Постатейный комментарий к главе 31 "Земельный налог" НК РФ: ст. 395-398 (Н.В. Голубева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2005 г.)

Постатейный комментарий к главе 31 "Земельный налог" НК РФ:
ст. 395-398*(1)

Статья 395 "Налоговые льготы"

Изменился состав налогоплательщиков, которым предоставляются льготы по земельному налогу. Перечень налоговых льгот, установленных ст. 395 НК РФ, распространяется на небольшой круг земельных участков.

Статьей 395 НК РФ предусмотрены льготы для отдельных категорий налогоплательщиков на федеральном уровне, в частности, организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы Минюста России в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на них функций (п. 1 ст. 395 НК РФ).

При применении указанной нормы в части освобождения от налогообложения организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на них функций, следует иметь в виду, что уголовно-исполнительная система включает в себя:

учреждения, исполняющие наказания;

территориальные органы уголовно-исполнительной системы;

федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области исполнения наказаний.

В уголовно-исполнительную систему по решению Правительства РФ могут входить следственные изоляторы, предприятия, специально созданные для обеспечения деятельности уголовно-исполнительной системы, научно-исследовательские, проектные, лечебные, учебные и иные учреждения (ст. 5 Закона РФ от 21 июля 1993 г. N 5473-I "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные указания в виде лишения свободы"; далее - Закон N 5473-I).

Деятельность уголовно-исполнительной системы осуществляется на основе принципов законности, гуманизма, уважения прав человека. Интересы исправления осужденных не должны подчиняться цели получения прибыли от их труда. Задачами уголовно-исполнительной системы являются:

исполнение уголовных наказаний в виде лишения свободы, а также исключительной меры наказания;

обеспечение правопорядка и законности в учреждениях, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы безопасности, содержащихся в них осужденных, а также персонала, должностных лиц и граждан, находящихся на территориях этих учреждений;

привлечение осужденных к труду, а также обеспечение их общего и профессионального образования и профессионального обучения;

обеспечение охраны здоровья осужденных;

содействие органам, осуществляющим оперативно-розыскную деятельность;

конвоирование осужденных и лиц, заключенных под стражу, по плановым маршрутам;

конвоирование граждан РФ и лиц без гражданства на территорию Российской Федерации, а также конвоирование иностранных граждан и лиц без гражданства в случае их экстрадиции при выполнении международных обязательств РФ.

В связи с этим не подлежат налогообложению земельные участки, предоставленные для непосредственного выполнения возложенных на указанные организации и учреждения задач, установленных Законом N 5473-I.

Льгота по земельному налогу предоставляется организациям в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования (п. 2 ст. 395 НК РФ).

Понятие "дорога" приводится в ст. 2 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения", в соответствии с которой дорога - это обустроенная или приспособленная и используемая для движения транспортных средств полоса земли либо поверхность искусственного сооружения. Дорога включает в себя одну или несколько проездных частей, а также трамвайные пути, тротуары, обочины и разделительные полосы при их наличии.

Согласно Конвенции о дорожном движении (заключена в г. Вене 8 ноября 1968 г.), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29 апреля 1974 г. N 5938-VIII), термин "дорога" означает всю полосу отвода любой дороги или улицы, открытой для движения.

Следует иметь в виду, что автомобильные дороги, расположенные в Российской Федерации, классифицируются в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 1991 г. N 61 "О классификации автомобильных дорог в Российской Федерации" по принадлежности - как автомобильные дороги общего пользования, ведомственные и частные.

К автомобильным дорогам общего пользования относятся внегородские автомобильные дороги, которые являются государственной собственностью Российской Федерации и подразделяются на дороги общего пользования, являющиеся федеральной собственностью, федеральные дороги; дороги субъектов Российской Федерации, относящиеся соответственно к собственности субъектов Российской Федерации. К ведомственным и частным автомобильным дорогам относятся дороги предприятий, объединений, учреждений и организаций, колхозов, совхозов, крестьянских (фермерских) хозяйств, предпринимателей и их объединений и других организаций, используемые ими для своих технологических, ведомственных или частных нужд.

К федеральным дорогам относятся:

магистральные дороги:

- соединяющие столицу Российской Федерации г. Москву со столицами независимых государств, столицами республик в составе Российской Федерации, административными центрами краев и областей,

- обеспечивающие международные автотранспортные связи;

прочие дороги, соединяющие между собой столицы республик в составе Российской Федерации, административные центры краев, областей, а также эти города с ближайшими административными центрами автономных образований.

