Контроль цен по сделкам взаимозависимых лиц (Ю.М. Лермонтов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.)

Контроль цен по сделкам взаимозависимых лиц

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов согласно п. 2 ст. 40 НК РФ вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В пункте 1 ст. 20 НК РФ дано понятие взаимозависимости лиц. Для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям (п. 2 ст. 20 НК РФ). Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислено в п. 1 ст. 20 Кодекса, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

В статье анализируется арбитражная практика, связанная с квалификацией взаимозависимости лиц при осуществлении контроля налоговыми органами за правильностью применения цен по сделкам.

Ситуация 1. Директор организации имеет долю в размере 51,5% в уставном капитале другой организации, которая сдает помещение его организации и иной деятельностью не занимается. Такие организации являются взаимозависимыми (Постановление ФАС Центрального округа от 5 января 2004 г. по делу N А62-150/03).

Суть дела. Решением налогового органа налогоплательщику доначислены налоги, пени и налоговые санкции. Основанием начисления данных сумм явилось занижение налогоплательщиком размера арендной платы, получаемой от зависимого юридического лица по договору на аренду здания магазина.

Позиция налогоплательщика. При вынесении решения налоговый орган и суд не исследовали вопрос об уровне отклонения цены сделки от рыночных цен.

Позиция налогового органа. При проведении инспекцией налогового контроля в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ за правильностью применения налогоплательщиком цен на услуги по сдаче в аренду нежилых помещений было установлено, что средняя рыночная стоимость 1 кв. м сдаваемой в аренду площади у аналогичных предприятий, расположенных в этом же районе, составила в 2000 г. в I и II кварталах - 160 руб., в III квартале - 127 руб., в IV квартале - 129 руб.

Это обстоятельство явилось одним из оснований считать два юридических лица взаимозависимыми лицами, так как иной деятельностью в исследуемом периоде, кроме сдачи в аренду здания магазина, налогоплательщик не занимался.

Вторым основанием послужили такие обстоятельства, как распоряжение директором одного юридического лица долями в уставном капитале другого в размере 51,5% и фактическое управление хозяйственной деятельностью арендодателя.

Позиция суда. Суд первой инстанции поддержал выводы, содержащиеся в решении налогового органа. Апелляционная инстанция согласилась с этим решением. Суд кассационной инстанции акты нижестоящих судов оставил без изменения и сделал следующие выводы.

Рассматривая спор, суды пришли к обоснованному выводу, что характер взаимосвязи арендатора и арендодателя свидетельствует о влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому данные сделки признаются как совершенные взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ в целях применения положений ст. 40 Кодекса.

Доводы заявителя жалобы о том, что налоговый орган и суд не исследовали вопрос об уровне отклонения цены сделки от рыночных цен, опровергаются материалами дела.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Ни в суд первой, ни в суд апелляционной инстанций не было представлено доказательств, свидетельствующих о том, что цена 1 кв. м арендной платы, установленной по договору аренды, не отклоняется более чем на 20% от рыночной цены на идентичные услуги; не опровергнуты выводы налогового органа, изложенные в акте проверки, о средней рыночной стоимости 1 кв. м сдаваемой в аренду площади у аналогичных организаций.

Ситуация 2. Трудовые взаимоотношения между организацией и ее работниками являются основанием для признания их взаимозависимыми лицами (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2003 г. по делу N А19-19140/02-24-Ф02-2097/03-С1).

Суть дела. В ходе проведения проверки налогоплательщика установлен факт не включения в совокупный облагаемый доход по налогу на доходы физических лиц сотрудников налогоплательщика суммы дохода, полученной физическими лицами в натуральной форме в результате приобретения квартир (по договорам купли-продажи квартир между взаимозависимыми лицами) ниже свободных (рыночных) цен.

Позиция налогоплательщика. У налогового органа отсутствовали основания для контроля правильности применения цен по сделкам купли-продажи, так как лица, между которыми были заключены названные сделки, взаимозависимыми не являются. Кроме того, налоговым органом не доказан факт занижения налогоплательщиком рыночной стоимости реализованных квартир.

