Налоговое администрирование: шаг вперед или шаг назад? (С.Д. Мигранов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.)

Налоговое администрирование: шаг вперед или шаг назад?

Проблемы налогового администрирования в последнее время стали предметом заинтересованного обсуждения в самых разных кругах. К данной теме в своих интервью обращаются высокопоставленные чиновники, она обсуждалась на специальном совещании Президента РФ с руководством правительства, Минфина России и ФНС России. О налоговом администрировании говорится в ежегодном послании президента Федеральному Собранию Российской Федерации. Обсуждение этого вопроса вышло даже на международный уровень. При этом дело не ограничивается привычными заявлениями иностранных бизнесменов о необходимости установления ясных правил налогообложения: в последнее время и высокопоставленные дипломаты ведущих западных держав заговорили о налоговом терроре в России.

Правительство РФ постаралось оперативно отреагировать на поставленные вопросы (и прямые указания президента): 28 апреля 2005 г. были рассмотрены предложения по внесению изменений в часть первую Налогового кодекса РФ. Скудность информации и комментариев, появляющихся из официальных источников, не позволяет составить целостное представление о предлагаемых правительством новациях. Однако дьявол, как известно, в деталях. Они-то и скрываются за обтекаемыми фразами об "упорядочении норм и совершенствовании положений".

И все же попробуем разобраться, что на самом деле предлагает правительство.

Общие впечатления

Комментарии, появившиеся после обнародования правительственных предложений, содержат главным образом общие впечатления, поскольку для детального анализа не было ни времени, ни достаточной информации. Вполне объясним и критический тон большинства комментариев. Под влиянием раздававшихся

в последнее время громких обещаний упорядочить налоговое администрирование специалисты ожидали радикальных изменений, оттепели в налоговом климате. Однако эти ожидания не оправдались. Тем не менее некоторые общие выводы уже можно сделать.

Думается, из предложений правительства и высказываний президента можно уяснить некую идеологию грядущих новаций. Это выглядит как попытка отреагировать на наиболее острые с точки зрения власти (но не бизнеса!) критические замечания в адрес сложившейся за последние два года практики налогового администрирования. Власть готова внести некоторые изменения в процедуры налогового администрирования и налогового контроля, нормативно закрепить уже сложившиеся или складывающиеся правила, приемлемые для налогоплательщиков, но не всегда удобные для налоговых органов, сделать послабление физическим лицам (вплоть до отмены некоторых налогов).

Пытаясь залатать дыры в налоговом законодательстве, правительство руководствуется только ему известной логикой, по большей части не совпадающей с представлениями бизнесменов о том, в каком направлении следует двигаться. Представители бизнеса и власти по-разному отвечают на одни и те же вопросы. Справедливости ради надо сказать, что власть и не обещала легкой жизни налогоплательщикам. Не зря президент на одной из встреч с бизнесменами заметил, что государство не может превращать налоговые органы в аморфные образования, если хочет добиться от них эффективной работы.

Очевидно, что предложения правительства готовились в спешке после поступления прямых поручений от президента. На их детальную проработку представителями бизнеса и профессионального сообщества могло просто не хватить времени. Однако подобная поспешность может привести к тому, что будут упущены некоторые принципиальные вопросы, в том числе и для самих налоговых органов, например вопрос о презумпции невиновности налогоплательщиков.

Таким образом, последние правительственные предложения не следует рассматривать однозначно как движение вперед или назад. Здесь есть и позитивные, и негативные для налогоплательщиков аспекты. В целом предлагаемые новации - это элементы необходимой рутинной работы по непрерывному совершенствованию и техническому улучшению норм налогового законодательства.

Изменения в пользу налогоплательщиков

Налоговые резиденты РФ - физические лица

Предложение отменить налог на наследование едва ли заслуживает подробного рассмотрения: специалисты уже отмечали, что сумма поступлений от этого налога незначительна.

Что касается других обсуждавшихся правительством изменений налогового законодательства в отношении физических лиц, то первым в списке оказалось предложение уточнить понятие налогового резидента - физического лица. Оно оправдано. Необходимость так поступить была очевидна для специалистов с первых дней применения части первой НК РФ. Почему об этом вспомнили именно сейчас? С точки зрения бизнеса это не самая насущная проблема.

Объяснение довольно простое. Указанная проблема актуальна для иностранцев, работающих в России, для наших чиновников, чья работа связана с частыми зарубежными командировками, для незначительной части российских граждан, имеющих контракты за рубежом (артисты, дирижеры, преподаватели и др.).

