Учет и налогообложение деятельности заказчика-застройщика при долевом строительстве объекта (Л.В. Савина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2005 г.)

Учет и налогообложение деятельности заказчика-застройщика
при долевом строительстве объекта

В последние годы строительство подавляющего числа объектов недвижимости финансируется в рамках договоров долевого участия. По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передать этот объект участнику долевого строительства, который в свою очередь обязуется принять объект и уплатить обусловленную договором цену.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:

между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;

договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.

В настоящее время действуют Методические рекомендации по определению затрат на строительство временных зданий и сооружений, дополнительных затрат при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время, затрат на содержание заказчика-застройщика и технического надзора, прочих работ и затрат при определении стоимости строительной продукции, принятые Минстроем России еще в 1992 г. (см. письмо от 3 ноября 1992 г. N БФ-925/12). Эти рекомендации применяются при составлении смет на строительство объектов всеми участниками инвестиционного процесса независимо от организационно-правовой формы и формы собственности. В соответствии с п. 2.4.1 указанных Методических рекомендаций размер средств на содержание аппарата заказчика-застройщика и на осуществление технического надзора по стройкам, осуществляемым за счет собственных средств предприятий и других нецентрализованных источников, определяется по договору с предприятиями и организациями-дольщиками.

Пример 1. Предприятие "Строитель" привлекает инвесторов по договорам участия в долевом строительстве объекта. Общая сумма целевого финансирования по договорам - 15 000 тыс. руб., в том числе услуги заказчика - 800 тыс. руб. (без НДС). Фактические затраты на строительство объекта - 11 000 тыс. руб., в том числе НДС, уплаченный поставщикам товаров, работ, услуг, включенных в затраты на строительство, - 1000 тыс. руб. Фактические затраты на содержание застройщика - 600 тыс. руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны проводки, приведенные в табл. 1.

Таблица 1

Бухгалтерская проводка		Сумма (тыс. руб.)	Содержание операции	Документ
дебет	кредит
76	86	15 000	Отражена сумма средств целевого финансирования, причитающаяся застройщику по договорам участия в долевом строительстве	Справка-расчет суммы средств целевого финансирования по договорам
51, 50	76	15 000	Получены средства целевого финансирования	Выписки банка, платеж- ные поручения, приход- ные кассовые ордера
08	10, 60, 70, 69, 76	10 000	Учтены затраты на строитель- ство объекта	Отчеты о расходовании материалов (М-29), акты выполненных работ (в том числе КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), наряды на выполненные работы и др.
19-И*(1)	60, 76	1 000	Учтен НДС по товарам, работам, услугам, потребленным при строительстве	Счета-фактуры по товарам, работам, услугам, учтенным на счете 08
20, 26	02, 10, 60, 69, 70, 71, 76	600	Учтены затраты, связанные с содержанием застройщика	Ведомости расчета амортизации, документы на списание материалов (М-8, М-11, М-17), расчетные ведомости, акты выполненных работ и др.
08	90 (91)	800	Затраты на содержание застройщика включены в фактические затраты на строительство(по договору), без НДС	Акт на оказание услуг
19-И	90 (91)	144	Учтен НДС по услугам застройщика	Счет-фактура (выписыва- ется застройщиком)
90 (91)	68	144	Начислена к уплате в бюджет сумма НДС по услугам застройщика	Счет-фактура, книга продаж
90 (91)	20, 26	600	Списаны фактические затраты на содержание застройщика	Учетная политика, регистры учета затрат
90 (91)	99	200	Выявлен финансовый результат по услугам застройщика	Регистр учета по счету 90 (91)
86	08	10 800	Завершенный строительством объект передан дольщикам	Акт приемки законченно- го строительством объ- екта (КС-14), акты приемки-передачи доли объекта
86	19-И	1 144	Передан дольщикам НДС по объекту	Счета-фактуры для участника долевого строительства (на основании сводной ведомости затрат на строительство объекта)
86	90 (91)	3 056	Отражена экономия средств целевого финансирования	Регистр учета по счету 86
90 (91)	68	466	Начислен НДС с экономии средств целевого финансирова- ния	Счет-фактура (выписыва- ется застройщиком), книга продаж
90 (91)	99	2 590	Выявлен финансовый результат от экономии средств целевого финансирования	Регистр учета по счету 90 (91)
*(1) Субсчет, на котором учитывается сумма НДС по товарам (работам, услугам), подлежащая передаче участнику долевого строительства в составе его доли после завершения строительства объекта.

