Бухгалтерский и налоговый учет расходов организации на добровольное
медицинское страхование
Медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения по охране здоровья. Правовые, экономические и организационные основы медицинского страхования определены Законом РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-I).
Согласно ст. 1 Закона N 1499-I медицинское страхование может быть обязательным и добровольным, которое в свою очередь может быть коллективным и индивидуальным.
Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам Российской Федерации равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, но только в объемах и на условиях, определенных специальными государственными программами. В настоящее время обязательное медицинское страхование осуществляется в рамках Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи на 2005 год, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26 ноября 2004 г. N 690. Данная Программа определяет виды и объемы медицинской помощи, предоставляемой населению бесплатно. Программа финансируется за счет средств бюджетов всех уровней, средств обязательного медицинского страхования и других поступлений.
Добровольное медицинское страхование осуществляется на основе соответствующих программ и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.
Наряду с Законом N 1499-I добровольное медицинское страхование осуществляется в соответствии с нормами главы 48 ГК РФ и Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-I "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-I).
Согласно ст. 4 Закона N 1499-I медицинское страхование производится путем заключения договора между субъектами медицинского страхования (гражданин, страхователь, страховая медицинская организация, медицинское учреждение). Определения субъектов медицинского страхования даны в ст. 2 Закона N 1499-I, согласно которой страхователями при добровольном медицинском страховании выступают отдельные граждане, обладающие гражданской дееспособностью, или (и) предприятия, представляющие интересы граждан. Страховыми медицинскими организациями выступают юридические лица, осуществляющие медицинское страхование и имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием. Медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно.
Договор добровольного медицинского страхования
Согласно ст. 4 Закона N 1499-I договор добровольного медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту (это могут быть как сотрудники организации, так и члены их семей) медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам добровольного медицинского страхования. Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты первого страхового взноса.
Основные требования к форме и условиям договора страхования, определенные в ст. 940-944 и 970 ГК РФ, распространяются и на договор добровольного медицинского страхования.
Договор страхования должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение этого требования влечет за собой недействительность договора, за исключением договора обязательного государственного страхования (основание - п. 1 ст. 940 ГК РФ).
Договор медицинского страхования должен содержать:
наименования сторон;
сроки действия договора;
численность застрахованных лиц;
размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;
перечень медицинских услуг, соответствующих программам добровольного медицинского страхования;
права, обязанности и ответственность сторон.
В договоре могут быть указаны и иные, не противоречащие законодательству РФ условия. Форма типового договора добровольного медицинского страхования граждан утверждена Постановлением Правительства РФ от 23 января 1992 г. N 41.
Следует учитывать, что страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг. Такие списки составляются на момент заключения договора и могут изменяться по согласованию сторон в течение срока действия договора при увольнении работника, который теряет право на оплату предусмотренных договором услуг, а также при поступлении на работу нового работника, который такое право приобретает. Изменение списков застрахованных работников в течение срока действия договора добровольного медицинского страхования не влечет за собой прекращения его действия.
Программы добровольного медицинского страхования
Законодательство не ограничивает перечень медицинских услуг, которые могут быть предметом добровольного медицинского страхования, что дает возможность сторонам предусмотреть в договоре любой их объем.
Перечень медицинских услуг, обращение за получением которых признается страховым случаем, определяется индивидуальной для каждого договора программой добровольного медицинского страхования, которая оформляется в виде приложения к договору (при наличии нескольких программ к договору прилагаются все программы).
Существует несколько стандартных программ добровольного медицинского страхования. Наиболее популярно из них амбулаторно-поликлиническое обслуживание, предусматривающее консультации, оперативное и консервативное лечение у специалистов узкого и широкого профиля, проведение как физиотерапевтических, так и диагностических процедур любой степени сложности. Эта программа может включать и стоматологическое обслуживание: диагностику и лечение заболеваний зубов с применением импортных пломбировочных материалов и анестезии. Как правило, предусматривается возможность получать неотложную помощь в ночное время, праздничные и выходные дни.
Пакет услуг добровольного медицинского страхования включает также стационарное обслуживание и скорую медицинскую помощь: экстренную и плановую госпитализацию, консервативное, оперативное, симптоматическое или другое лечение. К услугам скорой медицинской помощи относятся специализированная кардиологическая, педиатрическая, неврологическая помощь, а также медико-транспортные услуги.
