Долговые обязательства в свете ПБУ 18/02 (Н.С. Кулаева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2005 г.)

Долговые обязательства в свете ПБУ 18/02

Сегодня трудно себе представить организацию, у которой бухгалтерская прибыль совпадает с прибылью налоговой. Это объясняется тем, что некоторые доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете неодинаково или неодновременно. Примером таких расходов, по которым возникают разницы, могут служить командировочные расходы, представительские, расходы на рекламу и т.п. Возникают такие различия и при учете долговых обязательств.

С момента введения в действие главы 25 НК РФ (1 января 2002 г.) организации разными способами пытались решить проблему взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета. Одни из них вели налоговый учет на основании данных бухгалтерского учета и вносили соответствующие корректировки, другие пытались вести налоговый учет на основании налоговых регистров. Однако и те и другие сталкивались с множеством проблем, которые имеют место и сегодня, несмотря на то что 1 января 2003 г. вступило в действие Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н и установившее новые правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по данному налогу.

С момента вступления в силу указанного документа, т.е. начиная с отчетности за I квартал 2003 г., бухгалтеры всех организаций - плательщиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых и бюджетных учреждений) обязаны выполнять требования данного ПБУ.

В отношении субъектов малого предпринимательства требования ПБУ 18/02 не являются обязательными, т.е. указанные субъекты хозяйственной деятельности могут либо применять, либо не применять это Положение.

Решение о применении (неприменении) ПБУ 18/02 малые предприятия должны отражать в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02 требует от организации - плательщика налога на прибыль отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль исходя из данных бухгалтерского учета с выявлением расхождений, обусловленных различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Для этих целей ПБУ 18/02 вводит в бухгалтерское законодательство следующие понятия:

постоянные разницы;

временные разницы:

- вычитаемые временные разницы,

- налогооблагаемые временные разницы;

постоянные налоговые обязательства;

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В ПБУ 18/02 перечислены случаи, когда эти разницы могут возникнуть. В частности, этот показатель будет отличаться от нулевого значения, когда в налоговом учете расходы принимаются в пределах установленных норм, в то время как в бухгалтерском учете они отражаются в полном объеме. Например, представительские расходы для целей бухгалтерского учета принимаются в сумме фактических затрат, а в целях налогового учета - в пределах норм. Следовательно, если организация осуществляет какие-то представительские расходы, причем их величина больше нормы, установленной налоговым законодательством, то у нее в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница. В отношении долговых обязательств постоянные разницы будут возникать в связи с тем, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, принимаемые в целях налогообложения, также подлежат нормированию в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

Возникновение постоянных разниц влечет за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые фактически представляют собой сумму налога, увеличивающую налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы (ПР) на ставку налога на прибыль:

ПНО = ПР х 24%.

Пример 1. ООО "Радуга" получило банковский кредит в размере 500 000 руб. сроком на три месяца под 40% годовых. Цель кредита - выплата заработной платы работникам общества. Денежные средства поступили на расчетный счет 15 марта 2005 г.

ООО "Радуга" в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.

По состоянию на конец отчетного периода (31 марта 2005 г.) сумма процентов, начисленных по кредиту, составит 9289,62 руб. [500 000 руб. х 40% : (366 дн. х 100%) х 17 дн.].

В бухгалтерском учете ООО "Радуга" должна быть сделана следующая запись:

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - К 66, субсчет "Проценты, начисленные по кредиту" - 9289,62 руб. - начислены проценты за пользование кредитом в марте 2005 г.

Определим, какую сумму начисленных процентов ООО "Радуга" сможет учесть в составе расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли за I квартал.

Учетной политикой ООО "Радуга" предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере не более ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Ставка Банка России с 15 июня 2004 г. составляет 13%.

Предельная сумма процентов, которые могут быть учтены в качестве расхода, составит 3321,04 руб. [500 000 руб. х 14,3% : (366 дн. х 100%) х 17 дн.]; постоянная разница - 5968,58 руб. (9289,62 руб. - 3321,04 руб.).

Эта сумма отражается бухгалтером ООО "Радуга" на отдельном субсчете к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24%, выявленной постоянной разницы составит 1432,46 руб. (5968,58 руб. х 24%).

Для отражения этой разницы в бухгалтерском учете можно использовать следующую проводку или просто учесть постоянную разницу при расчете налога на прибыль:

Д 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1432,46 руб.- отражена сумма постоянного налогового обязательства.

У организации, осуществляющей операции с заемными средствами, могут возникать не только постоянные, но и временные разницы.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах.

Организация, у которой образовалась временная разница, должна отразить в бухгалтерском учете так называемый отложенный налог на прибыль - сумму, влияющую на величину налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются, в свою очередь, на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемая временная разница возникнет, если величина расхода в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде будет больше, чем величина расхода, принимаемая для целей налогообложения.

Примером образования вычитаемых временных разниц может служить договор займа, в подтверждение которого организация-заемщик выдает собственный дисконтный вексель.

Пример 2. ООО "Радуга" заключило договор займа с ЗАО "Катюша", согласно которому ООО получает от ЗАО заем в размере 200 000 руб. сроком на четыре месяца с уплатой процентов в размере 8000 руб. Денежные средства ООО "Радуга" получило 1 марта 2005 г. Для подтверждения своей задолженности ООО "Радуга" выдало ЗАО "Катюша" простой вексель на сумму 208 000 руб. со сроком погашения 1 июля 2005 г.

