Комментарий к письму Минфина РФ от 14 апреля 2006 г. N 03-06-01-04/86 "О налогообложении налогом на имущество доходных вложений и учете в целях налогообложения прибыли амортизации объекта доходных вложений" и письму Минфина РФ от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94 "О возможности единовременного списания на расходы в налоговом учете не более 10 процентов стоимости предмета лизинга" (И.В. Антоненко, "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 14 апреля 2006 г.
N 03-06-01-04/86 "О налогообложении налогом на имущество
доходных вложений и учете в целях налогообложения прибыли
амортизации объекта доходных вложений" и письму Минфина РФ
от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94 "О возможности
единовременного списания на расходы в налоговом учете
не более 10 процентов стоимости предмета лизинга"

Комментируемые письма будут интересны организациям, которые имеют на балансе (либо планируют приобрести) имущество для предоставления другим лицам за плату во временное владение и (или) пользование (т. е. в аренду, лизинг или прокат). В рассматриваемых документах даются разъяснения финансового ведомства по вопросам расчета налога на имущество и порядка налогового учета амортизации доходных вложений.

Налог на имущество по доходным вложениям

Доходные вложения в материальные ценности как активы, "качественно отличные от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств", в 2004-2005 годах не включались в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций. Финансисты неоднократно давали такие разъяснения (см., например, письмо Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16*(1)).

Однако в соответствии с изменениями, внесенными в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, которое утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, доходные вложения с 2006 года утратили свое "качественное отличие" от основных средств. В соответствии с новой редакцией ПБУ 6/01*(2) основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).

Таким образом, начиная с 2006 года доходные вложения подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество. Причем это относится не только к основным средствам, приобретенным в 2006 году, но и к имуществу, отраженному на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по состоянию на 1 января 2006 года. Такие разъяснения дают финансисты в первой части опубликованного письма N 03-06-01-04/86. Аналогичную точку зрения Минфин России высказывал и прежде, например в письмах от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11*(3) и N 03-06-01-02/05. Причем последний документ был направлен ФНС России своим подчиненным для использования в работе письмом от 17.02.2006 N ГВ-6-21/178*(3).

Однако в сложившейся ситуации у организации, которая не побоится судебного спора с инспекторами, есть шанс отстоять свое право в 2006 году не платить налог на имущество по доходным вложениям. Дело в том, что статья 374 Налогового кодекса отсылает организации к законодательству о бухгалтерском учете в целях определения объекта налогообложения по налогу на имущество. А поскольку Минфин распространил на 2006 год изменения в ПБУ 6/01, которые Минюст России зарегистрировал только 16 января 2006 года, можно говорить об ухудшении положения организаций по причине введения поправок задним числом. Указанную ситуацию можно счесть противоречащей статье 57 Конституции и попытаться оспорить в суде установленный в 30-й главе Налогового кодекса порядок определения объекта налогообложения по налогу на имущество. Однако исход подобного судебного разбирательства, учитывая сложившиеся реалии рассмотрения "бюджетообразующих" дел, вряд ли будет в пользу налогоплательщика.

Амортизация доходных вложений: прибыль уменьшаем...

Для целей налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ). Однако в статьях 256, 257, 258 и 259 Налогового кодекса, которые касаются ее расчета, используется несколько различных терминов: "амортизируемое имущество", "основные средства", "имущество, являющееся предметом лизинга". В связи с этим у организаций, естественно, может возникнуть вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли амортизации по имуществу, которое передано во временное пользование с целью получения дохода. Во второй части опубликованного письма N 03-06-01-04/86 Минфин развеял сомнения организаций на этот счет.

В налоговом учете амортизируемым признается имущество, которое находится в собственности организации (если в главе 25 НК РФ прямо не предусмотрено иное), используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, срок полезного использования такого имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 рублей. Объекты, сдаваемые в аренду, безусловно, используются для извлечения доходов. В перечне же имущества, стоимость которого не погашается посредством амортизации, а также среди объектов, подлежащих исключению из состава амортизируемого имущества, доходные вложения не значатся (п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ). Таким образом, имущество, сдаваемое в аренду, лизинг или прокат, является амортизируемым.

Финансисты, отвечая на вопрос организации, касающийся построенного объекта, который она будет сдавать в аренду, совершенно справедливо указали, что амортизацию по такому основному средству можно учитывать в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

...Но "амортизационную премию" не начисляем

Во втором опубликованном письме N 03-03-04/2/94 Минфин, рассматривая вопрос о возможности применять "амортизационную премию" в отношении имущества, которое учтено на счете 03 как доходные вложения в материальные ценности, пришел к выводу, что такие расходы главой 25 Налогового кодекса не предусмотрены.

Логика финансистов при этом следующая. Организации имеют право единовременно в момент начала начисления амортизации списывать на расходы капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Таким образом, для решения вопроса о том, можно ли применять "амортизационную премию" в отношении лизингового имущества, нужно определить, относится ли оно к основным средствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Глава 25 кодекса содержит свое определение основного средства. Однако, прежде чем обратиться к нему, финансисты решили проанализировать порядок бухгалтерского учета объектов лизинга. Так, в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 94н, основные средства организации учитывают на счете 01. Но в то же время, принимая к учету имущество, которое хоть и отвечает требованиям признания его основным средством, но предназначено не для использования непосредственно в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, фирмы отражают такие объекты на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Что касается собственно определения основного средства, то для целей налогообложения прибыли под основными средствами понимается часть имущества, которое используют в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Видимо, сопоставив данную норму налогового законодательства с правилами отражения имущества на счетах бухгалтерского баланса, Минфин пришел к выводу, что учет предмета лизинга на счете 03 однозначно определяет его предназначение как не связанное с использованием в процессе производства. А значит, для целей налогового учета предмет лизинга основным средством не является и, как следствие, не подпадает под действие рассматриваемой нормы об "амортизационной премии".

Однако с данным выводом можно и не согласиться. Ведь, как неоднократно указывали арбитражные суды, деятельность по передаче имущества за плату во временное владение и (или) пользование является оказанием услуги (см., например, решение Верховного Суда РФ от 24.02.99 N ГКПИ98-808, 809, постановления ФАС Уральского округа от 14.02.2006 N Ф09-245/06-С2, ФАС Московского округа от 02.08.2004 N КА-А40/6332-04). С тем, что предоставление имущества за плату во временное владение и (или) пользование является оказанием услуг, соглашаются и сами финансисты (см., например, письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/38 (в отношении лизинга), от 26.07.2005 N 03-04-11/179 (в отношении аренды), от 17.02.2005 N 03-06-05/14 (в отношении проката)). Таким образом, доходные вложения в материальные ценности являются (и всегда являлись) в целях налогообложения прибыли именно основными средствами.

Лишнее подтверждение тому и норма пункта 8 статьи 259 Налогового кодекса, позволяющая амортизировать с коэффициентом ускорения "основные средства, которые являются предметом договора лизинга". Кроме того, напомним, что даже в первом опубликованном письме Минфин называет объекты доходных вложений (в том случае это имущество, сдаваемое в аренду) основными средствами.

Таким образом, у лизингодателей, которые все же станут учитывать в расходах "амортизационную премию" в пределах 10 процентов от стоимости лизингового имущества, есть все шансы отстоять свою позицию в суде.

И.В. Антоненко,

финансовый директор группы лизинговых компаний

"Северная Венеция" (Санкт-Петербург)

"Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 19, 2004.

*(2) Документ в ред. приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н опубликован в "НА" N 3, 2006.

*(3) Документ опубликован в "НА" N 6, 2006.