Фактор времени в налоговом законодательстве. Проблемы правоприменения (М.В. Давыдова, "Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.)

Фактор времени в налоговом законодательстве.
Проблемы правоприменения

Действие законодательства о налогах и сборах тесно связано с фактором времени, получившим закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации в виде понятия срока, исчисляемого с соблюдением определенных правил.

Традиционно под сроком понимают юридический факт, моменты или периоды времени, наступление или истечение которых влечет установленные законом правовые последствия. В налоговом праве с определенными моментами или периодами времени соотносится возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, необходимость выполнения обязанностей, возможность реализации прав и т.д.

Согласно законодательству о налогах и сборах срок может определяться:

календарной датой (например, срок представления в налоговый орган налоговой декларации по какому-либо налогу). Некоторые специализированные издания регулярно публикуют сроки уплаты налогов и представления в налоговые органы расчетов по налогам (налоговые календари);

истечением периода времени. В налоговом праве сроки, представляющие собой периоды времени, исчисляются годами, кварталами, месяцами, неделями или днями (абз. 1 ст. 61 НК РФ). Подобные сроки занимают лидирующее положение по распространенности в обеих частях НК РФ. Так, требование об уплате налога по общему правилу должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога (абз. 1 ст. 70 Кодекса);

указанием на событие, которое неизбежно должно наступить. Подобным образом сроки определяются значительно реже. Как правило, используется указание на результат тех или иных действий, который должен наступить с большой долей вероятности (например, составление справки о проведенной выездной налоговой проверке по ее окончании - ст. 89 НК РФ, т.е. очевидный результат при наличии самого факта проведения конкретной проверки). Также можно встретить указания на достижение возраста как правоустанавливающий или правопрекращающий (правопогашающий) факт (предоставление плательщиками ЕСН сведений в Фонд социального страхования Российской Федерации о суммах, используемых для выплаты пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, - п. 5 ст. 243 НК РФ).

В Кодексе встречаются также смешанные (комбинированные) формы. Например, представление в налоговые органы необходимых документов для освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по истечении двенадцати календарных месяцев и не позднее 20-го числа последующего месяца использования права на освобождение (п. 4 ст. 145 НК РФ).

К сожалению, в тексте Налогового кодекса нередко можно встретить указание на некие "установленные" сроки без какой-либо дополнительной конкретизации. Так, при выявлении в рамках проведения камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ) ошибок в заполнении документов об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. В данном случае, очевидно, имеется в виду срок, определяемый налоговым органом, однако никаких законодательно установленных рамочных требований не предъявляется. Тем самым должностным лицам налоговых органов предоставлены слишком широкие возможности действовать по своему собственному усмотрению, которое порой может не совпадать или идти вразрез с интересами налогоплательщика.

Но даже там, где, казалось бы, все ясно, можно столкнуться с очередной проблемой исчисления сроков. Наглядный пример - сроки, определяемые истечением периода времени. Из-за несовершенства формулировок ряда положений ст. 61 НК РФ вызывает вопросы порядок исчисления периодов времени, соответствующих, в частности, "налоговой" неделе и "налоговым" дням. Это неизбежно отражается на судебной практике, свидетельствующей о многочисленных расхождениях в толковании воли законодателя.

В статье 61 Кодекса предусмотрены отдельные нормы для каждой категории срока, исчисляемого периодом времени (годами, кварталами, месяцами и неделями). Исключение составляет лишь срок, исчисляемый днями. Его легальному определению не нашлось места в названной статье. В результате недоработки законодателя возникли проблемы правоприменения. Отсутствие указания, какие именно дни должны учитываться для исчисления сроков, установленных в днях, вызвало расхождение во мнениях. Одни специалисты рассматривают только рабочие дни, другие - календарные, т.е. и рабочие, и выходные (праздничные). Судебная практика также весьма противоречива в данном вопросе.

Некоторые суды ссылаются на отсутствие регламентации понятия "рабочий день" в нормах законодательства о налогах и сборах (Постановления ФАС Центрального округа от 2 марта 2000 г. по делу N 130/12; ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 июля 2004 г. по делу N А74-390/04-К2-Ф02-2645/04-С1; ФАС Московского округа от 21 июля 2004 г. по делу N КА-А40/6066-04). По мнению судей, это не позволяет вести отсчет дней иначе, как календарными единицами, если прямо не указано иное (например, в случае определения срока, исчисляемого неделями, возможно совпадение последнего дня срока с нерабочим днем). Такой подход опирается на презумпцию, согласно которой срок исчисляется в календарных днях, если отсутствует прямое указание на рабочие дни. Однако подобное обоснование сталкивается с проблемой наличия в законе прямого указания и на календарные дни (например, п. 3 ст. 75 НК РФ).

