Спорное право ("Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.)

Спорное право

Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиками,
имеющими обособленные подразделения

Летом прошлого года законодатель внес поправки в часть вторую Налогового кодекса РФ, в частности, были существенно изменены нормы гл. 25 о налоге на прибыль организаций. Но, проделав такую большую работу, законодатель кое-что упустил.

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль организаций и авансовые платежи по нему в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований, по месту нахождения которых находится налогоплательщик и каждое его обособленное подразделение. В этой же статье Кодекса приводится порядок расчета сумм налога (авансовых платежей), которому должны следовать организации, относящиеся к данной категории налогоплательщиков.

Федеральным законом N 58-ФЗ в указанную статью внесены изменения. Теперь налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, должны определять удельный вес среднесписочной численности работников (сумму расходов на оплату труда) и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества, т.е. те показатели, на основании которых рассчитывается сумма налога (авансовых платежей) исходя из фактических показателей за отчетный (налоговый) период.

Напомним, что в старой редакции данной нормы названные показатели определялись по состоянию на конец отчетного периода. И если раньше в связи с такой формулировкой у налогоплательщиков возникала проблема с определением удельного веса среднесписочной численности работников на конец налогового периода, то теперь возникла другая проблема - как определять удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период, ведь логичнее определять ее именно на конец периода. Хотя это еще не самая большая проблема, поскольку можно воспользоваться порядком расчета среднегодовой стоимости имущества, предусмотренным для налога на имущество организаций.

Основной вопрос, который может встать перед налогоплательщиками, касается расчета суммы налога в случаях, когда обособленное подразделение было ликвидировано в течение года. В новой редакции ст. 288 НК РФ ответа на этот вопрос нет, особый порядок налогообложения для этих случаев не предусмотрен. Между тем действовать новые нормы начали с 1 января 2005 г.

Возможно, кто-то возразит и укажет на то, что в 2005 г. все как было, так и осталось, а изменение формулировки "на конец отчетного периода" на формулировку "за отчетный (налоговый) период" фактически ничего не меняет для налогоплательщиков. Может быть, это правильно. Если налогоплательщик, обособленное подразделение которого ликвидировано в 2005 г., решит, что в результате применения нового порядка расчета налога с середины налогового периода его положение ухудшится, он, воспользовавшись п. 2 ст. 5 НК РФ, вправе его не применять. Вероятнее всего, с таким вариантом не будет спорить и налоговая инспекция, поскольку переходный период в данной части Федеральным законом N 58-ФЗ специально не оговорен. Но такой вывод касается только прошлого года.

Если следовать новым требованиям ст. 288 НК РФ, то с 2006 г. появляется вот какая проблема. Учитывая новую формулировку ст. 288 НК РФ, в которой говорится о том, что данные об удельном весе остаточной стоимости основных средств и средней численности работников (или сумме расходов на оплату труда) нужно рассчитывать за налоговый период, налогоплательщик по итогам года должен рассчитать налог так, как если бы ликвидированное обособленное подразделение продолжало существовать.

Пример

Налогоплательщик, обособленное подразделение которого ликвидировано в III квартале 2005 г., по итогам работы за 9 месяцев рассчитал, что сумма налога на прибыль, причитающаяся в региональный бюджет, составила 100 тыс. руб. По данным за 9 месяцев удельный вес суммы расходов на оплату труда подразделения (150 тыс. руб.) в сумме расходов на оплату труда организации в целом (1 млн руб.) составил 15%. Для простоты будем считать, что организация не имеет основных средств. Соответственно налогоплательщик должен заплатить по месту нахождения подразделения 15 тыс. руб. По итогам года сумма расходов на оплату труда организации в целом выросла и составила 1,2 млн руб. То есть удельный вес суммы расходов на оплату труда подразделения за год составил 12,5%. Если допустить, что сумма налога на прибыль в региональный бюджет за год составит 140 тыс. руб., то по месту нахождения подразделения нужно будет доплатить 2,5 тыс. руб. (17,5 - 15). Если же прибыли в IV квартале получено не будет, то по итогам года по месту нахождения обособленного подразделения организация будет должна только 12,5 тыс. руб., и ей нужно будет обращаться за возвратом 2,5 тыс. руб.

