Аренда федерального недвижимого имущества (С.М. Фурта, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2005 г.)

Аренда федерального недвижимого имущества

Организация, арендующая федеральное недвижимое имущество, становится налоговым агентом по перечислению сумм налога на добавленную стоимость, удержанного из арендной платы. На практике возникает ряд вопросов, связанных с порядком исчисления и уплаты НДС, а также заполнением деклараций по НДС и налогу на прибыль.

Налоговые агенты - плательщики НДС

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств) и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Таким образом, налоговые агенты перечисляют в бюджет налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам.

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ "при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога".

Следовательно, организация, заключившая договор аренды нежилого фонда c департаментом имущества, признается налоговым агентом, и на нее возлагаются следующие обязанности:

исчислить НДС, причитающийся перечислению в бюджет;

при перечислении арендной платы департаменту имущества удержать соответствующую сумму НДС;

уплатить в бюджет НДС, удержанный из перечисленной арендной платы.

Порядок исчисления суммы налога

Налоговая база определяется в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ как сумма арендной платы с учетом налога. Ее необходимо исчислять расчетным методом. На основании п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. В данном случае налоговая ставка будет равна 18/118%.

Исходя из норм п. 3 ст. 161 НК РФ и п. 4 ст. 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами. При перечислении арендной платы департаменту имущества (в данном случае налогоплательщику) организация должна удержать соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налог уплачивается по местонахождению налогового агента.

Следует отметить, что организация наряду с выполняемыми функциями налогового агента является и самостоятельным налогоплательщиком. Поэтому ей следует разграничивать свои обязательства по уплате налога в бюджет как налогового агента и как налогоплательщика. Другими словами, организация в обязательном порядке должна удерживать и уплачивать налог с перечисленной арендной платы, даже если по налогу, уплаченному организацией в качестве налогоплательщика, образовалась переплата или по декларации за отчетный период сумма налога исчислена к уменьшению.

Порядок применения налоговых вычетов налоговыми агентами

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 166 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на такие налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Эта норма применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 166 НК РФ, и при их приобретении был удержан и уплачен налог из доходов налогоплательщика.

Статья 172 НК РФ устанавливает ряд условий, при соблюдении которых организация вправе воспользоваться налоговыми вычетами. Они предоставляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет.

Таким образом, организация вправе принять к вычету удержанную (из суммы арендной платы, перечисленной арендодателю) и уплаченную в бюджет сумму НДС, если является налогоплательщиком, арендованное помещение используется в деятельности, облагаемой НДС, стоимость арендной платы учтена в расходах (оприходована) и имеется в наличии документ, подтверждающий уплату сумм налога (например, платежное поручение).

Напомним, что ст. 172 НК РФ для принятия НДС к вычету требует наличия счета-фактуры, т.е. документа, который выставляет налогоплательщик (поставщик) при реализации товаров (работ, услуг) в адрес покупателя. В рассматриваемом случае налогоплательщиком (поставщиком) является департамент имущества, а организация - покупателем, на которого возложены функции налогового агента по удержанию и уплате налога. Каких-либо специальных указаний по поводу выставления счетов-фактур налоговыми агентами Налоговый кодекс РФ не содержит. Значит, можно говорить о том, что налоговый агент не обязан выставлять счета-фактуры с указанием перечисленной в бюджет суммы НДС.

Вместе с тем налоговые органы придерживаются другого мнения и считают, что для принятия налоговым агентом НДС к вычету необходимо наличие счета-фактуры, который налоговый агент обязан выставлять самостоятельно.

По этому вопросу высказался Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О, в котором указано, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

Если организация не хочет вступать в спор с налоговыми органами (вплоть до судебного разбирательства) по поводу принятия к вычету сумм НДС, уплаченных в бюджет при перечислении арендной платы, целесообразно выставлять соответствующие счета-фактуры. Ведь ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914; далее - Правила) не содержат указаний, каким образом следует оформлять такой счет-фактуру. Налоговые органы в своих разъяснениях (письма Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества" и УМНС России по г. Москве от 26 декабря 2003 г. N 24-11/72147, от 10 сентября 2003 г. N 24-11/49353 и от 29 февраля 2000 г. N 02-11/7805) дают следующие указания:

налоговый агент (организация) выставляет счет-фактуру в момент перечисления в бюджет арендной платы и налога на добавленную стоимость;

налоговый агент (организация) составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного (или муниципального) имущества";

счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером арендатора (организации).