Учетной политикой ООО "Радуга" предусмотрено, что сумма дисконта единовременно отражается в составе операционных расходов.

В бухгалтерском учете ООО "Радуга" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

в марте 2005 г.

Д 51 - К 66 - 200 000 руб. - получена сумма денежных средств;

Д 91-2 - К 66 - 8000 руб. - отражена сумма дисконта в составе операционных расходов;

в июле 2005 г.

Д 66 - К 51 - 208 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Для целей налогообложения сумма дисконта, которая приходится на каждый месяц в период с 1 марта по 1 июля, составляет 2000 руб. (8000 руб. : 4 мес.).

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую ООО "Радуга" может учесть для целей налогообложения в марте 2005 г.

Учетной политикой ООО "Радуга" предусмотрено, что предельный размер процентов определяется по ставке рефинансирования Банка России (13%), увеличенной в 1,1 раза.

Предельный размер процентов составит 2422,40 руб. [200 000 руб. х 14,3% : (366 дн. х 100%) х 31 дн.].

Поскольку фактическая сумма процентов (2000 руб.) меньше предельной, для целей налогообложения ООО "Радуга" в марте учтет сумму 2000 руб. А для целей бухгалтерского учета всю сумму дисконта включит в состав операционных расходов - 8000 руб.

Таким образом, у ООО "Радуга" возникает вычитаемая временная разница, которая будет учтена при расчете налога на прибыль за первое полугодие 2005 г.

В бухгалтерском учете сумма временной разницы 6000 руб. (8000 руб. - 2000 руб.) - отражается обособленно на счете 91.

Величина отложенного налогового актива составит 1440 руб. (6000 руб. х 24%).

В марте 2005 г. в бухгалтерском учете ООО "Радуга" должна быть сделана следующая запись:

Д 09 - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1440 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

В соответствии с п. 12 ПБУ 18/02 налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Такие разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

Иначе говоря, налогооблагаемая временная разница представляет собой сумму расхода, которая в данном отчетном периоде не отражена в бухгалтерском учете, однако должна быть учтена при налогообложении. При возникновении налогооблагаемой временной разницы возникает сумма отложенного налогового обязательства.

Наиболее часто налогооблагаемые разницы возникают у организаций, использующих для целей налогообложения кассовый метод. Причем возникать такие разницы будут не только по расходам, но и по доходам. Например, отгрузка товаров произошла, однако деньги от покупателя еще не поступили, в результате в бухгалтерском учете выручка есть, а в налоговом - еще нет. Соответственно, прибыль бухгалтерская будет больше прибыли налоговой. Однако по мере поступления денег эта разница исчезнет.

Для организаций, использующих метод начисления, налогооблагаемые разницы наиболее часто возникают, когда в бухгалтерском учете расходы включаются в состав расходов будущих периодов и относятся на затраты равномерно, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно.

В отношении долговых обязательств такие разницы будут возникать и в случае применения различных правил учета процентов за пользование заемными средствами.

Пример 3. Торговая организация 1 марта 2005 г. для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. получила в банке кредит сроком на два месяца под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 2 марта 2005 г. осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 31 марта 2005 г.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

1 марта 2005 г.

Д 51 - К 66, субсчет "Расчеты по основной сумме кредита" - 500 000 руб. - отражена сумма полученного кредита;

2 марта 2005 г.

Д 60, субсчет "Авансы выданные" - К 51 - 500 000 руб.- перечислена предоплата за товары;

31 марта 2005 г.

Д 41 - К 60 - 423 729 руб. - приняты к учету товары от поставщика;

Д 19 - К 60 - 76 271 руб. - учтен НДС по поступившим товарам;

Д 60, субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров" - К 66, субсчет "Проценты по кредиту" - 12 704,92 руб. [500 000 руб. х 30% : (366 дн. х 100%) х 31 дн.] - отнесены на увеличение дебиторской задолженности проценты по полученному кредиту до момента постановки товаров на учет;

Д 41 - К 60, субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров" - 12 704,92 руб. - включены в фактическую себестоимость товаров проценты за пользование кредитом до принятия товаров к учету;

Д 60 - К 60, субсчет "Авансы выданные" - 500000 руб.- зачтена предоплата товаров.

На конец отчетного периода (на 31 марта 2005 г.) товар остался нереализованным. Следовательно, сумму начисленных процентов учесть в бухгалтерском учете в качестве расхода организация не вправе.

В целях налогообложения организация сможет учесть в качестве расхода проценты по кредиту. Для этого организация определяет предельный размер процентов, используя ставку рефинансирования (13%), увеличенную в 1,1 раза. Предельная величина процентов будет равна 6056,01 руб. [500 000 руб. х 14,3% : (366 дн. х 100%) х 31 дн.].

Именно эта сумма будет учтена организацией в составе внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. Эта же сумма будет признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41 "Товары".

Отразив в учете данные операции, бухгалтер организации должен исчислить сумму отложенного налогового обязательства, которая составит 1453,44 руб. (6056,01 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете должна быть сделана следующая запись:

Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 - 1453,44 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Из приведенных примеров становится понятно, что применение ПБУ 18/02 вызовет увеличение объема работы бухгалтерии. Тем не менее выполнение требований данного документа является обязательным, в противном случае организации рискуют попасть под штрафные санкции со стороны налоговых органов.

Н.С. Кулаева,

консультант по налогам ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

Тел./Fax: (095) 937-3451

Internet: www.rosec.ru

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2005 г.