Освобождаются от уплаты нового земельного налога организации - в отношении земельных участков, непосредственно занятых объектами мобилизационного назначения и (или) мобилизационными мощностями, законсервированными и (или) не используемыми в производстве; всеми видами мобилизационных запасов (резервов) и другим имуществом мобилизационного назначения, отнесенным к создаваемым по решениям органов государственной власти страховым запасам; испытательными полигонами, снаряжательными базами, аэродромами, объектами единой системы организации воздушного движения, отнесенными в соответствии с законодательством к объектам особого назначения (п. 3 ст.395 НК РФ).

При применении п. 3 ст. 395 НК РФ налоговая льгота предоставляется организациям в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированных и (или) не используемых в производстве; испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой системы организации воздушного движения, отнесенных в соответствии с законодательством Российской Федерации к объектам особого назначения. Следует иметь в виду, что данная налоговая льгота действует до 1 января 2006 г.

При предоставлении льготы по объектам мобилизационного назначения и мобилизационным мощностям, законсервированным и (или) не используемым в производстве, нужно руководствоваться Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным 2 декабря 2002 г. Минэкономразвития России, Минфином России, МНС России N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3.

Налогоплательщик в целях использования льготы по объектам мобилизационного назначения и (или) мобилизационным мощностям представляет в налоговые органы перечень земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные и (или) не используемые в производстве, утвержденный соответствующим органом исполнительной власти субъектов Российской Федерации, утвердившим организациям мобилизационные планы, и оформленный в установленном порядке.

К объектам единой системы организации воздушного движения относятся комплексы зданий, сооружений, коммуникаций, а также наземные объекты средств и систем обслуживания воздушного движения, навигации, посадки и связи, предназначенные для организации воздушного движения. Перечень объектов единой системы организации воздушного движения определяется федеральными авиационными правилами (ст.42 Воздушного кодекса Российской Федерации).

От налогообложения освобождаются земельные участки с расположенными на них зданиями, сооружениями и оборудованием, предназначенные для взлета, посадки, руления и стоянки воздушных судов, поскольку п. 1 и 2 ст. 40 Воздушного кодекса РФ эти объекты включены в состав аэродромов.

Аэродромы подразделяются на гражданские аэродромы, аэродромы государственной авиации и аэродромы экспериментальной авиации. Гражданские аэродромы подлежат государственной регистрации с включением данных о них в Государственный реестр гражданских аэродромов Российской Федерации только при наличии сертификатов (свидетельств) годности. Аэродромы государственной авиации подлежат государственной регистрации с включением данных о них в Государственный реестр аэродромов государственной авиации Российской Федерации. Аэродромы экспериментальной авиации подлежат государственной регистрации с включением данных о них в Государственный реестр аэродромов экспериментальной авиации Российской Федерации.

В соответствии с п. 4 ст. 395 НК РФ льгота по земельному налогу предоставляется религиозным организациям - в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения.

К религиозной деятельности относятся вероисповедание; совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний; обучение религии и религиозное воспитание своих последователей (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях"; далее - Закон N 125-ФЗ).

Под религиозной организацией понимается добровольное объединение граждан Российской Федерации, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих на территории Российской Федерации, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры и в установленном законом порядке зарегистрированное в качестве юридического лица (ст. 8 Закона N 125-ФЗ).

Учреждения профессионального религиозного образования (духовные образовательные учреждения) создаются религиозными организациями для подготовки служителей и религиозного персонала и подлежат регистрации в качестве религиозных организаций, а также получают государственную лицензию на право ведения образовательной деятельности (ст. 19 Закона N 125-ФЗ).

Таким образом, не подлежат налогообложению земельным налогом культовые здания и сооружения, иные места и объекты, специально используемые для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества). К таким объектам относятся церкви, монастыри и иные культовые здания, сооружения и объекты, предназначенные для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества), духовные семинарии.

Пункт 5 ст. 395 НК РФ содержит положение об освобождении от уплаты земельного налога общероссийских общественных организаций инвалидов, т.е. указанные организации имеют право на льготу по земельному налогу согласно главе 31 НК РФ. Пунктом 5 ст. 395 Кодекса от налогообложения освобождаются:

общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25%, в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Под общественными организациями инвалидов понимаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80%, а также союзы (ассоциации) указанных организаций (ст. 33 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации").