Каких-либо разъяснений по поводу заполнения реквизитов счета-фактуры налоговые органы не дают. По нашему мнению, реквизиты счета-фактуры следует заполнять следующим образом:

в строке (1) следует указывать порядковый номер счета-фактуры в соответствии с принятым в организации порядком нумерации выставленных счетов-фактур;

в строках (2), (2а), (2б), (3), которые предусмотрены для заполнения соответствующих реквизитов продавца, следует указывать реквизиты арендодателя.

Такой порядок заполнения целесообразно применять еще и с той точки зрения, что если организация арендует имущество у нескольких арендодателей, то рекомендуемое заполнение позволит идентифицировать счета-фактуры по каждому арендодателю.

В то же время счет-фактура подписывается арендатором (указание налоговых органов), и возникает некоторое несоответствие: продавец - арендодатель, а подписывает счет-фактуру арендатор. На наш взгляд, даже если налоговые органы сочтут, что в таком случае счет-фактура составлен с нарушением, у организации имеются все основания избежать негативных последствий (непринятия уплаченного НДС к вычету). Во-первых, Налоговый кодекс РФ не обязывает налогового агента выставлять счета-фактуры. Во-вторых, никакими нормативными документами порядок выставления и оформления счетов-фактур для рассматриваемой ситуации не установлен.

Кроме того, арбитражная практика во многих случаях свидетельствует о том, что налогоплательщик вправе обратиться к поставщику за счетом-фактурой и, представив его в суд, добиться признания недействительным решения налоговых органов в части неправомерного предъявления НДС к вычету (на основании оформленного с нарушениями счета-фактуры). В данном случае организация самостоятельно выставляет счет-фактуру и соответственно при необходимости (если, например, налоговые органы сочтут, что счет-фактура составлен снарушением) может также самостоятельно внести в него исправления в установленном порядке;

в строках (4), (5), (6), (6а), (6б), предусмотренных для заполнения соответствующих реквизитов покупателя, следует указывать реквизиты организации;

в графе 1 "Наименование товара" можно указать: "Аренда муниципального имущества по договору N ХХХ от ХХ.ХХ.ХХ по адресу ХХХ за Х квартал 200Х г.";

при заполнении графы 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" возможны варианты, поскольку при исчислении налога в рассматриваемом случае применяется ставка 18/118%. В данной графе целесообразно поставить прочерк или указать сумму арендной платы с учетом налога;

в графе 7 "Налоговая ставка" указывается ставка 18/118%;

в графе 8 "Сумма налога" - сумма налога исходя из налоговой базы (арендная плата с учетом НДС) и налоговой ставки 18/118%;

в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" - сумма арендной платы с учетом НДС.

Поскольку налоговые органы обязывают налогового агента счет-фактуру выставлять в момент перечисления арендной платы и НДС, регистрировать в книге продаж (в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС) и книге покупок (только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде), организация должна выставлять счет-фактуру в момент перечисления всего квартального авансового платежа и на всю перечисленную сумму арендной платы. В последующие месяцы квартала, за которые арендная плата уже внесена, счета-фактуры не выставляются.

Для того чтобы организация имела возможность предъявить соответствующий НДС к вычету (при выполнении всех необходимых условий) в том отчетном периоде, в котором им перечислена арендная плата арендодателю, следует уплатить сумму НДС в бюджет одновременно с арендной платой (либо до конца месяца, в котором она перечислена).

Пример 1. Предположим, что арендная плата за квартал составляет 540 652,95 руб., в том числе НДС - 82 472,48 руб. Из условий договора аренды следует, что организация должна ежеквартально перечислять арендную плату без учета НДС арендодателю не позднее 5-го числа первого месяца текущего квартала.

Таким образом, например, за IV квартал следует перечислить арендную плату в размере 458 180,47 руб. (540 652,95 руб. - 82 472,48 руб.) без учета НДС арендодателю не позднее 5 октября. Налоговый период - месяц.

Вариант 1

Предположим, организация уплатит 2 октября арендную плату в размере 458 180,47 руб., а НДС в сумме 82 472,48 руб. в бюджет - 2 ноября (т.е. в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом).

Таким образом, в октябре организация не будет иметь права на вычет соответствующей суммы НДС, поскольку фактически уплатит налог в бюджет только в ноябре.

