Вопрос: У индивидуального предпринимателя прошла выездная налоговая проверка за три года. В результате был составлен акт, в котором отражена следующая ситуация. Налоговики опросили бывших работников на предмет получения ими зарплаты "в конверте", после чего доначислили налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, пени и штраф. Правомерны ли действия налогового органа и существуют ли основания для их оспаривания? Какие шансы выиграть такое дело в суде, и имеется ли арбитражная практика по данной проблеме? ("Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.)

У индивидуального предпринимателя прошла выездная налоговая проверка за три года. В результате был составлен акт, в котором отражена следующая ситуация. Налоговики опросили бывших работников на предмет получения ими зарплаты "в конверте", после чего доначислили налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, пени и штраф. Правомерны ли действия налогового органа и существуют ли основания для их оспаривания? Какие шансы выиграть такое дело в суде, и имеется ли арбитражная практика по данной проблеме?

Для начала разберемся, правомерно ли налоговым органом начислены налоги. Если налогоплательщиками ЕСН согласно ст. 235 НК РФ признаются организации и физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, то налогоплательщиками НДФЛ являются сами физические лица, получающие доходы в России (ст. 207 НК РФ). В связи с этим обязанность по уплате НДФЛ может быть возложена только на бывших работников индивидуального предпринимателя, соответственно до-начисление налоговым органом НДФЛ, а также пеней неправомерно.

Данный вывод также подтверждается общими нормами части первой НК РФ, а именно ст. 23, согласно которой обязанность по уплате законно установленных налогов лежит на налогоплательщиках, и ст. 45, из которой следует, что обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно.

Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 22.01.04 N 41-О, любое иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком. А это не только препятствовало бы результативному налоговому контролю, но и давало бы возможность недобросовестным налогоплательщикам не отражать на своем банковском счете поступающие доходы, тем самым уклоняясь от законной обязанности уплачивать налоги.

Кроме того, в названном определении Конституционный Суд указал, что его выводы полностью распространяются на процесс перечисления в бюджет налоговыми агентами сумм налогов, удержанных ими из доходов налогоплательщиков. Самостоятельность исполнения налоговыми агентами этой обязанности заключается в том, что они перечисляют в бюджет налоги от своего имени, но за счет тех денежных средств, которые ими удержаны из сумм произведенных выплат.

В рассматриваемой нами ситуации, даже если у налоговых органов были основания для признания факта неуплаты НДФЛ в полном объеме, возложить обязанность по ее уплате на налогового агента они не вправе, поскольку взыскание сумм не удержанного налоговым агентом налога, так же как и пеней, за счет его собственных средств не допускается. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.10.05 по делам N А17-6274/5-2004 и А17-7226/5-2004). В данном случае правомерным можно признать только привлечение к налоговой ответственности на основании ст. 123 и 126 НК РФ.

Теперь перейдем к другому, наиболее интересному моменту - к выплате работникам заработной платы "в конвертах". Является ли установление данного факта основанием для доначислений налогов, и в каких случаях его можно считать установленным. Напомним, что обязанность по доказыванию правонарушений лежит на налоговых органах (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Как следует из ст. 210 и 237 НК РФ, определяющих суммы, составляющие налоговую базу по НДФЛ и ЕСН (соответственно), любые доходы, полученные налогоплательщиком, подлежат налогообложению, за исключением отдельных, прямо предусмотренных Кодексом. В связи с этим фактически полученная работниками заработная плата "в конвертах" подпадает под налогообложение. Однако для того чтобы признать ее объектом налогообложения и учесть при расчете налогооблагаемой базы, налоговые органы должны доказать сам факт подобной выплаты. Какие это должны быть доказательства, однозначно сказать трудно.

Если обратиться к судебной практике, то по данному вопросу ее не так много. В постановлении ФАС Поволжского округа от 05.08.05 по делу N А55-9794/04-43 указано, что подтвердить факт наличия у налогового агента денежных средств на оплату труда, из которых должен быть удержан и перечислен в бюджет НДФЛ, можно только на основе данных первичных бухгалтерских документов, включая ведомости о начислении заработной платы работникам, справки о доходах физических лиц и др.

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.05 по делу N Ф04-6144/2005 (14995-А46-27) признано незаконным решение налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, и по ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговый орган сведений, предусмотренных НК РФ, а также о доначислении НДФЛ за указанные периоды и пени за несвоевременную уплату налога. Суд посчитал, что факт начисления зарплаты работникам по двум ведомостям, одна из которых не отражалась ни в бухгалтерской, ни в налоговой отчетности, а велась на магнитных носителях, налоговым органом не доказан.

Налоговой инспекцией не соблюдены требования п. 2 ст. 100 и п. 3 ст. 101 НК РФ - ни в акте проверки, ни в решении нет доказательств, которые подтверждали бы, что начисленные суммы, сведения о которых содержатся на магнитных носителях, выплачены работникам. Представленные налоговым органом результаты проведенного сотрудниками милиции опроса работников, большинство из которых подтвердили, что заработная плата выплачивалась два раза в месяц, а также опрос бывшего главного бухгалтера, работавшего в проверяемый период и подтвердившего факт выплаты заработной платы по двум ведомостям, одна из которых не учитывалась при определении налоговой базы по НДФЛ, не были приняты судом во внимание.

О том, какими способами налоговым органом удается закрепить имеющиеся доказательства, говорится в постановлении ФАС Уральского округа от 22.09.05 по делу N Ф09-4201/05-С2. Суд посчитал установленным тот факт, что организация вела двойной учет заработной платы, т.к. налоговый орган это подтвердил имеющимися в материалах дела протоколами допроса свидетелей, сведениями о доходах физических лиц по предыдущему месту работы, протоколом осмотра помещения, протоколом выемки системных блоков. Налоговый орган в качестве доказательства представил результаты технического исследования изъятых системных блоков, в ходе которого удалось восстановить удаленные файлы с ведомостями начисления заработной платы.

В подобных случаях у налоговых органов появляется право определить суммы НДФЛ и ЕСН расчетным путем в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

1 апреля 2006 г.

"Налоговые споры", N 4, апрель 2006 г.