В собственности общественных организаций инвалидов могут находиться предприятия, учреждения, организации, хозяйственные товарищества и общества, здания, сооружения, оборудование, транспорт, жилищный фонд, интеллектуальные ценности, денежные средства, паи, акции и ценные бумаги, а также любое иное имущество и земельные участки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Общественные организации инвалидов, не имеющие статуса общероссийских, а также организации, созданные такими общественными организациями, не вправе применять льготу, установленную п. 5 ст.395 НК РФ.

Для получения льготы общественные организации инвалидов (в том числе созданные в форме союзов) должны документально подтвердить, что среди членов этих организаций (включая структурные подразделения) инвалиды и их законные представители составляют не менее 80% (на начало и конец отчетного и налогового периода).

К законным представителям относятся один из родителей, усыновитель, опекун или попечитель (глава 3 ГК РФ).

Рассмотрим порядок предоставления льготы по земельному налогу организациям, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, в отношении земельных участков, используемых этой организацией для производства и (или) реализации товаров, работ и услуг.

Льгота не предоставляется при производстве и (или) реализации подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров, указанных в перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ.

При определении состава подакцизных товаров необходимо руководствоваться ст. 181 НК РФ, которой определен перечень подакцизных товаров. Подакцизными товарами признаются:

спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%;

алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

пиво;

табачная продукция;

автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

автомобильный бензин;

дизельное топливо;

моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

прямогонный бензин.

Среднесписочная численность, заработная плата и движение работников для применения налоговой льготы рассчитываются за отчетный (налоговый) период в порядке, предусмотренном Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденным Постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50.

Льгота по налогу предоставляется учреждениям, единственным собственником имущества которых является общероссийская общественная организация инвалидов, на основании учредительских документов (решения учредителя о создании организации, устава, положения), в которых содержатся сведения о собственнике имущества данной организации, а также при наличии в них записи о том, что организация создана для достижения образовательных, и (или) культурных, и (или) лечебно-оздоровительных, и (или) физкультурно-спортивных, и (или) научных, и (или) информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Под учреждением понимается организация, созданная собственником для выполнения управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично (ст. 120 ГК РФ).

Виды деятельности учреждения, единственным собственником имущества которого является общероссийская общественная организация инвалидов, должны соответствовать кодам видов деятельности Общероссийского классификатора видов деятельности (ОКВЭД).

В соответствии с п. 6 и 7 ст. 395 НК РФ освобождаются от налогообложения организации народных художественных промыслов (в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов, а также физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации), а также общины таких народов (в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов).

Право на льготу по земельному налогу имеют организации народных художественных промыслов при соблюдении следующих условий:

деятельность организации должна быть связана с народным художественным промыслом, которым признается деятельность по созданию художественных изделий утилитарного и (или) декоративного назначения, осуществляемая на основе коллективного освоения и преемственного развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого ручного и (или) механизированного труда мастеров народных художественных промыслов. При этом народный художественный промысел должен определяться как одна из форм народного творчества (ст.3 Федерального закона от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах"; далее - Закон N 7-ФЗ);

местом традиционного бытования народного художественного промысла должна признаваться территория, в пределах которой исторически сложился и развивается в соответствии с самобытными традициями народный художественный промысел, существует его социально-бытовая инфраструктура и могут находиться необходимые сырьевые ресурсы. Места традиционного бытования народных художественных промыслов устанавливаются субъектами Российской Федерации. Земли, на которых расположены места традиционного бытования народных художественных промыслов, могут быть отнесены к землям историко-культурного назначения в порядке, устанавливаемом земельным законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации (ст. 3 и 9 Закона N 7-ФЗ);

изделием народного художественного промысла должно признаваться художественное изделие утилитарного и (или) декоративного назначения, изготовленное в соответствии с традициями данного промысла (ст. 3 Закона N 7-ФЗ);

изделия народных художественных промыслов по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год должны составлять не менее 50% в выпуске товаров и услуг организаций (ст. 5 Закона N 7-ФЗ);