Вариант 2

Предположим, организация внесет арендную плату в размере 458 180,47 руб. и НДС в сумме 82 472,48 руб. 2 октября (или в течение всего октября, т.е. до 31 октября).

Поскольку НДС в бюджет будет уплачен в октябре, организация приобретет право на вычет соответствующей суммы налога также в октябре: к вычету в октябре можно будет предъявить 27 490,83 руб. (в части, приходящейся на сумму арендной платы за октябрь).

Порядок отражения записей в книге покупок и книге продаж

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан вести книги покупок и книги продаж, порядок ведения которых установлен Правилами. Как видим, речь идет именно о налогоплательщике, а не о налоговом агенте. То есть, как и в случае с выставлением счетов-фактур налоговыми агентами, мы сталкиваемся с тем, что ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила не обязывают налогового агента вести книгу продаж и книгу покупок и не содержат никаких рекомендаций по заполнению данных документов.

Однако поскольку данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговой декларации по НДС, а данные книги покупок позволяют определить сумму налога, предъявляемую к возмещению, то во избежание разногласий с налоговыми органами налоговым агентам следует отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге покупок, так и в книге продаж.

Так как порядок отражения сумм налога, удержанного и перечисленного налоговыми агентами, в Правилах не установлен, налоговые органы дают следующие рекомендации:

составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС;

в книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, и НДС в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета.

Порядок заполнения декларации по НДС

На данный момент действует форма налоговой декларации по НДС, утвержденная приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н. При заполнении указанной формы следует руководствоваться Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов (далее - Порядок), который утвержден тем же приказом Минфина России (приложение N 4).

Для расчета суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом, в декларации предусмотрен раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом".

Заполнять данный раздел следует отдельно по каждому налогоплательщику (т.е. арендодателю). Если организация заключает несколько договоров с одним арендодателем, то раздел 2.2 заполняется на одной странице (т.е. в общей сумме по всем договорам).

Согласно Порядку организация должна заполнять раздел 2.2 декларации следующим образом (в разрезе кодов строк):

по строке 010 указывается наименование арендодателя;

по строке 020 - ИНН арендодателя;

по строке 021 - КПП налогоплательщика-арендодателя;

в графе 6 по строкам 050, 090, 130, 170 показываются суммы НДС, исчисленные и удержанные организацией при перечислении арендной платы;

в графе 4 по строкам 050, 090, 130, 170 - налоговая база, которая определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.

Если организация перечисляет арендную плату авансовым платежом, то соответствующим образом заполняется строка 130, а если за текущий месяц (т.е. не авансом), то заполняются строки 090 и 050.

В налоговом периоде, в котором организация выполнит все условия для предъявления налога к вычету, соответствующая сумма НДС отражается по строке 350 "Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету "раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога".

Обратите внимание: если арендная плата перечисляется авансовыми платежами и в предшествующих налоговых периодах организация отразила авансовые платежи по строке 130, то в текущих налоговых периодах (к которым относятся авансовые платежи) налоговая база и соответственно сумма налога по строке 090 уже не отражаются.

В разделе 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" отражаются суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, с указанием кода бюджетной классификации (КБК), на который зачисляются суммы налога, рассчитанные в декларации. Раздел 1.2, так же как и раздел 2.2, заполняется по каждому арендодателю. Поэтому сумма НДС, отраженная по строке 030 раздела 1.2, должна соответствовать сумме налога по строке 170 раздела 2.2 по соответствующему арендодателю.

Бухгалтерский и налоговый учет арендных платежей

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, арендные платежи относятся к расходам по обычным видам деятельности. Если из условий договора аренды следует, что организация должна ежеквартально перечислять арендную плату без учета НДС арендодателю (например, не позднее 5-го числа первого месяца текущего квартала), речь будет идти о перечислении арендной платы авансом.

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Таким образом, признавать арендную плату в расходах организация должна ежемесячно независимо от факта ее оплаты.

В целях налогообложения прибыли арендная плата в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения). Порядок признания арендной платы в расходах при исчислении налога на прибыль аналогичен признанию в бухгалтерском учете. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При заполнении декларации по налогу на прибыль организаций (по форме, утвержденной приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614) плата за аренду государственного (муниципального) имущества отражается в Приложении N 2 к Листу 02 по строке 080 "Расходы по аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества".