В этом случае по иным существующим обособленным подразделениям налог будет рассчитан верно, но, скорее всего, возникнут другие проблемы. Как видно из примера, в результате перерасчета налога по ликвидированному обособленному подразделению придется либо доплачивать налог, либо заявлять о его возврате. Но куда? В ту налоговую инспекцию, где ликвидированное обособленное подразделение находилось на налоговом учете, или в инспекцию по месту нахождения головной организации? В первой инспекции уже не будет данных о подразделении, а вторая располагается, как правило, в другом регионе и вполне может заявить о том, что она не контролирует уплату налога в бюджет другого субъекта РФ. Налицо спорная ситуация.

Есть еще один вариант, который предложили специалисты ЗАО "МЦФЭР-консалтинг". В последней отчетности по ликвидированному обособленному подразделению зафиксировать платежи и не изменять их до конца года. По всем остальным обособленным подразделениям расчет налога производить по новым правилам. Это значит, что по итогам следующего отчетного периода и по итогам года в общих расчетах налога, распределяемого между головной организацией и оставшимися обособленными подразделениями, зафиксированная сумма по ликвидированному обособленному подразделению не будет учитываться.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. По месту нахождения обособленного подразделения по итогам 9 месяцев 2005 г. причитается 15 тыс. руб. Налог на прибыль по итогам года в региональный бюджет составил 140 тыс. руб. Сумма налога на прибыль по ликвидированному обособленному подразделению не изменится, и учитываться в общей сумме налога, распределяемого между оставшимися подразделениями организации, она не будет. Таким образом, распределению подлежит 125 тыс. руб. (140 тыс. руб. - 15 тыс. руб.).

В этом случае со стороны налоговых органов при осуществлении ими налогового контроля вопросов не должно возникнуть, хотя при этом требования новой редакции ст. 288 НК РФ не будут соблюдены.

Как видим, новая редакция ст. 288 НК РФ допускает различное толкование, а это дает основание предполагать возникновение негативных последствий для налогоплательщиков, полностью исключить которые может лишь законодатель, внеся соответствующие поправки в Кодекс.

Недавно Минфин России в письме от 18.01.06 N 03-03-04/2/10 попытался разрешить эту проблему, но четких ответов на поставленные вопросы так и не дал.

О применении имущественного налогового вычета

Нормы Налогового кодекса об имущественных налоговых вычетах сформулированы таким образом, что далеко не всегда налогоплательщики эти вычеты могут получить. Право на налоговый вычет зависит не только от того, какую цель преследовал налогоплательщик (купить или продать жилье), но и от того, каков объект сделки (дом, квартира, комната). Возникает вопрос: такие различия установлены законодателем специально или это очередная его недоработка?

Законодатель в целях снижения налогового бремени для лиц, приобретающих или строящих жилье, предусмотрел частичное освобождение от уплаты НДФЛ путем предоставления имущественного налогового вычета. Порядок его предоставления определен в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, и из него следует, что вычет предоставляется только при покупке жилого дома или квартиры, долей в них.

Но нередко физические лица приобретают не квартиры, а комнаты в коммунальных квартирах, но комнаты в этой норме не упомянуты. Вот если бы физическое лицо продавало комнату, оно смогло бы воспользоваться правом на вычет, поскольку в другой норме этой же ст. 220 НК РФ (подп. 1 п. 1) в составе имущества, по которому может быть предоставлен вычет, названы не только жилые дома, квартиры и доли в них, но и дачи, садовые домики, земельные участки и доли в них, а также иное имущество.

Налоговые органы на местах однозначны в своем мнении - действующее налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщикам права использовать имущественный налоговый вычет в случае приобретения комнаты в жилом доме, квартире; перечень объектов в подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ исчерпывающий и расширительному толкованию не подлежит.

Представители ФНС России на прошедшем 17-18 октября 2005 г. Всероссийском семинаре-совещании подтвердили данную позицию, приведя следующие аргументы.

Согласно ч. 4 ст. 16 Жилищного кодекса РФ комнатой признается часть жилого дома или квартиры. Приобретая комнату в коммунальной квартире, физическое лицо приобретает и саму квартиру в общую собственность, а налоговые органы не могут определять долю в общей собственности. Поэтому, если налогоплательщик приобретает комнату в коммунальной квартире и в свидетельстве о государственной регистрации права собственности в качестве объекта права указана именно комната, а не доля в праве собственности на квартиру, он не сможет получить имущественный налоговый вычет по расходам, связанным с приобретением данной комнаты.