должно быть решение художественно-экспертных советов по народным художественным промыслам об отнесении изделий к изделиям народных художественных промыслов, принимаемое по результатам рассмотрения представленных типовых образцов и уникальных изделий народных художественных промыслов (ст. 7 Закона N 7-ФЗ). Перечень изделий, отнесенных к изделиям народных художественных промыслов, утверждается советом и прилагается к протоколу. Совет выдает организации, представившей изделия, выписку из протокола заседания совета с результатами экспертизы и перечнем изделий, отнесенных к изделиям народных художественных промыслов, в течение 15 дней после принятия соответствующего решения (п. 24 Типового положения о художественно-экспертном совете по народным художественным промыслам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 4 декабря 1999 г. N 1349);

образцы изделий народных художественных промыслов должны быть зарегистрированы (посредством присвоения регистрационного номера перечню образцов изделий народных художественных промыслов, представленному органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации (отдельно по каждому изготовителю изделий) на основании решения художественно-экспертного совета по народным художественным промыслам соответствующего субъекта Российской Федерации).

Регистрации подлежат типовые образцы изделий народных художественных промыслов и уникальные изделия народных художественных промыслов, кроме подакцизных товаров, изготовленные организациями народных художественных промыслов при выполнении следующих условий:

типовые образцы изделий народных художественных промыслов и уникальные изделия народных художественных промыслов, представленные для регистрации, должны соответствовать требованиям, установленным Законом N 7-ФЗ, и утвержденному в установленном порядке перечню видов производств и групп изделий народных художественных промыслов;

представленные изделия должны соответствовать по своему художественному решению и художественному уровню лучшим традициям искусства определенных народных художественных промыслов, исторически сложившимся в соответствующей местности.

Не допускается регистрация представленных изделий, при изготовлении которых заимствованы художественно-стилевые особенности, характерные для определенного места традиционного бытования народного художественного промысла, но изготовленные на другой территории (Правила регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35 "О регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства").

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. N 857 "О внесении изменений и дополнений в отдельные акты Правительства Российской Федерации о народных художественных промыслах" (далее - Постановление N 857) зарегистрированными образцами изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства признаются включенные в соответствующие перечни образцы с даты присвоения этим перечням регистрационных номеров. Образцы изделий, включенные в 2001 г. в установленном порядке в перечни изделий народных художественных промыслов, утвержденные соответствующими художественно-экспертными советами по народным художественным промыслам субъектов Российской Федерации до вступления в силу Постановления N 857, признаются зарегистрированными в качестве образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров) при их реализации (отгрузке) до 1 января 2002 г.

К изделиям народных художественных промыслов не могут быть отнесены изделия, в технологии изготовления которых невозможно применять творческое варьирование типовых образцов данных изделий.

Что касается использования права на освобождение от уплаты земельного налога физических лиц, относящихся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, а также общин таких народов, то указанные граждане и их общины должны отвечать следующим критериям:

относиться к коренным малочисленным народам по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24 марта 2000 г. N 255 "О Едином перечне коренных малочисленных народов Российской Федерации" (обращаем внимание на то, что коренными малочисленными народами признаются народы, проживающие на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие в Российской Федерации менее 50 000 человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями (ст. 1 Федерального закона от 30 апреля 1999 г. N 82-ФЗ "О гарантиях прав коренных малочисленных народов Российской Федерации"; далее - Закон N 82-ФЗ));

постоянно проживать в местах традиционного проживания и хозяйственной деятельности малочисленных народов (при этом следует иметь в виду, что территория традиционного природопользования коренных малочисленных народов образуется в виде особо охраняемых природных территорий по решению Правительства РФ, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления с утверждением границ территорий и информированием населения об их образовании. Также необходимо иметь в виду, что части территорий традиционного природопользования определены ст. 10 Федерального закона от 7 мая 2001 г. N 49-ФЗ "О территориях традиционного природопользования коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации". На территориях традиционного природопользования могут выделяться следующие их части:

- поселения, в том числе поселения, имеющие временное значение и непостоянный состав населения, стационарные жилища, стойбища, стоянки оленеводов, охотников, рыболовов,

- участки земли и водного пространства, используемые для ведения традиционного природопользования и традиционного образа жизни, в том числе оленьи пастбища, охотничьи и иные угодья, участки акваторий моря для осуществления промысла рыбы и морского зверя, сбора дикорастущих растений,