В систему добровольного медицинского страхования может входить реабилитационное санаторно-курортное лечение сотрудников организаций в санаторно-курортных и лечебно-профилактических учреждениях.
Все услуги, предусмотренные программой (или программами) добровольного медицинского страхования, должны предоставляться по страховым случаям (страховым событиям). Это соответствует нормам ст. 3 Закона N 1499-I, согласно которым объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.
Требования, которым должно соответствовать событие, рассматриваемое в качестве страхового, изложены в ст. 9 Закона N 4015-I:
страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование;
событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.
Страховым случаем может быть обращение застрахованного в медицинское учреждение за получением помощи. Оно может быть связано с внезапным, случайным ухудшением состояния здоровья застрахованного лица в результате заболевания, травмы, отравления или других несчастных случаев, происшедших в течение действия договора страхования.
Перечень страховых случаев, при наступлении которых возникает ответственность страховщика по страховым выплатам, - один из документов, необходимых для получения государственной лицензии на проведение страховой деятельности на основании п. 4.1.5 Условий лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденных приказом Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. N 02-02/08.
Налоговый учет расходов на добровольное медицинское страхование
Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ страховые взносы организации по договорам добровольного медицинского страхования работников относятся к расходам на оплату труда при соблюдении следующих условий:
у страховой организации должна быть соответствующая лицензия;
договор должен быть заключен на срок не менее года, при этом согласно условиям договора медицинские расходы застрахованных работников должны оплачиваться страховщиком.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщикам медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда (без учета самих взносов).
Если организация, применяющая для определения доходов и расходов метод начисления, заключает договор добровольного медицинского страхования, в котором предусмотрен порядок уплаты страховых взносов единовременно одним платежом, то на основании п. 6 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете равномерно в течение срока действия договора.
Согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам, связанным с добровольным страхованием своих работников, для определения их предельной суммы учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.
Пример 1. ООО "Ариадна", применяющее для определения доходов и расходов метод начисления, заключило 1 апреля 2005 г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. В тот же день страховой компании был перечислен страховой взнос за весь период действия договора - 90 000 руб. Договор вступает в силу с момента уплаты страхового взноса.
Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:
в апреле 2005 г. - 120 000 руб.;
в мае 2005 г. - 110 000 руб.
Следует определить величину расходов на добровольное медицинское страхование в налоговом учете.
Определим сумму расходов на добровольное медицинское страхование, которую можно учесть для целей налогообложения.
Апрель 2005 г.
Сумма страхового взноса, относящаяся к апрелю 2005 г., - 7397,26 руб. (90 000 руб. : 365 дн. х 30 дн.).
Допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые учитываются для целей налогообложения, - 3600 руб. (120 000 руб. х 3%).
Разница в размере 3797,26 руб. (7397,26 руб. - 3600 руб.) не учитывается для целей налогообложения.
Май 2005 г.
Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 1 апреля по 31 мая 2005 г., - 15 041,1 руб. [90 000 руб. : 365 дн. х (30 дн. + 31 дн.)].
Допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые учитываются для целей налогообложения в периоде с 1 апреля по 31 мая 2005 г., - 6900 руб. [(120 000 руб. + 110 000 руб.) х 3%].
Таким образом, в периоде апрель-май для целей налогового учета в составе расходов на оплату труда можно учесть расходы на добровольное медицинское страхование в размере 6900 руб.
Если по договору добровольного медицинского страхования застрахованными лицами являются члены семей работников, при решении вопроса об отражении в налоговом учете страховых взносов по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу членов семей работников, следует руководствоваться нормой п. 6 ст. 270 НК РФ, согласно которой расходы на указанные страховые взносы не учитываются при определении налоговой базы налога на прибыль.
Бухгалтерский учет расходов на добровольное медицинское страхование
На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы организации на добровольное медицинское страхование работников являются расходами по обычным видам деятельности. Согласно общему правилу (п. 18 ПБУ 10/99) расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Затраты организации в отчетном периоде, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов".
К числу таких затрат относятся и страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования, перечисленные единовременно одним платежом.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию на затраты по производству продукции (работ, услуг) в порядке, установленном организацией:
равномерно;
пропорционально объему продукции;
другими методами списания.
Организация должна установить в учетной политике порядок списания расходов будущих периодов по их видам.
Учтенные на счете 97 расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.
Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов.
Для расчета по договорам, по которым организация выступает страхователем, предусмотрен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".
Пример 2. Согласно учетной политике ООО "Стек" расходы будущих периодов подлежат списанию равномерно в течение срока, к которому они относятся. ООО "Стек" заключило 1 июня 2005 г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. В тот же день страховой компании был перечислен страховой взнос за весь период действия договора - 25 000 руб. Договор вступает в силу с момента уплаты страхового взноса.
Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) в июне составили 78 000 руб. В налоговом учете расходы на добровольное медицинское страхование в июне составили 2340 руб. (78 000 руб. х 3%).
В бухгалтерском учете ООО "Стек" должны быть сделаны следующие записи:
1 июня 2005 г.
Д 76-1 - К 51 - 25 000 руб. - перечислен страховой взнос;
Д 97 - К 76-1 - 25 000 руб. - отражен страховой взнос в составе расходов будущих периодов;
30 июня 2005 г.
Д 44 - К 97 - 2054,8 руб. (25 000 руб. : 365 дн. х 30 дн.) - списана часть перечисленной суммы взноса, относящаяся к июню.
Аналогичные проводки должны делаться ежемесячно до момента истечения срока договора.
Ввиду того что расходы на добровольное медицинское страхование нормируются в целях налогового учета, а в бухгалтерском учете признаются без ограничений, возникают разницы, которые необходимо отразить в учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
В случае когда для целей налогообложения расходы принимаются частями, а в бухгалтерском учете - сразу, на основании п. 11 ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница. Следовательно, нормирование предельной величины расходов на добровольное медицинское страхование, признаваемой расходом в целях налогообложения прибыли, в соответствии с п. 8-11 ПБУ 18/02 приводит к образованию вычитаемой временной разницы.
Так как норматив расходов на добровольное медицинское страхование рассчитывается нарастающим итогом, ранее возникшая вычитаемая временная разница может исчезнуть в течение года (если разница осталась, она переходит в разряд постоянных).
На основании п. 13 ПБУ 18/02 вычитаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которого возникла вычитаемая временная разница).
Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы отчетного периода и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ и действующей в этом отчетном периоде (в настоящее время в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ - 24%). Согласно п. 17 ПБУ 18/02 для учета отложенных налоговых активов предусмотрен счет 09 "Отложенные налоговые активы". Отложенный налоговый актив учитывается по дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
Пример 3. ООО "Святогор", определяющее доходы и расходы методом начисления, заключило 1 апреля 2005 г. договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников сроком на один год. В тот же день страховой компании был перечислен страховой взнос за весь период действия договора - 50 000 руб. Договор вступает в силу с момента уплаты страхового взноса.
Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:
в апреле 2005 г. - 120 000 руб.;
в мае 2005 г. - 160 000 руб.;
в июне 2005 г. - 160 000 руб.
Согласно учетной политике ООО "Святогор" расходы будущих периодов списываются равномерно в течение срока, к которому относятся.
Определим сумму расходов на добровольное медицинское страхование, которую можно учесть для целей налогообложения.
Апрель 2005 г.
Сумма страхового взноса, относящаяся к апрелю 2005 г., - 4109,6 руб. (50 000 руб. : 365 дн. х 30 дн.).
Допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые учитываются для целей налогообложения, - 3600 руб. (120 000 руб. х 3%).
Разница в 509,6 руб. (4109,6 руб. - 3600 руб.) является вычитаемой временной разницей.
Май 2005 г.
Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 1 апреля по 31 мая 2005 г., - 8356,16 руб. [50 000 руб. : 365 дн. х (30 дн. + 31 дн.)].
Допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые учитываются для целей налогообложения в периоде с 1 апреля по 31 мая 2005 г., - 8400 руб. [(120 000 руб. + 160 000 руб.) х 3%].
Таким образом, в мае 2005 г. расходы на добровольное медицинское страхование признаются в налоговом учете полностью.
Июнь 2005 г.
Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 1 апреля по 30 июня 2005 г., - 12 465,75 руб. [50 000 руб. : 365 дн. х (30 дн. + 31 дн. + 30 дн.)].
Допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование, которые учитываются для целей налогообложения в периоде с 1 апреля по 30 июня 2005 г., - 13 200 руб. [(120 000 руб. + 160 000 руб. + 160 000 руб.) х 3%].
В