Другая новация - правительство разрешило гражданам, не осуществляющим предпринимательскую деятельность, не указывать ИНН в налоговых декларациях. Но и раньше эта обязанность не слишком обременяла наших граждан, ибо касалась немногих.

Разумеется, эти предложения можно только приветствовать. Но в налоговом администрировании физических лиц, не занятых предпринимательством, есть и другие проблемы, которые зачастую носят исключительно технический характер. В частности, несмотря на упрощение процедур декларирования доходов физических лиц в связи с введением плоской шкалы налогообложения (13% для всех независимо от размера дохода), для тех, кто все же обязан сдавать налоговые декларации, их заполнение по-прежнему вызывает трудности. Нередко даже сведущие в экономике люди нанимают для заполнения деклараций специальных консультантов. Почему бы чиновникам не упростить формы налоговых деклараций для граждан? Ведь в первую очередь это помогло бы самим налоговикам, которым подчас непросто бывает разобраться с действующими формами деклараций, а тем более зафиксировать содержащиеся в них сведения в информационных системах.

Налоговые органы знают о наличии такой проблемы. Более того, они пытаются ее разрешить. Однако на практике это означает частые изменения ведомственных инструкций, которые только усугубляют положение налогоплательщиков. Закрепление формы налоговой декларации в законе (а не утверждение ее приказом ФНС или Минфина) способствовало бы стабилизации ситуации.

Истребование документов у налогоплательщиков

Данный вопрос оказался в центре внимания по инициативе налогоплательщиков. Однако возникший ажиотаж не соответствует реальным трудностям хозяйствующих субъектов. Правительство пошло навстречу пожеланиям бизнесменов и увеличило срок предоставления документов с 5 до 10 дней, а также разрешило руководителям налоговых органов продлять этот срок при наличии особых обстоятельств. Нормативное закрепление такого порядка можно только приветствовать. Впрочем, на практике налогоплательщики, придерживающиеся конструктивного стиля во взаимоотношениях с налоговой инспекцией, и так не испытывают больших трудностей в установлении взаимоприемлемых и реальных сроков предоставления документов.

С другой стороны, налогоплательщиков, которые настаивали на законодательном закреплении исчерпывающего перечня документов, подлежащих истребованию налоговым органом, постигло разочарование. Хотя попытка реализации этого предложения вряд ли облегчила бы жизнь налогоплательщиков.

Во-первых, создать такой перечень для всех налогоплательщиков без их разграничения по характеру деятельности, экономическим показателям и другим критериям невозможно. Законодателю все равно пришлось бы прибегать к общим фразам, которые стали бы лазейками для налоговых органов, а у судов появилась бы еще одна проблема - как эти фразы толковать.

Во-вторых, аналогичными соображениями законодатель руководствовался, вводя исчерпывающий перечень документов для подтверждения права налогоплательщика на возмещение НДС. Однако это не мешает налоговым органам требовать от налогоплательщиков предоставления дополнительных документов.

Электронный документооборот

Многие налогоплательщики уже успели по достоинству оценить преимущества электронного документооборота с налоговыми органами. Его введение не только позволяет экономить бумагу, но и упрощает сверку сведений, сокращает объем документов, предоставляемых при проведении налоговых проверок, снижает риск искажения информации при ее переносе с бумажных носителей в автоматизированную информационную систему и т.д.

Однако данный способ документооборота нуждается не просто в нормативном закреплении, а в обширной и подробной правовой регламентации. Возможно, для этого потребуется специальная глава в НК РФ. Дело в том, что при организации электронного документооборота должны быть четко установлены порядок его применения, ответственность всех участников этого процесса (при передаче данных налогоплательщики нередко прибегают к услугам провайдеров и иных технических компаний), требования к используемому программному продукту (использование различных программных продуктов разными налогоплательщиками зачастую не позволяет адекватно переводить сведения из одного формата в другой), обязанности по сохранению налоговой тайны, иные условия конфиденциальности и последствия несоблюдения этих обязанностей.

Унификация порядка проведения налоговых проверок

Правительство предложило установить для камеральных налоговых проверок такой же порядок оформления их результатов (в виде соответствующих актов), рассмотрения возражений налогоплательщиков по актам проверок и принятия решений по материалам налоговых проверок, какой предусмотрен в настоящее время для выездных налоговых проверок. В НК РФ эти процедуры не регламентированы. В судебной практике также не выработан единый подход. Одни суды требуют составления акта по результатам камеральной налоговой проверки и считают его отсутствие нарушением процедуры проведения проверки, другие - не обращают внимания на этот момент. Казалось бы, предложение правительства должно понравиться налогоплательщикам и не приветствоваться налоговиками, поскольку на них будет возложена дополнительная обязанность.