- объекты историко-культурного наследия, в том числе культовые сооружения, места древних поселений и места захоронений предков и иные объекты, имеющие культурную, историческую, религиозную ценность;

относиться к лицам, постоянно проживающим в местах традиционного проживания и хозяйственной деятельности малочисленных народов, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами, а также к лицам, для которых традиционное хозяйствование и занятие традиционными промыслами являются подсобными видами деятельности по отношению к основному виду деятельности в других отраслях народного хозяйства, социально-культурной сфере, органах государственной власти или органах местного самоуправления (ст. 3 Закона N 82-ФЗ);

признаваться общинами малочисленных народов, которыми являются формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам и объединяемых по кровнородственному (семья, род) и (или) территориально-соседскому признакам, создаваемые в целях защиты их исконной среды обитания, сохранения и развития традиционных образа жизни, хозяйствования, промыслов и культуры. При этом семейными (родовыми) общинами малочисленных народов являются формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами. Территориально-соседскими общинами малочисленных народов признаются формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, постоянно проживающих (компактно и (или) дисперсно) на территориях традиционного расселения малочисленных народов, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами. В то же время союзы (ассоциации) общин малочисленных народов - это межрегиональные, региональные и местные объединения общин малочисленных народов (Федеральный закон от 20 июля 2000 г. N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации"; далее - Закон N 104-ФЗ);

уставом общины малочисленных народов должен определяться порядок распределения доходов от реализации излишков продуктов традиционного хозяйствования и изделий традиционных промыслов (ст. 10 Закона N 104-ФЗ).

Также освобождаются от уплаты нового земельного налога научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении земельных участков, находящихся под зданиями и сооружениями, которые используются в целях научной (научно-исследовательской) деятельности (п. 8 ст. 395 НК РФ).

Данная льгота действует до 1 января 2006 г.

Научная (научно-исследовательская) деятельность определена как деятельность, направленная на получение и применение новых знаний (ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике)". К научной (научно-исследовательской) деятельности относятся:

фундаментальные научные исследования, которые определяются как экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

прикладные научные исследования, которые определяются как исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность, которая определена как деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы, к научной (научно-исследовательской) деятельности не относится. Поэтому указанная налоговая льгота применяется только в отношении земельных участков, находящихся под зданиями, используемыми в целях научной (научно-исследовательской) деятельности научной организацией, имеющей свидетельство об аккредитации научной организации, осуществляющей в качестве основной научную (научно-исследовательскую) деятельность и входящей в состав упомянутых российских академий наук.

Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по местонахождению земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.

Если право на налоговую льготу возникает или прекращается не с начала налогового (отчетного) периода, сумма налога (авансового платежа по налогу) исчисляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц возникновения (прекращения) такого права принимается за полный месяц.

Статья 396 "Порядок исчисления налога
и авансовых платежей по налогу"

Ранее (согласно Закону о плате за землю) налог исчислялся путем умножения облагаемой налогом площади земельного участка на ставку земельного налога с учетом коэффициентов индексации, которые применялись в соответствующих годах. Сумма нового земельного налога рассчитывается по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Организации исчисляют сумму налога самостоятельно, так же как и физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности.

Порядок расчетов рассмотрим на примерах.

Пример 1. Земельный участок под производственным объектом организации расположен в районном центре. Кадастровая стоимость земельного участка под производственным объектом определена в размере 750 000 руб. Налоговая ставка органами местного самоуправления установлена в размере 1,5%.

Сумма земельного налога составит 11 250 руб. (750 000 руб. х 1,5%).

Второй земельный участок данной организации занят под объектом общественного питания. Кадастровая стоимость земельного участка под этим объектом составляет 870 000 руб. Налоговая ставка установлена в размере 1,5%. Сумма земельного налога составит 13 050 руб. (870 000 руб. х 1,5%).

Общая сумма земельного налога составит 24 300 руб. (11 250 руб. + 13 050 руб.).

Свои особенности имеет и порядок исчисления суммы земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства). На такие земельные участки налог рассчитывается с увеличением определенного коэффициента. Например, если проектирование и жилищное строительство ведутся в течение трех лет вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект, то при исчислении суммы налога применяется коэффициент 2. Если срок проектирования и строительства превышает трехлетний срок вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект, то при исчислении суммы налога следует применять коэффициент 4.