Другие суды рассматривают установление срока, равного определенному количеству дней без уточнения, каких именно, как неясность законодательства и со ссылкой на п. 7 ст. 3 НК РФ толкуют подобные нормы в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 г. по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Данная позиция представляется более верной. Она опирается на отсутствие в законодательстве должной регламентации срока, исчисляемого днями. Следовательно, применению подлежит норма п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Использование спорной аналогии закона со ссылкой на отдельные положения, прямо указывающие на исчисление срока в рабочих днях, недопустимо.

В противном случае могут возникать ситуации, ведущие к неоправданному установлению неравного положения разных налогоплательщиков (что невозможно при исчислении сроков рабочими днями). Иллюстрацией служит п. 1 ст. 93 НК РФ о представлении налоговому органу необходимых документов для налоговой проверки в пятидневный срок.

Если, к примеру, соответствующее требование было получено налогоплательщиком N в понедельник, то крайний срок его исполнения при исчислении календарными днями - следующий понедельник, т.е. через неделю (окончание 5-го дня в субботу- выходной день, переносит исполнение на ближайший следующий за ним рабочий день - понедельник). Налогоплательщиком S требование было получено в середине недели, скажем в среду, тогда пятидневный срок истекает также в понедельник. Получается, что в первом случае есть возможность подготовить необходимые документы за пять рабочих дней, тогда как во втором - налогоплательщик располагает лишь тремя рабочими днями.

Таким образом, должностные лица налоговых органов имеют полную свободу применять свое усмотрение в пользу либо в ущерб тому или иному налогоплательщику. Причина - отсутствие в НК РФ четкого и однозначного определения сроков, исчисляемых днями.

Вместе с тем на примере регламентации срока, исчисляемого неделями, видно, что наличие отдельной достаточно конкретной нормы не исключает возможности возникновения проблем у правоприменителя.

В законодательстве о налогах и сборах сроки исчисляются неделями довольно часто. Под неделей подразумевается пять рабочих дней, следующих подряд. Такой срок истекает в последний день недели. Не до конца ясна формулировка "следующих подряд": имеется в виду только последовательная связь пяти дней друг с другом или необходимо к тому же учитывать недопустимость их прерывания выходными (праздничными) днями?

Существуют различные подходы к решению данного вопроса. По нашему мнению, неделей должен признаваться период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих один за другим. При этом таковыми не обязательно будут первые пять дней (с понедельника по пятницу включительно), т.е. допускается их перерыв выходными (праздничными) днями. Иначе возникает абсурдная ситуация: если в срок, определенный несколькими "неделями", попадает неделя с одним или несколькими праздничными днями, она просто исключается из процесса течения конкретного срока. Подсчет недель как совокупности пятидневных промежутков времени, состоящих только из рабочих дней, представляется более обоснованным, простым и эффективным.

В отношении сроков, определяемых месяцами, непонятно содержание абз. 4 ст. 61 НК РФ. Если месяцем всегда признается календарный месяц, значит, невозможно истечение срока в "соответствующие месяц и число последнего месяца срока". Обращает на себя внимание и само словосочетание "соответствующие месяц и число последнего месяца срока", которое очевидно лишено смысла. В связи с этим необходимо изменить действующую законодательную формулировку.

Затруднения вызывает и понятие года, приведенное в абз. 2 ст. 61 Кодекса. Если по поводу календарного года вопросов не возникает, то понятие года как двенадцати календарных месяцев, следующих подряд, противоречит определению окончания данного срока, а именно "в соответствующие месяц и число последнего года срока". Поскольку предельная дробная единица года - календарный месяц (т.е. с 1-го по последнее число), невозможно наступление "соответствующего" числа окончания срока: им всегда будет последний календарный день последнего месяца срока. Значит, нужно привести в соответствие две составляющие данной нормы путем замены одной формулировки "соответствующие месяц и число последнего месяца срока" на другую - "последний день последнего месяца срока".

Как видим, действующие нормы не позволяют точно установить волю законодателя по вопросу исчисления сроков. Поэтому приходится прибегать к систематическому толкованию, применению аналогии закона и другим ухищрениям. В связи с этим очевидна необходимость уточнить нормы ст. 61, имеющие основополагающее значение для налоговых правоотношений.

Одним из возможных путей изменения данных положений НК РФ, последовательным и логичным, представляется обращение к нормам гражданского законодательства и принятие их за образец для выбора концепции реформирования. Однако, проанализировав характер и объекты регулирования гражданского и налогового законодательства, приходим к выводу, что специфика налоговых правоотношений не позволяет использовать по аналогии гражданско-правовые нормы о сроках в налоговой сфере. Это обстоятельство обусловлено прежде всего самой природой налоговых отношений, основанных на неравенстве сторон, публичности и властности и, как следствие, преобладании императивного метода.

Все же следует отдать должное разработчикам первой части НК РФ, благодаря которым Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ в текст была внесена ст. 61, посвященная столь важному для нормального функционирования всей налоговой системы институту исчисления сроков. Оформление решения этого вопроса в законодательстве о налогах и сборах автоматически исключило всякую возможность появления правовых коллизий в данной сфере, учитывая положение п. 1 ст. 11 НК РФ: "Институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

После вступления в силу ст. 61 стало возможным говорить о существовании налоговых сроков, что само по себе уже свидетельствует о признании специфических черт этой налогово-правовой категории и объективных различий в порядке исчисления сроков в налоговом и гражданском праве.

