Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 августа 2009 г. N 09АП-12545/2009

г. Москва

Дело N А40-94375/08-140-473

03 августа 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 августа 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кораблевой М.С.,

судей: Крекотнева С.Н., Порывкина П.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания

Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО НК

"РуссНефть"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2009

по делу N А40-94375/08-140-473

принятое судьей Мысак Н.Я.

по иску (заявлению) ОАО НК "РуссНефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения.

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Загайнова Т.С. по доверенности от 06.10.2008 N д-284, паспорт 53 04

058345 выдан 20.09.2004, Пыжикова Л.В. по доверенности от 06.11.2008 N д-330, паспорт 46

06 180010 выдан 26.02.2004;

от ответчика (заинтересованного лица): Черезов В.В. по доверенности от 20.03.2009 N 83,

удостоверение УР N 431533

УСТАНОВИЛ

ОАО НК "РуссНефть" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 с заявлением о признании недействительным решения от 10.10.2008 N52-13-14/906 в части отказа в возмещении НДС за 2 квартал 2008 в размере 69 895 060 руб. и обязании возместить НДС за 2 квартал 2008 в размере 69 895 060 руб. путем возврата.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2009 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В обоснование вынесенного решения суд первой инстанции указал, что применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, в связи с чем у заявителя отсутствует право на налоговый вычет по выставленным агентом счетам-фактурам, в которых указана названная ставка.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с нарушением норм материального права.

Налоговый орган представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов и требований апелляционной жалобы, просил оставить судебное решение без изменения.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, поддержавших свои правовые позиции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как видно из материалов дела, общество представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2008 года; по результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации налоговым органом вынесены решения: от 10.10.2008 N 52-13-14/905 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности, предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; а также обжалуемое в части решение от 10.10.2008 N 52-13-14/906 в соответствии с которым налоговый орган решил возместить заявителю НДС в сумме 2 946 342 267 руб. и отказал в возмещении НДС в сумме 69 895 060 руб.

В обоснование обжалуемого в части решения от 10.10.2008 N 52-13-14/906 налоговый орган ссылается на обстоятельства и правовую позицию, изложенные в решении от 10.10.2008 N 52-13-14/905. Приводит доводы о том, что применение к рассматриваемым операциям по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, и у общества отсутствует право на налоговый вычет по выставленным агентом счетам-фактурам, в которых указана данная ставка.

Оспариваемое в части решение инспекции является законным, обоснованным, в связи с чем суд первой инстанции правомерно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований, исходя из следующего.

Относительно применения налоговых вычетов по НДС, уплаченному ОАО "АК "Транснефть" в сумме 63 871, 65 руб. установлено следующее.

Общество предъявило к возмещению НДС по счетам - фактурам N 08/16/05339 от 31.05.2008, N 08/16/04116 от 30.04.2008, N 08/16/02898 от 31.03.2008, выставленных ОАО "АК "Транснефть" по договору N 0008290 от 17.12.2007 за оказанные услуги.

В данных счетах-фактурах указаны агентские услуги по обеспечению транспортировки, нефти по территории стран СНГ и Балтии за март 2008 года, апрель 2008 года и май 2008 года по договору об оказании услуг по транспортировке нефти на 2008 год.

Указанные счета-фактуры выставлены с налоговой ставкой НДС 18 процентов.

В соответствии с п.1.2 Договора, ОАО "АК "Транснефть" в качестве Агента обязуется за вознаграждение в порядке и на условиях определенных данным договором, совершать от своего имени, но за счет ОАО "НК "РуссНефть", юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти ОАО "НК "РуссНефть" трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Республики Казахстан ("ТОН-2"), Республики Болгария и Греческой Республики.

Обществом представлены е копии Отчетов агента по транспортировке нефти по договору об оказании услуг по транспортировке нефти N 0008290 от 17.12.2007 между ОАО "АК "Транснефть" и ОАО НК "РуссНефть" за март 2008 года, апрель 2008 года и май 2008 года.

Из существа оказанных услуг, поименованных как обеспечение транспортировки нефти следует, что в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации данные услуги облагаются налоговой ставкой НДС - 0 процентов, как непосредственно связанные с транспортировкой экспортного товара.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что транспортировка нефти по территории стран СНГ и Балтии является услугой, связанной с реализацией нефти на экспорт, в связи с чем на основании подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации облагается НДС по ставке 0%.

Поскольку обеспечение данной услуги связано с ее оказанием, то вознаграждение за ее оказание должно облагаться также как и сама услуга - по ставке 0%, поэтому оснований для возмещения уплаченного ОАО "АК "Транснефть" налога не имеется.