Разумеется, надо приветствовать любые изменения, направленные на упорядочение и строгую регламентацию в законе процедур налогового контроля. С точки зрения теории налогового права и юридической техники унификация процедур камеральной и выездной налоговых проверок - безусловно, положительный момент. Эта новация может уменьшить число судебных разбирательств между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Сейчас значительная часть судебных споров возникает по результатам камеральных налоговых проверок по НДС. У налогоплательщиков выработалась установка не предоставлять исправленные документы (например, счета-фактуры) в налоговый орган, а нести их сразу в суд. В данном случае суд выполняет несвойственную ему функцию - он фактически заново проводит камеральную налоговую проверку на основе уточненных и исправленных документов. При всем уважении к арбитражным судам и судьям трудно согласиться с таким положением вещей.

Чтобы предложения правительства в нынешней редакции действительно принесли практическую пользу, они нуждаются в существенной корректировке. Во-первых, нужно предусмотреть обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган наряду со своими возражениями по акту камеральной налоговой проверки все имеющиеся у него исправленные (уточненные) первичные документы. В противном случае налогоплательщик должен лишаться права предъявлять в суд подобные документы и ссылаться на них.

Во-вторых, в законе следует перечислить те процессуальные нарушения, которые безусловно влекут недействительность решения (акта) налогового органа. Действующее законодательство предусматривает, что процессуальное нарушение может повлечь недействительность решения (акта) налогового органа, т.е. решение этого вопроса оставлено на усмотрение суда. Без этих дополнений составление акта камеральной налоговой проверки и рассмотрение возражений по нему могут превратиться в пустую формальность, лишь оттягивающую время обжалования решения налогового органа в суд.

Отсрочки (рассрочки) по уплате налогов и сборов, зачеты и возвраты
излишне уплаченных сумм налогов

Устранение лимитов по предоставлению отсрочек и рассрочек по уплате налогов, увеличение сроков их предоставления повысит привлекательность этих налоговых институтов. Сейчас в силу существующих ограничений они мало используются налогоплательщиками. Названные меры позволят четко регламентировать полномочия правительства и исключить двусмысленность в толковании юридической природы правоотношений с участием налогоплательщиков и налоговых органов в связи с проведением так называемой реструктуризации налоговой задолженности на основании постановлений Правительства РФ, принятых в 1999 г. (реструктуризация предусматривала рассрочку на срок до 10 лет, что не соответствует налоговому законодательству).

Давно назрела необходимость предоставить налогоплательщикам возможность зачета сумм налогов (сборов), уплаченных в бюджеты разных уровней, а также законодательно закрепить сроки принятия решений о возврате сумм излишне уплаченных налогов (сборов).

Хотелось обратить особое внимание на то, что впервые в налоговом законодательстве предлагается предусмотреть срок исполнения обязанности по возврату излишне уплаченных сумм налога территориальными органами федерального казначейства. Известно, что налогоплательщики порой испытывают трудности с получением "живых" денег при наличии решений налоговых органов о возврате сумм излишне уплаченных налогов. Правовых средств воздействия на органы федерального казначейства очень мало. Необходимо установить четкие сроки и в других случаях, когда речь идет об исполнении органами федерального казначейства своих обязательств перед налогоплательщиками, в частности при возмещении НДС.

Нейтральные изменения

Принципиальные вопросы

Несмотря на бурное обсуждение в профессиональном сообществе и в печати, предложения правительства по совершенствованию налогового администрирования не содержат ответы на некоторые очень важные вопросы. Возможно, сказалась спешка при подготовке этих предложений. Однако речь идет не о деталях, а о вопросах, без принципиального решения которых говорить о совершенствовании налогового администрирования просто нельзя. Авторы предложений вспомнили, например, о проблемах налоговых резидентов - физических лиц, но так и не смогли уточнить формулировку понятия взаимозависимых лиц (ст. 20 НК РФ). По своей важности это намного превосходит уточнение условий признания физических лиц налоговыми резидентами РФ. Указанный вопрос активно обсуждался, но так и не был решен.

Правительство ничего не предлагает для решения одной из наболевших проблем налогообложения юридических лиц - проблемы трансфертного ценообразования (ст. 40 НК РФ). Причем государство страдает от несовершенства названной статьи едва ли не больше, чем сами налогоплательщики.