Рассмотрим на примере порядок отражения начисления арендной платы в бухгалтерском учете, заполнения книги продаж и книги покупок, налоговой декларации по НДС.

Пример 2. Предположим, что арендная плата за квартал составляет 540 652,95 руб., в том числе НДС - 82 472,48 руб. Из условий договора аренды следует, что организация должна ежеквартально перечислять арендную плату без учета НДС арендодателю не позднее 5-го числа первого месяца текущего квартала. Допустим, организация внесет арендную плату в размере 458 180,47 руб. 2 октября за IV квартал. НДС в сумме 82 472,48 руб. организация перечислит в бюджет также 2 октября.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие записи.

2 октября:

Д 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - К 51 - 458180,47 руб. - перечислена арендная плата за IV квартал;

Д 76, субсчет "НДС по аренде" - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 82 472,48 руб. - начислен НДС с арендной платы за IV квартал;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 51 - 82472,48 руб. - перечислен НДС в бюджет за IV квартал.

31 октября (аналогичные записи 30 ноября, 31 декабря):

Д 26 - К 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" - 152726,82 руб. - отражена арендная плата за октябрь в составе общехозяйственных расходов;

Д 19 - К 76, субсчет "НДС по аренде" - 27490,83 руб.- учтен НДС, приходящийся на арендную плату за октябрь;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19 - 27490,83 руб.- принята к вычету сумма НДС, уплаченная с арендной платы за октябрь.

Записи в книгу продаж организация внесет 2 октября.

Пример заполнения книги продаж (фрагмент)
(Книга продаж за октябрь 2005 г.)

Дата и номер счета-фактуры продавца	Дата оплаты счета-фактуры продавца	Всего продаж, включая НДС	В том числе
			продажи, облагаемые налогом по ставке
			18 процентов (5)
			стоимость продаж без НДС	сумма НДС
(1)	(3б)	(4)	(5а)	(5б)
02.10.05 N ХХХ	02.10.05	540652,95	458180,47	82472,48

Записи в книгу покупок организация внесет 31 октября, 30 ноября и 31 декабря.

Пример заполнения книги покупок (фрагмент)
(Книга покупок за октябрь 2005 г.)

N п/п	Дата и номер счета-фактуры продавца	Дата оплаты счета-фактуры продавца	Дата приня- тия на учет товаров (работ, ус- луг)	Всего покупок, включая НДС	В том числе
					продажи, облагаемые налогом по ставке
					18 процентов (5)
					стоимость продаж без НДС	сумма НДС
(1)	(2)	(3)	(4)	(7)	(8а)	(8б)
хх	02.10.05 N ХХХ	02.10.05	31.10.05	180217,65	152726,82	27490,83

Декларацию по НДС за октябрь 2005 г. организация заполнит следующим образом.

Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей
перечислению налоговым агентом (фрагмент)

N п/п	Налогооблагаемые объекты	Код строки	Налоговая база	Ставка НДС	Сумма НДС
1	2	3	4	5	6
1	Реализация товаров (работ, услуг), сумма налога по которым исчисляется и уплачивается организацией или индивидуальным предпринимателем в качестве налогового агента	050	180 218	18/118	27 491
1.2	По услугам органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества	090	180 218	18/118	27 491
2	Суммы авансовых и иных платежей, перечисленные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах; на основании договоров аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления	130	360 435	18/118	54 981
4	Всего исчислено (сумма величин графы 4 строк 040-060, 130-160 раздела 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость; графы 6 строк 040-060, 130-160 раздела 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость)	170	540 653	Х	82 472

Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога (фрагмент)

1	2	3	4
11	Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету	350	27 491

Раздел 1.2. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет,
по данным налогового агента (фрагмент)

Показатели	Код строки	Значение показателей
Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет (руб.)	030	82 472

В декларации за ноябрь и декабрь нужно будет заполнить строку 350 раздела 2.1, поскольку в эти месяцы организация будет принимать НДС к вычету соответственно за ноябрь и за декабрь. Строки 050, 090, 130, 170 раздела 2.2 и 030 раздела 1.2 заполнять не следует при условии, что в эти месяцы (ноябрь и декабрь) организация не перечислит арендную плату за I квартал 2006 г.

С.М. Фурта,

аудитор КГ "Михайлов и партнеры"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2005 г.