Пункт 1 ст. 164 Кодекса не содержит ограничений, предусматривающих, что нулевая налоговая ставка применяется только в отношении услуг по транспортировке товаров, оказанных непосредственно при пересечении таможенной территории Российской Федерации.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной ВАС Российской Федерации в постановлениях Президиума от 20.12.05 N 9263/05, от 19.02.08 N 12371/07, от 14.10.08 N 6269/08.

Предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации операции подлежат налогообложению НДС по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации.

При таких обстоятельствах, поставщик не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18 %, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету.

Следовательно, при выполнении работ (оказании услуг) по организации и сопровождению перевозок или транспортировки вывозимых за пределы Российской Федерации товаров, предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указывать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" - стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" налоговую ставку в размере 0%, и в графе 8 "Сумма налога"-соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Данный порядок заполнения предусмотрен Приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (с изменениями и дополнениями). Поэтому при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0%, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, данный счет-фактура является несоответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Положения п. 2 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм НДС, уплаченных в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Таким образом, применение к операциям по реализации ОАО "АК "Транснефть" услуг в соответствии с п.п.2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставки налога 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что спорные услуги представляют собой единый перевозочный процесс, включающий в себя не только услуги по транспортировке нефти на экспорт, но и сопутствующие информационные, организационные, транспортно-экспедиторские услуги по сопровождению транспортируемого товара, поэтому в силу п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации названные услуги подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов как услуги, связанные с транспортировкой грузов на экспорт.

Из содержания п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что перечень работ (услуг), выполняемых в отношении экспортных и импортных товаров (грузов), как и перечень лиц, осуществляющих такую деятельность, не является исчерпывающим. При решении вопроса о правомерности использования ставки налога 0 процентов подлежит подтверждению факт взаимосвязи выполнения работ (услуг) и экспорта (импорта) товаров. Такой факт подтверждается документами, перечисленными в ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Осуществленные поставщиками услуги в соответствии с заключенными договорами непосредственно связаны с процессом транспортировки экспортируемых грузов. Все услуги, оказываемые поставщиками транспортных услуг экспортеру, подчинены одной цели - обеспечению перевозки груза. В связи с этим они выступают не в роли посредников для доставки нефти на первоначальную экспортную станцию, а в роли перевозчиков, непосредственно участвующих в едином перевозочном процессе и транспортировке нефти на экспорт. Таким образом, предъявление поставщиком экспортеру нефти к оплате дополнительно к цене оказываемых услуг налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность различного применения налогоплательщиками подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод заявителя о выставлении счетов-фактур ОАО "Транснефть" после составления полной таможенной декларации отклоняется, поскольку указанное обстоятельство не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора.

Судом первой инстанции также правомерно отклонена ссылка заявителя на письмо Министерства Финансов РФ от 26.07.2007 N 03-07-08/211, поскольку письма Министерства финансов РФ не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Указанным обстоятельствам судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Относительно применения заявителем налоговых вычетов по НДС, уплаченных ООО "ТЭК "Евротранс" в сумме 58 524 708,97 руб. и ОАО "Совфрахт" в сумме 11 306 480,32 руб. установлено следующее.

Общество предъявило к возмещению НДС по счетам - фактурам N 2314 от 31.12.2007; N 2343 от 31.12.2007; N 2336 от 31.12.2007; N 31/01/45 от 31.01.2008; N 31/01/18 от 31.01.2008; N 29/02/32 от 29.02.2008, выставленных ООО "ТЭК "Евротранс" в адрес заявителя по договору N 33960-10/06-283 от 30.03.2006 за оказанные услуги, связанные с перевозкой нефтепродуктов в собственных (арендованных) вагонах и в вагонах парка ОАО "РЖД" по территории РФ.

Обществом представлены заверенные копии Актов приема-передачи оказанных услуг N 3/02-08ЮжУр от 29.02.2008, N 1/СК от 31.12.2007, N 1/СК от 31.01.2008, N 3/12-07ЮжУр от 31.12.2007, N 2/КЭ от 31.12.2007, N 3/01-08ЮжУр от 31.01.2007 по договору транспортной экспедиции N 33960-10/06-283 от 30.03.2006 между ОАО "НК "РуссНефть" и ООО "ТЭК "Евротранс" (по территории России) по которым ООО "ТЭК "Евротранс" оказало ОАО "НК "РуссНефть" за период с 01 по 31 декабря 2007, с 01 по 31 января 2008 года и с 01 по 29 февраля 2008 года услуги по организации транспортно-экспедиторского обслуживания при перевозке грузов в вагонах собственности/аренды ООО "ТЭК "Евротранс" или парка ОАО "РЖД" по территории РФ.

