более что имеется постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03, рассмотревшего заявление ОАО "Красноярская угольная компания".

Суть рассмотренного спора состояла в том, что ОАО "Красноярская угольная компания" реализовывало акции некоторых организаций по цене, которая была существенно ниже уровня расчетной цены, определенной налоговой инспекцией по правилам ст. 280 НК РФ применительно к стоимости чистых активов эмитентов акций.

Суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу о том, что доход ОАО от реализации акций был определен налоговой инспекцией правильно. При этом использовалась стоимость чистых активов эмитентов этих акций, приходящаяся на соответствующую акцию. Это было связано с тем, что в данном случае имело место отклонение фактической цены продажи акций от расчетной более чем на 20% и отсутствовала информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам за предшествовавшие 12 месяцев. Правомерной была признана позиция налогового органа, поскольку реализованные акции не обращались на организованном рынке ценных бумаг и налоговая база по ним должна была определяться способом, примененным налоговой инспекцией, так как в п. 6 ст. 280 НК РФ данный способ установлен в качестве приоритетного.

В заявлении, поданном в ВАС РФ, ОАО ссылалось на необоснованное завышение дохода, установленного обществу расчетным методом, так как покупка и продажа акций предприятий угледобывающей отрасли, владельцем которых являлось ОАО, производилась по номинальной стоимости, равной 1 руб., и, как ОАО считало, соответствовала рыночной цене.

По мнению ОАО, примененный налоговой инспекцией расчет стоимости акций являлся одним из возможных методов оценки и мог использоваться только наряду с иными методами, предусмотренными законодательством.

Руководствуясь ст. 40 и 280 НК РФ, налоговая инспекция рассчитала доход ОАО от продажи этих акций и приняла их к учету в гораздо большей сумме, исчисленной как произведение двух множителей: количество проданных акций и стоимость чистых активов эмитентов акций, приходившихся на соответствующую акцию.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзывах на него и выступлениях присутствовавших в заседании представителей сторон, Президиум ВАС РФ сделал вывод, что оспариваемая ОАО позиция не могла быть удовлетворена.

Постановлением Президиума ВАС РФ было отмечено, что расчетная цена акций определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы налогоплательщиком, либо о необходимости ее корректировки.

Б.А. Минаев,

государственный советник налоговой службы II ранга

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2006 г.