Не получили разрешения и проблемы, которые порождает содержащийся в НК РФ принцип презумпции невиновности налогоплательщика. Между тем закрепление в налоговом законодательстве презумпции виновности налогоплательщиков пойдет им на пользу. По крайней мере прекратится ханжеская практика подмены вопроса о виновности/невиновности налогоплательщика выяснением его добросовестности/недобросовестности. Поскольку категория добросовестности носит не правовой, а скорее морально-этический характер, она должна быть исключена из юридического оборота. Тогда налоговые органы станут выявлять реальные, а не придуманные нарушения закона в деятельности хозяйствующих субъектов. Налогоплательщики будут обязаны доказывать свою невиновность.

Сроки проведения налоговых проверок

Главной неожиданностью стали попытки правительства фактически узаконить сложившийся порядок проведения проверок, в том числе повторных, что идет вразрез с ожиданиями бизнес-сообщества.

Предложенный правительством "пирамидальный" порядок установления сроков проверок и их продления напоминает правила установления сроков расследования уголовных дел, содержащиеся в УПК РСФСР. Кстати сказать, несмотря на наличие жестких ограничений по общему сроку расследования уголовных дел, некоторые из них "в порядке исключения" расследовались на протяжении многих лет.

Возможно, указанный порядок станет неким компромиссом, отражающим современные реалии: понимая озабоченность налогоплательщиков длительными проверками, нельзя согласиться и с жестким ограничением их продолжительности 2-3 месяцами независимо от обстоятельств. Российские налоговые органы пока не обладают достаточными знаниями и опытом, чтобы завершать проверки в столь сжатые сроки. Кстати, в США, где налоговая служба старше и опытнее отечественной, вообще нет ограничений по срокам налоговых проверок.

Вместе с тем в предложенных правительством новеллах смущает их явная неполнота и непоследовательность. К примеру, предлагается исключить из ст. 89 НК РФ определение срока выездной налоговой проверки временем фактического нахождения проверяющих у налогоплательщика. Это, конечно, правильный шаг, позволяющий устранить двойственность толкования, которая даже явилась предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

При этом остался открытым вопрос об исчислении срока проверки налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения, - ограничивается ли он тремя месяцами независимо от количества филиалов и иных обособленных подразделений, которых по всей стране может насчитываться несколько десятков или даже сотен? Или же сохранить действующее правило продления срока проверки из расчета "один месяц на одно обособленное подразделение"? В таком случае налогоплательщик с множеством филиалов будет проверяться намного дольше предельных сроков, предлагаемых правительством.

Наконец, установление сроков выездных налоговых проверок не имеет важного практического значения без нормы о безусловной недействительности проверок при нарушении сроков.

Не в пользу налогоплательщиков

Проведение повторных налоговых проверок по решению суда

Сторонники либерализации налогового контроля настаивали на проведении повторных налоговых проверок только на основании решения суда. Предполагалось, что повторная проверка назначается при выявлении злоупотреблений со стороны налоговых органов при проведении предыдущих проверок, фактов коррупции и т.п. Правительство своеобразно восприняло данное предложение, интегрировав его в действующий механизм назначения повторных налоговых проверок. При этом, разумеется, был сохранен особенно остро критикуемый (главным образом, из-за дела ЮКОСа) случай назначения повторных проверок в порядке контроля за нижестоящими налоговыми органами.

Подобная конструкция назначения повторных налоговых проверок будет иметь для налогоплательщиков негативные последствия не потому, что сохраняются ныне действующие основания для назначения указанных проверок, а благодаря введению нового основания - по решению суда. Есть несколько оснований, позволяющих сделать такой вывод.

Во-первых, введение абсолютно нерегламентированного порядка назначения повторных налоговых проверок приведет к новым видам злоупотреблений со стороны госорганов. Ведь правительство не предусмотрело основания, по которым суд может принять подобное решение. Но даже если в законе будет установлено, что суд принимает решение о проведении повторной налоговой проверки ввиду выявленных фактов злоупотреблений, коррупции и пр., неясно, как юридически должны быть зафиксированы (оформлены) такие факты.

Должно ли это быть административное правонарушение, дисциплинарный проступок или преступление? Для принятия такого решения нужно иметь вступивший в законную силу судебный акт (постановление или приговор) или же достаточно материалов служебного расследования и принятого на их основе решения руководителя налогового органа? Как будут реализовываться эти правила при слабом механизме борьбы с коррупцией? Вопросов здесь пока больше чем ответов.