Позиция налогового органа. Поводом к проверке правильности применения цен по сделкам купли-продажи жилья было два основания:

1) сделки заключены между взаимозависимыми лицами;

2) отклонение цены товара более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком.

Позиция суда. Суд первой инстанции поддержал позицию налогоплательщика. В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись. Суд кассационной инстанции пришел к выводу о необходимости отмены решения суда первой инстанции с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию того же арбитражного суда. В ходе исследования материалов дела кассационный суд установил следующее.

На основании приказов генерального директора налогоплательщик (юридическое лицо) заключил договоры купли-продажи со своими работниками о купле-продаже квартир.

Решения о продаже и цене продажи, как указано в приказах генерального директора, были приняты правлением юридического лица (решения правления в материалах дела отсутствуют).

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 названной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца (трудовые отношения) свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, поэтому упомянутые лица должны быть признаны взаимозависимыми в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ в целях применения положений ст. 40 Кодекса.

Пунктом 3 ст. 40 НК РФ установлено, что в случаях, перечисленных п. 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений п. 4-12 ст. 40 Кодекса. Пунктом 11 данной статьи предусмотрено, что при определении и признании рыночной цены товара, работ или услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на них.

В материалах дела имеется справка комитета государственной статистики, в которой указана средняя цена 1 кв. м общей площади квартир на вторичном рынке жилья. Это доказательство было отклонено судом, иных доказательств суд не исследовал.

Суд не учел всех положений ст. 40 НК РФ, содержащих условия определения цены сделки, в том числе не исследован вопрос о наличии иных сделок, заключаемых обществом по реализации квартир в рассматриваемый период, метод последующей реализации, затратный метод.

Отклонение судом доказательства, подтверждающего размер рыночной цены (статистическая справка), надлежащим образом не мотивировано, не исследована компетенция органа статистики, не указан надлежащий субъект, который вправе представить сведения о рыночной стоимости рассматриваемого товара.

Ситуация 3. Трудовые взаимоотношения между организацией и ее работниками являются основанием для признания их взаимозависимыми лицами. (Постановление ФАС Уральского округа от 5 марта 2003 г. по делу N Ф09-454/03-АК).

Суть дела. Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, так как проценты по договорам банковского вклада, заключенным налогоплательщиком с физическими лицами - своими работниками, увеличены более чем на 20% по сравнению с аналогичными договорами физических лиц, не являющихся работниками банка.

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик с требованиями налогового органа не согласился. Кроме того, сослался на неправильное применение судом ст. 20, 39, 40, 41 НК РФ, ст. 97 АПК РФ, ст. 2, 4 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 23 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы при уплате налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 490, ст. 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Позиция налогового органа. Доначисление налога на прибыль по договорам банковского вклада, связанного с корректировкой цен по сделкам по правилам ст. 40 НК РФ, правомерно.

Позиция суда. Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Поскольку проценты по договорам банковского вклада, заключенным налогоплательщиком с физическими лицами - работниками, увеличены более чем на 20% по сравнению с аналогичными договорами физических лиц, не являющихся работниками банка, налоговый орган правомерно доначислил налог на прибыль исходя из рыночных цен на соответствующие услуги. Это не противоречит ст. 20, 40 НК РФ, ст. 426 ГК РФ и соответствует данным "Вестника Банка России" N 61 за 2001 г.

В силу п. 69 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями расходы по покрытию ценовых разниц по товарам (работам, услугам), предоставляемым банком своим работникам, осуществляются за счет его собственных средств.

Ситуация 4. Юридическое лицо и его учредитель, к тому же являющийся директором юридического лица, - взаимозависимые лица. В качестве источника информации при определении рыночной цены не может быть использована информация о стоимости аналогичного товара (работы, услуги), предоставляемого государственными органами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2003 г. по делу N А05-15248/02-879/22).