Представители ФНС России также рекомендовали нижестоящим налоговым органам в случае возникновения спора с налогоплательщиками акцентировать внимание на следующем: в случае выделения доли приобретенной комнаты во всей квартире, в т.ч. по решению суда, имущественный налоговый вычет будет предоставлен.

Однако по данному вопросу есть судебные решения, поддерживающие не налоговые органы, а налогоплательщиков. Как сообщил нам Владимир Викторович Черезов, главный специалист Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по Кировской области, рассматривая заявление налогоплательщика, один из районных судов Кировской области (решение Юрьянского районного суда Кировской области от 03.06.05 по делу N 2-193) не принял во внимание доводы налогового органа о том, что подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривает возможность имущественных налоговых вычетов только лицам, приобретшим квартиру или жилой дом (доли в них). Суд, ссылаясь на Жилищный кодекс РФ, а именно на ст. 16, пришел к выводу, что понятие "комната" приравнивается к понятиям "жилой дом" и "квартира", а значит, комната относится к жилым помещениям. Как следует из ст. 558 ГК РФ, которая также приравнивает данные объекты, часть жилого дома, являясь недвижимым имуществом, может быть самостоятельным объектом сделки.

Кроме того, суд использовал для своих выводов другую норму ст. 220 НК РФ (подп. 1 п. 1), согласно которой налогоплательщики, продающие квартиры, жилые дома и иное недвижимое имущество, имеют право на имущественные налоговые вычеты, иными словами, при продаже комнаты они могут претендовать на имущественный налоговый вычет. В результате суд указал, что НК РФ предоставляет налогоплательщикам равные права независимо от того, продают они жилье или приобретают.

Таким образом, иск налогоплательщика был удовлетворен судом, было признано, что приобретение в собственность комнаты в коммунальной квартире дает налогоплательщику право на имущественный налоговый вычет.

Решение суда налоговым органом было обжаловано, но, рассмотрев жалобу, областной суд Кировской области, сославшись на ст. 3 и 11 НК РФ, не нашел оснований для его отмены (определение от 11.08.05 по делу N 4-г-1075/2005). Как пояснил В.В. Черезов, суд имел в виду, что используемые в Налоговом кодексе понятия из других отраслей законодательства, в нашем случае жилищного, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях, а если есть сомнения и неясности при применении норм законодательства, они должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

Для суда самым важным стало разрешение вопроса о том, доказал ли налогоплательщик факт уплаты денежных средств по произведенному расходу, т.е. факт оплаты приобретенной в собственность комнаты в коммунальной квартире. И поскольку налогоплательщик это доказал, суд признал, что основания для получения имущественного налогового вычета есть.

Мы попросили Владимира Викторовича прокомментировать сложившуюся ситуацию. Оценивая позиции обеих сторон, он указал, что позиция суда и соответственно налогоплательщика на фоне формального подхода к данному вопросу налогового органа выглядит весьма обоснованно и аргументированно.

Управлением ФНС России по Кировской области было удовлетворено 12 жалоб налогоплательщиков на решения нижестоящих налоговых инспекций об отказе в предоставлении имущественного налогового вычета по приобретенной комнате. В одном из решений Управление, так же как впоследствии и суд, применило ст. 11 НК РФ, используя те же нормы Жилищного кодекса РФ. В результате Управление пришло к выводу, что, покупая комнату в коммунальной квартире, налогоплательщик приобретает право на долю в квартире. Если эта доля в общей собственности не выделена, нужно исходить из принципа равенства налогообложения и рассчитать стоимость комнаты как доли в квартире, руководствуясь ценой по договору купли-продажи и стоимостью всей квартиры.

Таким образом, вышестоящий налоговый орган пошел еще дальше, говоря о том, что при покупке комнаты в коммунальной квартире налогоплательщик автоматически приобретает право на долю в ней.

Подводя итог, отметим, что имеет место существенная недоработка законодателя, устранить которую может только сам законодатель. Пока же следует исходить только из того, что помех для налогоплательщиков при реализации ими права на имущественный налоговый вычет не должно возникать, а если они будут, необходимо обращаться за защитой в суд. И еще. В ближайшее время в Верховном Суде РФ должен решиться вопрос о том, будет ли жалоба налогового органа на прокомментированное нами решение районного суда принята к рассмотрению. Если она будет принята, можно ожидать, что по этому вопросу начнет складываться определенная судебная практика.

"Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.