Пример 2. Организация приобрела в собственность земельный участок для жилищного строительства, на котором в течение года строит многоэтажные жилые дома. Площадь земельного участка составляет 1000 кв. м. Удельный показатель кадастровой стоимости земельного участка - 1132 руб./кв. м. Кадастровая стоимость земельного участка составит 1 132 000 руб. (1000 кв. м х 1132 руб./кв. м).

Налоговая ставка установлена представительным органом муниципального образования в размере 0,3%.

Сумма земельного налога за земельный участок, приобретенный в собственность организацией для жилищного строительства, составит:

1 132 000 руб. х 0,3% х 2 = 6792 руб., где:

2 - коэффициент, применяемый в отношении земельных участков, приобретенных в собственность на условиях осуществления на них жилищного строительства в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

По земельным участкам, приобретенным в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, суммы налога исчисляются с учетом коэффициента 2 в течение периода проектирования и строительства, превышающего десятилетний срок вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.

Введено новое понятие для земельного налога - "авансовый платеж", которого не было в Законе оплате за землю. Теперь при установлении земельного налога представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) вправе предусмотреть уплату в течение налогового периода не более двух авансовых платежей по налогу для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, уплачивающих налог на основании налогового уведомления.

Сумма авансового платежа исчисляется как произведение соответствующей налоговой базы и установленной нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) доли налоговой ставки в размере, не превышающем 1/2 налоговой ставки (если установлен один авансовый платеж) и 1/3 налоговой ставки (если установлены два авансовых платежа).

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. Таким образом, ранее уплаченные в текущем налоговом периоде суммы квартальных авансовых платежей уменьшают величину очередного платежа.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Отметим, что представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Введено новое правило, согласно которому при возникновении (прекращении) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) сумма налога (авансового платежа) в отношении данного земельного участка исчисляется с учетом коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если указанные права возникли (прекратились) до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.

Пример 3. Земельный участок приобретен в собственность 10 февраля 2005 г. Его кадастровая стоимость составляет 900 000 руб. Налоговая ставка установлена в размере 1,5%. Коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых земельный участок находится в собственности, к числу календарных месяцев:

К = 11 мес. : 12 мес. = 0,916.

Сумма налога составит 12 366 руб. (900 000 руб. х 1,5% х 0,916).

Кроме рассмотренных положений комментируемая статья устанавливает порядок представления сведений о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения.

Чтобы обеспечить администрирование земельного налога, в ст. 396 НК РФ прописаны нормы об обязанности органов, которые ведут государственный земельный кадастр, занимаются государственной регистрацией прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органов муниципальных образований представлять в налоговые органы по своему местонахождению сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения.

Органы, занимающиеся ведением государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований должны ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, сообщать в налоговые органы по своему местонахождению сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Формы представления сведений будут утверждаться федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов, а именно Минфином России.

Одновременно по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года.

Земельные участки могут иметь следующий состав характеристик:

кадастровый номер;

адрес (местоположение);

площадь земельного участка;

категория земель;

целевое назначение;

способ образования (первичное образование, слияние, разделение и др.);

кадастровая стоимость;

правовой статус (правообладатель, вид и содержание прав, дата государственной регистрации прав) и др.

Статья 397 "Порядок и сроки уплаты налога
и авансовых платежей по налогу"

Срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока подачи налоговых деклараций.

Таким образом, организации или физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, уплачивают земельный налог в срок не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 396 НК РФ.

Статья 398 "Налоговая декларация"

Обязанность оформлять налоговую декларацию закреплена частью первой НК РФ, которая определяет, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, утверждаются Минфином России.

Статьей 398 НК РФ уравнены обязанности двух категорий плательщиков земельного налога в отношении налоговой отчетности. Как организации, так и индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы налоговые декларации по итогам налогового периода не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Отметим, что ст. 398 НК РФ представляет порядок представления одновременно с налоговой декларацией расчетов по авансовым платежам. Расчеты по авансовым платежам по земельному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

В статье 398 НК РФ уточняется, что форма налоговой декларации и форма налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу утверждаются Минфином России. ФНС России разрабатывает форму налоговой декларации, а также рекомендации по ее заполнению, которые должны устанавливать порядок заполнения налоговой декларации по земельному налогу.

Н.В. Голубева,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к ст. 387-394 НК РФ см. в прошлом номере журнала (N 16, 2005). - Прим. ред.