Во-вторых, правительство не указало порядок и сроки проведения названных проверок. Какими полномочиями наделяется при этом суд, как он контролирует срок проведения проверки (если вообще он должен этим заниматься), какими полномочиями обладают сами налоговые органы, включая вышестоящие налоговые органы?

В-третьих, если налоговая проверка нужна в связи с возбуждением уголовного дела, как предполагали некоторые эксперты, например по фактам уклонения от уплаты налогов, то повторная проверка должна решать узкие и конкретные задачи - перепроверить только те сведения (факты, обстоятельства), которые расследуются в рамках уголовного дела. Но и здесь не все понятно, ибо уголовное дело, как правило, возникает по результатам налоговой проверки, а не наоборот. Конечно, не исключено, что повторная налоговая проверка понадобится для объективного расследования уголовного дела. Однако это должно быть согласовано с уголовно-процессуальными нормами и иметь четкую правовую регламентацию.

В-четвертых, невольно вспоминается восторженное принятие нового Уголовно-процессуального кодекса РФ, согласно которому применение мер пресечения (в частности, заключение под стражу) передавалось из ведения органов прокуратуры в компетенцию суда. Не будем выяснять причины такого шага. Очевидно, сказалось влияние международного права. На практике реализация указанного положения без надлежащей проработки привела к тому, что судьи фактически не успевают детально изучить все материалы дела и порой принимают решения по убеждению представителей правоохранительных органов. Не приведет ли новая норма к тому, что при загруженности судей они будут просто штамповать решения по требованию налоговых или правоохранительных органов?

Специальные подразделения налоговой службы для рассмотрения
возражений налогоплательщиков

Не совсем понятна идеология данного предложения правительства, ведь согласно НК РФ возражения налогоплательщика по акту налоговой проверки рассматривает руководитель налогового органа или его заместитель. Эти должностные лица непосредственно не участвуют в проверках, поэтому такое недоверие к ним трудно объяснить.

Если спецподразделение будет действовать в составе налогового органа, проводившего проверку, то, с одной стороны, это означает понижение статуса рассмотрения возражений налогоплательщика. С другой - декларируемая цель обеспечить независимую оценку не достигается, ибо сотрудники спецподразделения будут также подчиняться руководителю налогового органа, проводившего проверку.

Если же спецподразделения планируется создать в вышестоящих налоговых органах, то неясно, чем сотрудники территориального управления ФНС лучше руководителей налоговых инспекций. Кроме того, в данном случае будет создан замысловатый и бюрократически нелогичный механизм - возражения рассматривают одни сотрудники, а решения, учитывающие эти возражения, должен принимать руководитель налогового органа, проводившего проверку (или его заместитель). Кто будет готовить текст решения и чьи указания это лицо должно исполнять? Почему должностное лицо, не рассматривавшее возражения налогоплательщика, должно подписывать документ, где изложены такие возражения и аргументы их принятия либо непринятия?

Для налогоплательщика это обернется не только дополнительными затратами сил и времени на объяснение своей позиции налоговикам, не знакомым с первичными документами (иначе им придется проводить, по существу, повторную проверку), но и потребует предъявления копий ранее предоставленных проверяющим документов (проводивший проверку налоговый орган не сможет передать все имеющиеся у него документы в спецподразделение, ведь представлять суду документы будут сотрудники налогового органа, проводившего проверку).

Обсуждаемое предложение не коррелируется со сроками рассмотрения возражений (две недели). Их правительство пересматривать не собирается. А если соберется, то это лишь затянет принятие решений по результатам налоговой проверки. За две недели сотрудники спецподразделения должны будут не просто получить все материалы (а их может быть несколько грузовиков), но также изучить их, сформулировать некую позицию. Надеяться на качественное выполнение подобной работы в столь краткие сроки не приходится. Не говоря уже о ее потенциальной коррупционности.

На наш взгляд, введение указанного механизма повторных налоговых проверок должно идти в обратном направлении. Сначала нужно подробно урегулировать вопрос о порядке, сроках проведения проверок, полномочиях проверяющих, согласовать эти нормы (или инкорпорировать их) в нормы процессуального (арбитражного, гражданского, уголовного), а также административного и трудового законодательства. Затем следует предусмотреть в НК РФ положение о возможности назначения повторной налоговой проверки по решению суда.

С.Д. Мигранов,

директор Департамента налогового арбитража и консалтинга юридической

фирмы "Вегас-Лекс"*(1)

"Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С.Д. Мигранов до октября 2004 г. работал в должности заместителя руководителя Межрегиональной инспекции МНС России N 1 по крупнейшим налогоплательщикам.