Поединки мнений. Безвозмездна ли реклама? (А.П. Алексеева, "Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.)

Поединки мнений. Безвозмездна ли реклама?

Будет ли в целях налогообложения признаваться безвозмездной передача товаров в ходе рекламной кампании?

Возвращаясь к напечатанному

Поскольку безвозмездная передача товаров признается объектом налогообложения НДС, официальные органы и многие эксперты приходят к выводу, что в любом случае со стоимости товаров, переданных в рекламных целях, НДС должен уплачиваться. Вопрос о налогообложении НДС безвозмездной передачи товаров в рекламных целях мы разбирали в прошлом году*(1).

В действующей с 1 января 2006 г. ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения переданных в рекламных целях товаров (работ, услуг), стоимость которых не превышает 100 руб. за единицу. То есть, льготируя передачу в рекламных целях дешевых товаров, законодатель косвенно подтверждает, что в иных случаях стоимость товаров, переданных в рекламных целях, облагается налогом. Но оказывается, что при этом один и тот же объект облагается НДС дважды: первый раз в составе выручки от продаж, а второй раз при безвозмездной передаче товаров. Но как же быть с одним из принципов построения налоговой системы - избежание двойного налогообложения? Те налогоплательщики, чьи товары (работы, услуги) облагаются НДС, возможно, посчитают, что спорить в рассматриваемой ситуации не нужно, тем более что, начисляя НДС при безвозмездной передаче товаров, входной налог, предъявленный поставщиками, можно полностью включить в состав налоговых вычетов. Однако и они должны понимать, что вопрос, к которому мы обратились вновь, не такой простой. А особую актуальность он приобретает для страховых и кредитных организаций, услуги которых НДС не облагаются.

Своим мнением по рассматриваемой проблеме с нами поделилась член Палаты налоговых консультантов Алла Петровна Алексеева.

Вопрос о налогообложении НДС безвозмездной передачи товаров в рекламных целях остается болезненным по двум причинам: первая - трудно избавиться от возмущения по поводу откровенно попранных законов экономики, и вторая - уверенность контролирующих органов, что в суд из-за такой "мелочи" вряд ли кто пойдет.

Как известно, за удовольствие надо платить. Кто пустил в народ эту поговорку, история умалчивает, но то, что за бесплатную раздачу сувениров требуется заплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, многие организации знают не понаслышке.

Для начала договоримся, что речь пойдет исключительно о сувенирной продукции с нанесенным логотипом, в котором уже содержится некоторый элемент рекламы. Да и в самом деле, почему бы не напомнить о себе таким простым способом, как раздача календарей, праздничных открыток, ручек, блокнотов, еженедельников и прочих вещиц, дабы поддержать интерес к организации и к результатам ее деятельности?

А теперь по порядку. Да, в ст. 146 НК РФ определено, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается не только передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на возмездной основе, но и на безвозмездной. А из этого Минфин России и налоговые службы всегда делали вывод, что в целях налогообложения НДС любая передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией этих товаров.

Такая позиция требует детального изучения, но в данном случае дело не в этом. Автор считает, что камнем преткновения является прежде всего неоднозначное толкование термина "товар".

Товаром, согласно все тому же НК РФ, признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

В нашем случае совершенно очевидно, что организация приобретает сувенирную продукцию не для дальнейшей реализации, поэтому она не станет ее учитывать на счете "Товары". И остатки, не розданные бесплатно, не будет отдавать на реализацию в розничную торговую сеть. Да и сторона, принимающая сувенирную продукцию, вряд ли учтет ее в качестве товара, чтобы при случае продать по стоимости, рассчитанной исходя из рыночных цен, ведь ей при определении налоговой базы придется руководствоваться п. 1 ст. 154 НК РФ.

Еще труднее в такой ситуации кредитным организациям, которым просто-напросто запрещено заниматься торговой деятельностью (ст. 5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности"). Выходит, торговой деятельностью заниматься запрещено, а бесплатно раздавать товар можно?