Сравнительный анализ положений налогового и гражданского законодательства позволяет выявить и четко обозначить как сходство, так и различия общего порядка исчисления сроков.

Один и тот же подход применяется в отношении:

разграничения сроков по способу обозначения (календарная дата или истечение периода времени, а также указание на событие, которое должно неизбежно наступить);

применения принципа начала течения срока на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало;

особенностей совершения действия в последний день срока;

определения момента окончания сроков, исчисляемых годами, кварталами и месяцами;

указания на то, что если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

В то же время порядку исчисления сроков в налоговом праве присущи некоторые специфические признаки.

Источником установления сроков в налоговом праве является законодательство о налогах и сборах (ст. 6.1 НК РФ), тогда как в ГК РФ предусматривается "установленный законом, иными правовыми актами, сделкой или назначаемый судом срок" (абз. 1 ст. 190).

Из сопоставления данных норм явствует специфика характера налогово-правового регулирования, а именно его императивность. Однако это не означает, что в налоговых правоотношениях полностью отрицается роль волеизъявления сторон. Есть диспозитивные сроки, определение которых напрямую зависит от субъектов налоговых правоотношений. Например, допускается изменение срока уплаты налога от трех месяцев до одного года путем заключения договора о предоставлении налогового кредита (ст. 65 НК РФ).

Тем не менее, пределы усмотрения сторон существенно ограничены, ведь на законодательном уровне четко оговариваются основания предоставления налогового кредита и его порядок, который, в свою очередь, подразумевает строгое соблюдение определенных сроков. Поэтому даже у налоговых норм, относящихся к сфере договорных отношений, диспозитивность не является безусловной.

В части сроков, исчисляемых годами, ст. 61 Кодекса закрепляет два варианта: год как временной период определенной продолжительности (двенадцать календарных месяцев, следующих подряд) и как календарная единица, т.е. период с 1 января по 31 декабря. При этом в отличие от соответствующей нормы ГК РФ исчисление года сопряжено с календарными периодами времени, что объясняется спецификой объекта налогового регулирования (а также с определением статуса резидента и нерезидента, установлением налоговых периодов и т.д.), связанного преимущественно с ведением учета хозяйственных операций и составлением отчетности по итогам деятельности налогоплательщиков, для которых в целях налогообложения устанавливаются общие для всех императивные нормы.

Это обусловлено участием в данных отношениях, с одной стороны, публичных субъектов права в лице налоговых органов, с другой - самих налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). Здесь применение принципов исключительно частноправового регулирования невозможно.

Аналогичный подход отражен в налоговых нормах и в части порядка исчисления месячных сроков, где месяц всегда понимается как календарный.

Определенная специфика закреплена в отношении "налоговых недель", под которыми подразумеваются пять рабочих дней, следующих подряд. Срок, исчисляемый неделями, истекает в последний день недели, тогда как ГК РФ указывает на "соответствующий день последней недели срока". Данное различие объясняется тем, что в последнем случае в качестве недели рассматривается неизменная календарная единица.

Таким образом, специфика сроков в налоговом праве весьма существенна, поэтому требуется более детальное их регулирование. Обобщая сказанное, предлагаем следующие изменения базовых норм о сроках в свете грядущего реформирования части первой Налогового кодекса Российской Федерации:

приведение в логическое соответствие норм ст. 61 НК РФ о сроках, исчисляемых годами и особенно месяцами. Целесообразно предусмотреть возможность исчисления месячного срока не только в календарных единицах, но и в периодах времени, определяемых тридцатью календарными днями, следующими подряд. Задача подобного нововведения - придание большей гибкости нормам о сроках, определяемых в относительно небольших периодах времени (таких, как месяц). В случае необходимости допускается отказ от привязки к календарным датам: окончание срока растягивается в ожидании последнего числа календарного месяца. На практике это может создавать большой разрыв между формально равными сроками;

уточнение нормы о недельных сроках в части следуемых подряд рабочих дней как единиц исчисления недели. Кроме того, нужно установить в законодательстве о налогах и сборах помимо недели как пяти рабочих дней "календарную неделю", которая могла бы применяться при исчислении продолжительных сроков в несколько недель. Вместе с тем для существенного упрощения расчетов она заменила бы собой неделю, равную пяти рабочим дням;

в отношении сроков, исчисляемых днями, необоснованно, на наш взгляд, использование категории "календарный день". Учитывая, что день - это предельно короткий временной период и, если нужно установить срок, включающий в себя несколько дней, в том числе выходные, можно использовать "календарную неделю". Уточняя действующую норму, целесообразнее закрепить срок только в "рабочих днях", не допуская возможности исчислять дни с учетом выходных.

М.В. Давыдова,

член Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета

по бюджету и налогам Государственной Думы Российской Федерации

"Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.