Суть дела. В ходе выездной налоговой проверки выявлены нарушения, касающиеся определения цен при расчетах за аренду транспортных средств между взаимозависимыми лицами. Налоговый орган установил, что налогоплательщик заключил договоры аренды транспортных средств с физическим лицом, которое является коммерческим директором и единственным учредителем налогоплательщика, а также с предпринимателем - родным братом учредителя и коммерческого директора.

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик с выводами налогового органа не согласился.

Позиция налогового органа. На основании Порядка определения арендной платы за аренду движимого имущества, находящегося в государственной собственности Архангельской области, который утвержден решением Архангельского областного собрания депутатов от 9 октября 1998 г. N 477, налоговый орган определил плату за аренду транспортных средств в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ.

Позиция суда. Суд первой инстанции поддержал требования налогоплательщика. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции согласился с решением суда первой инстанции, сделав следующие выводы.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В силу п. 2 названной статьи налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в строго определенных случаях, а именно: между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговые органы вправе доначислить налоги и начислить пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Как следует из п. 9 ст. 40 НК РФ, при определении рыночных цен на товары, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент их реализации сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену этих товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В силу п. 1 ст. 40 НК РФ бремя доказывания несоответствия цен, применяемых при оказании услуг либо при реализации товара по рыночным ценам, возлагается на налоговый орган. Процедура определения рыночной цены на услуги или товары обязательна для налогового органа и установлена п. 4-11 данной статьи.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что сделки совершены между взаимозависимыми лицами. Однако, по мнению суда, налоговый орган нарушил порядок определения рыночной цены услуг по сдаче транспортных средств в аренду, установленный п. 4-11 ст. 40 НК РФ. Налоговый орган применил Порядок определения арендной платы за аренду движимого имущества, находящегося в государственной собственности Архангельской области, вместо использования официальной информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках, что необходимо в силу п. 4-11 ст. 40 Кодекса.

Таким образом, суд первой инстанции, всесторонне исследовав все представленные по делу доказательства, сделал правильный вывод, что расчет налогового органа не может служить надлежащим основанием для доначисления налогоплательщику налогов и начисления пеней.

Ситуация 5. Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 НК РФ (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Суть дела. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика - юридического лица штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента.

Позиция налогоплательщика. Налогоплательщик - юридическое лицо просил в удовлетворении требования налогового органа отказать, ссылаясь на удержание им налога на доходы в полном объеме.

Позиция налогового органа. В ходе проведения проверки налоговый орган выяснил, что налогоплательщик - юридическое лицо реализовал физическому лицу недвижимое имущество с рассрочкой уплаты выкупной цены на 10 лет. Налоговый орган установил взаимозависимость юридического и физического лиц на том основании, что физическое лицо - покупатель является директором юридического лица - налогоплательщика. Кроме того, согласно полученным заключениям экспертов цена реализации недвижимого имущества занижена в четыре раза.

Налоговый орган указал, что налогоплательщик - юридическое лицо как налоговый агент (работодатель) по отношению к гражданину - как покупателю при исчислении налога на доходы последнего должен был включить в налоговую базу доход в виде материальной выгоды от приобретенного имущества, исчислить с этой суммы налог, удержать его при осуществлении выплат гражданину и перечислить сумму налога в бюджет.

Позиция суда. Суд первой инстанции в удовлетворении требований налогового органа отказал, ссылаясь на то, что в данной ситуации не усматривается ни один из признаков взаимозависимых лиц, указанных в подп. 1-3 п. 1 ст. 20 НК РФ. Таким образом, налоговый орган не вправе был оспаривать цену договора для целей налогообложения. Суд кассационной инстанции решение отменил и отправил дело на новое рассмотрение, указав следующее.

Акционерами налогоплательщика - юридического лица являются директор и его сын. Решение о продаже недвижимого имущества организации принималось на общем собрании акционеров в составе двух указанных выше лиц. Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок. В данном случае характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможности влияния этой связи на условия и результаты сделки, поэтому они должны быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле п. 2 ст. 20 НК РФ и в целях применения положений ст. 40 Кодекса.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Ваш налоговый адвокат", N 3, май-июнь 2005 г.