Немаловажным для понимания того, что есть товар, является фиксация передачи права собственности. Ведь именно передача права собственности на товар приравнивается к его реализации (п. 1 ст. 39 НК РФ).

В Гражданском кодексе РФ сказано, что право собственности на товар может переходить на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении имущества. Понятие сделки дано в ст. 153 Кодекса, и из него следует, что для перехода права собственности на товар необходимо, чтобы юридические лица или граждане совершили действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Кроме того, напрашивается наличие документа, отражающего сие обстоятельство. Нетрудно догадаться, что раздача сувениров не преследует названных целей и не сопровождается документальным оформлением, да и как себе это можно представить - получившие календарь расписываются в получении и называют свои реквизиты, чтобы передающая сторона смогла выписать счет-фактуру?

Только передача вещи может ограничиться ее вручением без документального оформления (ст. 244 ГК РФ). Именно вещи, но всякий ли товар - вещь и всякая ли вещь - товар? А это вопрос скорее из области философии. Налогоплательщика же интересуют более земные вещи, поэтому вернемся к экономике.

19 августа 2003 г. ФАС Московского округа принял постановление по делу N КА-А40/5796-03П, в котором признал незаконным привлечение организации к ответственности за неуплату НДС. Ситуация заключалась в следующем. Организация не включила в налоговую базу операции по передаче покупателям призов и подарков в рамках рекламной кампании. Суд установил, что стоимость подарков и призов входила в общую цену договора купли-продажи, на основании которого они были приобретены, затраты организация включала в себестоимость в качестве рекламных расходов, а следовательно, не было безвозмездной передачи товара и не было объекта налогообложения. В этом деле присутствует элемент добавленной стоимости - стоимость подарков и призов включается в себестоимость товара, реализацию которого организация облагала налогом. Экономически все правильно.

Кто бы мог предположить, что появившаяся с 1 января 2006 г. новая льгота только добавит налогоплательщикам волнений. Федеральный закон от 22.07.05 N 119-ФЗ дополнил п. 3 ст. 149 НК РФ подп. 25, согласно которому не подлежит налогообложению передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышает 100 руб.

Казалось бы, вопрос с буклетами, календарями и прочей полиграфической продукцией решен, но не тут-то было.

Любая организация, прежде чем получить сувенирную и (или) полиграфическую продукцию для ее использования в рекламных целях, несет определенные затраты. Например, затраты на дизайн, ведь без дизайнерских услуг трудно представить окончательный облик задуманного рекламного товара.

Так вот, если следовать буквальному прочтению закона, то расходы не только на приобретение, но и на создание единицы товара не должны превышать 100 руб., иначе реализовать право на льготу будет невозможно. Что понимать под затратами на создание? Не возникнет ли желания у лиц, заинтересованных в пополнении бюджета, к стоимости товара добавить и другие расходы, тесно связанные с ним? Исключить такую вероятность нельзя. И тогда, разделив общие затраты на дизайн, производство, упаковку, доставку и т.д. на количество товара и получив искомую величину, ее можно сравнивать со 100 руб. Но знать наверняка, сколько штук (партий) будет заказано и дозаказано, под силу только "ясновидящим" менеджерам.

Задумываться о единице работы или услуги вообще страшно. Здесь даже сложно предположить, что с чем складывать, да и складывать ли, и на что делить. Четкой понятийной определенности в составляющих формулы нет. Ясно, что за скобками остается еще не один вопрос. Автор может лишь посоветовать отказаться от льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). Тогда, исчислив налог к уплате, входной налог можно будет полностью принять к вычету. Но не проще ли законодателю согласиться с тем, что стоимость переданных в рекламных целях сувениров вообще не должна облагаться НДС?

А.П. Алексеева,

заместитель начальника отдела методологии налогообложения

Финансового департамента Банка "Зенит", советник налоговой

службы РФ III ранга, член Палаты налоговых консультантов

"Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Безвозмездна ли реклама?//Налоговые споры. 2005. N 3. С. 14.