Прибыль по объекту строительства в целом составит 2790 тыс. руб. (200 тыс. руб. + 2590 тыс. руб.).

НДС, начисленный к уплате, - 610 тыс. руб. (144 тыс. руб. + 466 тыс. руб.).

Однако на практике в договорах, заключаемых с участниками долевого строительства, зачастую отсутствуют положения о вознаграждении за услуги заказчика-застройщика. Дает ли это основание говорить о том, что такие услуги участнику долевого строительства не оказываются?

Свою позицию по данному вопросу высказали представители налоговых органов. В письмах МНС России от 22 апреля 2002 г. N 03-1-09/1130/15, от 21 февраля 2003 г. N 03-1-08/638/17-Ж751 и письмах УМНС России по г. Москве от 22 мая 2002 г. N 24-14/23579, от 9 августа 2002 г. N 24-14/36672 отмечено, что в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций по организации строительства объектов, контролю над его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования. Указанные услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях.

Позиция налоговых органов вполне понятна, но вопросы у налогоплательщиков все равно остаются, и основной из них - как определить доход от оказания таких услуг? Чтобы ответить на него, рекомендуем обратиться к сметной документации на строящийся объект. В сводном сметном расчете, как правило, указывается сумма затрат на содержание заказчика-застройщика.

Пример 2. Возьмем данные из примера 1. Сметные затраты на содержание службы заказчика-застройщика (глава 10 сводного сметного расчета стоимости строительства) - 900 тыс. руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика отразятся операции, указанные в табл. 2

Таблица 2

Бухгалтерская проводка		Сумма (тыс. руб.)	Содержание операции	Документ
дебет	кредит
76	86	15 000	Отражена сумма средств целевого финансирования, причитающаяся застройщику по договорам участия в долевом строительстве	Справка-расчет суммы средств целевого финансирования по договорам
51, 50	76	15 000	Получены средства целевого финансирования	Выписки банка, платеж- ные поручения, приход- ные кассовые ордера
08	10, 60, 76,	10 000	Учтены затраты на строитель- ство объекта	Отчеты о расходовании материалов (М-29), акты выполненных работ (в том числе КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), наряды на выполненные работы и др.
19-И	60, 76	1 000	Учтен НДС по товарам, работам, услугам, потребленным при строительстве	Счета-фактуры по товарам, работам, услугам, учтенным на счете 08
20, 26	02, 10, 60, 69, 70, 71, 76	600	Учтены затраты, связанные с содержанием застройщика	Ведомости расчета амортизации, документы на списание материалов (М-8, М-11, М-17), расчетные ведомости, акты выполненных работ и др.
08	90 (91)	900	Затраты на содержание застройщика включены в фактические затраты на строительство(по договору), без НДС	Акт на оказание услуг
19-И	90 (91)	162	Учтен НДС по услугам застройщика	Счет-фактура (выписыва- ется застройщиком)
90 (91)	68	162	Начислена к уплате в бюджет сумма НДС по услугам застройщика	Счет-фактура, книга продаж
90 (91)	20, 26	600	Списаны фактические затраты на содержание застройщика	Учетная политика, регистры учета затрат
90 (91)	99	300	Выявлен финансовый результат по услугам застройщика	Регистр учета по счету 90 (91)
86	08	10 900	Завершенный строительством объект передан дольщикам	Акт приемки законченно- го строительством объ- екта (КС-14), акты приемки-передачи доли объекта
86	19-И	1 162	Передан дольщикам НДС по объекту	Счета-фактуры для участника долевого строительства (на основании сводной ведомости затрат на строительство объекта)
86	90 (91)	2 938	Отражена экономия средств целевого финансирования	Регистр учета по счету 86
90 (91)	68	448	Начислен НДС с экономии средств целевого финансирова- ния	Счет-фактура (выписыва- ется застройщиком), книга продаж
90 (91)	99	2 490	Выявлен финансовый результат от экономии средств целевого финансирования	Регистр учета по счету 90 (91)

Прибыль по объекту строительства в целом составит 2790 тыс. руб. (300 тыс. руб. + 2490 тыс. руб.).

НДС, начисленный к уплате, - 610 тыс. руб. (162 тыс. руб. + 448 тыс. руб.).

В ситуации, когда в сметной документации размер затрат на содержание заказчика-застройщика не определен, также возможны варианты. Для расчета дохода от оказания услуг заказчика-застройщика можно воспользоваться нормативной базой сметчиков. По интересующему нас вопросу здесь имеются следующие документы: Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика, утвержденное письмом Минстроя Росс