Общество также предъявило к возмещению НДС по счетам - фактурам N 12/23а от 31.12.2007; N 01/7а от 31.01.2008; N 02/64а от 29.02.2008; N02/66а от 29.02.2008, выставленным ОАО "Совфрахт" в адрес заявителя по договору N33960-10/06-471 от 30.09.2006 за оказанные услуги.

Обществом представлены копии Актов оказанных услуг N 31 от 31.12.2007, N 32 от 31.01.2007 и N 33 от 29.02.2008 по договору транспортной экспедиции N 33960-10/06-471 от 30.09.2006 между заявителем и ОАО "Совфрахт" (по территории России) по которым ОАО "Совфрахт" оказало заявителю за период с 01 по 31 декабря 2007 года, с 01 по 31 января 2008 года и с 01 по 29 февраля 2008 года услуги по организации транспортно-экспедиторского обслуживания при перевозке грузов в вагонах-цистернах инвентарного парка ОАО "РЖД" и собственных (арендованных) вагонах по территории РФ, далее на экспорт.

В ходе проверки полных ГТД, представленных ОАО "НК "РуссНефть" установлено, что в графе 40 данных ГТД указаны номера временных ГТД. Данные временные грузовые таможенные декларации были оформлены ранее даты составления первичных учетных документов, а именно указанных выше актов приема - передачи оказанных услуг и счетов-фактур, и отнесенных налогоплательщиком к данным ГТД. Соответственно услуги, ООО "ТЭК "Евротранс" и ОАО "Совфрахт" были оказаны в части товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В обоснование своей правовой позиции заявитель приводит доводы о том, что услуги в данном случае не могут облагаться по ставке 0 %, поскольку товары, в отношении которых они оказаны, не являлись на момент оказания услуг ни экспортируемыми, ни вывозимыми за пределы таможенной территории.

Данные доводы заявителя не могут быть признаны обоснованными по следующим основаниям.

Механизм расчета суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, определен в ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с п. 1 которой она исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, сумм налога на добавленную стоимость к вычету является в соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура.

Согласно пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Подпунктом 1 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в счете-фактуре должна быть указана дата его выписки.

В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Исходя из этого, право на вычеты налога соотносится со счетом-фактурой, который, в свою очередь, связан с признанием сторонами сделки факта реализации товаров (работ, услуг), уже осуществленной или предстоящей (в случае предварительной оплаты).

Таким образом, в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации для установления момента оказания услуг имеет значение именно дата выписки счета-фактуры, а не дата передачи товаров РЖД на основе ж.д. накладных, как считает заявитель.

То обстоятельство, что фактическая подача вагонов под погрузку и передача их РЖД для дальнейшей транспортировки в соответствии с железнодорожными накладными осуществлялись в течение определенного календарного промежутка времени (месяц), а не в последний день этого периода, правового значения не имеет, поскольку стороны договора согласовали такой порядок приемки оказанных услуг, при котором в актах и счетах-фактурах фиксируется факт оказания услуг за календарный месяц.

Суд принимает во внимание, что на момент составления спорных актов оказанных услуг и выставления спорных счетов-фактур стороны договора уже знали, что услуги оказаны в отношении экспортируемых товаров, поэтому указание в счетах-фактурах налоговой ставки 18% являлось неправомерным.

Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 164, 168, 169 Кодекса).

Операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Кодекс связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164).

Исходя из части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации, днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

На основании пункта 4 статьи 129 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации. По товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

В силу статьи 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный пунктом 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта (железнодорожным и морским), не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара под таможенный режим экспорта, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "Выпуск разрешен".

Ссылка заявителя на отсутствие отметок таможенного органа на железнодорожных накладных не опровергает вывод судов о неправомерном применении налоговой ставки 18%, так как в материалах дела отсутствуют доказательства обжалования отказа таможенных органов проставить соответствующие отметки.

Поскольку в данном случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, суд обоснованно исходил из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставленных на временных таможенных декларациях, которые предшествовали составлению актов оказанных услуг и выставлению счетов-фактур.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что суд первой инстанции правомерно отказал заявителю в применении налоговых вычетов в соответствии со счетами-фактурами, в которых указана неправильная налоговая ставка.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по государственной пошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

В соответствии со статьей 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 267, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.2009 по делу N А40-94375/08-140-473 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

М.С. Кораблева

Судьи

С.Н. Крекотнев П.А. Порывкин