"Доходное место" имущества, или Борьба счетов ("Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.)

"Доходное место" имущества, или Борьба счетов

Организация, доказывая в суде, что переданное в лизинг имущество не относится к основным средствам и не облагается налогом на имущество, ссылалась на письма Минфина. Суд посчитал иначе. А теперь и Минфин изменил свою позицию и внес изменения в ПБУ 6/01.

Причина спора

Лизинговая организация в 2005 г. подала уточненную декларацию по налогу на имущество за I квартал 2004 г. При исчислении налога переданное в лизинг и учтенное в качестве доходных вложений в материальные ценности лизинговое имущество было исключено из расчета среднегодовой стоимости имущества. Налоговая инспекция, проводя камеральную проверку, установила, что из-за этого была занижена сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2004 г., и доначислила организации налог и пени.

/----------------------------------------\                /----------------------------------------\

|      Позиция налоговой инспекции       |-----    -----|         Позиция организации            |

|----------------------------------------| 427 685 рублей |----------------------------------------|

|В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом|   91 копейка   |Предмет лизинга учитывается  на  балансе|

|обложения налогом на имущество  является|                |лизингодателя     и     по      правилам|

|имущество,  учитываемое  на  балансе   в|                |бухгалтерского учета отражается на счете|

|качестве объектов  основных  средств  по|                |03  "Доходные  вложения  в  материальные|

|правилам   бухгалтерского   учета.    На|                |ценности",  а  значит,  не  относится  к|

|основании п. 2 ПБУ 6/01 бухучет доходных|                |основным  средствам  и   не   облагается|

|вложений   в    материальные    ценности|                |налогом на имущество. Для учета основных|

|осуществляется       по        правилам,|                |средств предназначен счет  01  "Основные|

|установленным   для    учета    основных|                |средства".  Такую  же  позицию  занимает|

|средств,  значит,  стоимость  имущества,|                |Минфин России,  и  она  отражена  в  его|

|учтенного на счете 03,  тоже  облагается|                |письмах, которые являются  Методическими|

|налогом на имущество организаций.       |                |указаниями в сфере бухгалтерского учета.|

|                                        |                |Кроме  того,  в  данном   вопросе   есть|

|                                        |                |неясности, которые  согласно  п. 7 ст. 3|

|                                        |                |НК     РФ     толкуются     в     пользу|

|                                        |                |налогоплательщиков.                     |

\----------------------------------------/                \----------------------------------------/

                    |

Решение в пользу налоговой инспекции

Позиция суда

Имущество, передаваемое во временное пользование по договору лизинга, учитывается в бухгалтерском учете лизинговой компании как основное средство, поскольку обладает свойственными ему признаками, а именно: принадлежит организации на праве собственности, используется для оказания услуг финансовой аренды, целью которой является извлечение дохода.

Письма Минфина России, на которые ссылается организация и из которых следует, что учтенное в качестве доходных вложений в материальные ценности имущество не может рассматриваться как объект налогообложения налогом на имущество, в силу ст. 342 НК РФ являются разъяснениями по конкретному вопросу налогоплательщика и по смыслу ст. 1 и 4 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Такое решение принял ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 10.11.05 по делу N А33-4506/2005-Ф02-5508/05-С1.

Наш комментарий

Для начала заметим, что ранее действовавшая редакция ПБУ 6/01 не относила доходные вложения в материальные ценности к категории основных средств. Теперь использование имущества для извлечения дохода при передаче в аренду или в лизинг однозначно позволяет отнести его к основным средствам. Изменения в ПБУ 6/01 были внесены в конце 2005 г. приказом Минфина России от 12.12.05 N 147н. Поскольку поправки применяются начиная с отчетности за 2006 г., при расчете среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества за I квартал 2006 г. следует учесть как данные, отраженные в бухгалтерском балансе по строке "Основные средства", так и данные, отраженные по строке "Доходные вложения в материальные ценности".

Если же рассматривать налоговые периоды 2004-2005 гг., то вывод суда не бесспорен. По этому вопросу не было единства мнений даже у специалистов Минфина России и ФНС России. Минфин России, отвечая на частные запросы организаций, указывал, что имущество, учтенное в качестве доходных вложений в материальные ценности, не облагается налогом на имущество, поскольку оно не относится к основным средствам (см. письма от 31.08.04 N 03-06-01-04/16, от 19.11.04 N 03-06-01-04/139, от 31.12.04 N 03-06-01-02/26). Налоговое ведомство в письме от 14.11.04 N 21-3-05/437 изложило совсем иную позицию.

Такая ситуация, возможно, была связана с тем, что предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. В первом случае лизингодатель учитывал его на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и не платил налог. Во втором случае лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя на счете 01 "Основные средства", и он уплачивал налог. То есть от волеизъявления сторон, выраженного в договоре лизинга, зависели налоговые последствия, и у обеих организаций появлялась возможность избежать уплаты налога. Вероятно, именно из этого исходил суд, признавая законным решение налоговой инспекции. Кроме того, суд, делая определенные выводы, не связывал понятие основного средства со счетом бухгалтерского учета, на котором учтено имущество.

До внесения поправок в ПБУ 6/01 у организации были аргументы, которые могли бы помочь ей в разрешении спора с налоговым органом. В статье 374 НК РФ говорится об учете имущества на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета. Чтобы заполнить бухгалтерский баланс, нужно обратиться к ПБУ 4/99, поскольку в этом документе определены правила составления бухгалтерской отчетности. Нормы этого Положения предполагают раздельное отражение в бухгалтерском балансе основных средств и доходных вложений в материальные ценности. Из этого следует, что в налоговую базу по налогу на имущество надо было включить остаточную стоимость имущества, которая в бухгалтерском балансе отражена по строке "Основные средства", а не по строке "Доходные вложения в материальные ценности".

Хотелось бы предупредить тех налогоплательщиков, которые переводили имущество, используемое в производственной деятельности, на счет 03 для того чтобы не платить налог, что такие попытки суды пресекают. Так, ФАС Западно-Сибирского округа не поддержал организацию в споре с налоговым органом, поскольку организация не представила суду доказательств того, что имущество, переведенное на счет 03, используется с целью получения дохода от аренды (см. постановления от 15.06.05 по делу N Ф04-3827/2005 (12290-А27-33), от 29.06.05 по делу N Ф04-3274/2005 (12469-А27-40)). В том случае, если организация приобрела имущество для предоставления в аренду с целью получения дохода, но фактически использовала его для собственных, в частности управленческих, нужд, и это имущество является отдельным инвентарным объектом, оно подлежит учету на балансе в качестве объекта основного средства, и соответственно признается объектом обложения налогом на имущество организаций (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.05 по делу N А05-3588/05-29).

Что касается отказа суда рассматривать письма Минфина России в качестве официального разъяснения уполномоченного органа, то тут можно отметить следующее. Во-первых, все разъяснения Минфина России, которые есть на сегодняшний день по данному вопросу, касаются частных ситуаций, а потому носят ненормативный характер. И, во-вторых, в данном судебном деле речь шла не о штрафе, а об уплате суммы налога и пеней, от уплаты которых использование разъяснений не освобождает.

"Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.