Два раза не расстреливают (А.О. Гладченко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2005 г.)

Два раза не расстреливают

                                      Наказывать два раза законы не велят

                                                            В.С. Высоцкий

Предметом рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление ВАС РФ от 15 июня 2005 г. N 15378/04) послужило заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области. В своем заявлении налоговая администрация жаловалась сразу на три судебные инстанции: первую, апелляционную и кассационную, которые в той или иной степени помешали налоговым органам перевыполнить план по доначислению в бюджет налоговых платежей.

О чем спорили стороны? Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2002 г.

По результатам проверки принято решение, согласно которому предприятию доначислены 5 298 131 руб. налогов, 2 020 603 руб. пеней и 821 265 руб. штрафных санкций.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда явилось невключение предприятием в налоговую базу денежных средств, поступающих от предприятий-абонентов за услуги по приему сточных вод с концентрацией загрязняющих веществ выше допустимой, что привело к занижению налогооблагаемой базы и неуплате налогов.

По мнению инспекторов, как ныне действующее, так и ранее существовавшее законодательство позволяет считать данные суммы выручкой за оказанные услуги со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

По мнению налогоплательщика, плата, поступающая от предприятий-абонентов за услуги по приему сточных вод с концентрацией загрязняющих веществ выше допустимой, является по своей природе санкцией за нарушение обязательства по сдаче сточных вод и поэтому не должна учитываться при исчислении облагаемой базы названных налогов, кроме налога на прибыль в виде внереализационного дохода.

Дополнительным аргументом, по мнению организации, являются акты проведенных инспекцией выездных налоговых проверок предприятия по контролю за правильностью исчисления тех же налогов за период 1996-1999 гг. Согласно этим документам инспекцией признавалось, что дополнительная плата правомерно относится предприятием к штрафным санкциям и не включается в базу при исчислении указанных налогов.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводом инспекции о том, что дополнительная плата за сброс загрязняющих веществ с концентрацией выше допустимой (дополнительная плата) является повышенным тарифом, взимаемым по условиям договоров на отпуск воды и прием сточных вод, и к штрафным санкциям отнесена быть не может. В связи с этим дополнительная плата подлежит включению в выручку от реализации услуг и учитывается при исчислении базы по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда.

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу об отсутствии правовых оснований для привлечения предприятия к ответственности путем взыскания 821 265 руб. санкций ввиду того, что в деле имеются акты налоговой проверки, подтверждающие на тот момент правильность исчисления налоговой базы налогоплательщиком.

Однако на этом спор между сторонами не закончился, а "пошел" дальше по судебным инстанциям. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа Постановлением от 17 августа 2004 г. решение суда первой инстанции от 14 апреля 2004 г. и Постановление суда апелляционной инстанции от 17 июня 2004 г. в части отказа в признании недействительным решения инспекции по доначислению налогов и пеней отменил, требование налогоплательщика удовлетворил в полном объеме.

Суд кассационной инстанции, признавая действия инспекции по доначислению налогов незаконными, руководствовался следующим.

Дополнительная плата является формой возмещения экономического ущерба от воздействия на окружающую природную среду и носит чисто компенсационный характер. Такие платежи не связаны с производственной деятельностью предприятия, они являются формой возмещения убытков предприятия, а также причиненного окружающей среде ущерба, что позволяет в целях налогообложения классифицировать их как внереализационный доход и не учитывать при исчислении базы по спорным налоговым платежам.

Окончательную точку в этом длительном противостоянии поставил Президиум ВАС РФ, в который обратилась налоговая инспекция.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в заявлении и выступлениях присутствующих на заседании представителей сторон, Президиум решил, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции - оставлению в силе по следующим основаниям.

Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. N 167, принятым в рамках предоставленных ему полномочий по реализации прав граждан на благоприятную окружающую среду, обеспечению экологического благополучия утверждены Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации (далее - Правила).

Согласно п. 11 Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (ст. 426, 539-548 ГК РФ).

Наиболее существенными нормами договора являются порядок, сроки, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ (абз. 7 п. 13 Правил).

Из абзаца 4 п. 2.1.1 договора на отпуск и прием сточных вод от 24 ноября 2002 г., заключенного предприятием с абонентом, следует, что прием сточных вод с концентрациями загрязняющих веществ, превышающими установленные нормы допустимой концентрации, производится за дополнительную плату в соответствии с действующими Правилами приема сточных вод и загрязняющих веществ в систему хозяйственно-бытовой канализации города Ульяновска, утвержденными Постановлением мэра города Ульяновска от 4 сентября 2000 г. N 2569, которыми, как следует из п. 1 договора, стороны руководствуются в своих взаимоотношениях.

Таким образом, установление повышенной платы за превышение нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ по сути является видом дифференцированного тарифа за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах. Эта плата устанавливается на основании договоренности сторон и к штрафным санкциям или иному виду ответственности за неисполнение обязательств по договору не относится.

Поскольку в данном случае суммы повышенной платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ являются платежами за оказываемые услуги, они подлежат включению в налогооблагаемую базу по всем указанным налогам.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции допустил неправильное применение закона, нарушил единообразие в толковании и применении судами норм права, и принятое им постановление подлежит отмене.

Прав суд, а вместе с ним налоговая администрация? Нужно честно признаться, что да. Действительно, дополнительная плата, которую получают коммунальные службы, есть плата за услугу по тарифу, который отличается от "типового" тарифа.

Надбавка "за грязь" не является санкцией (штрафом), так как потребители воды не нарушают норм законодательства - ни уголовного, ни административного, ни прочего. Нет нарушения - нет санкции. Нет санкции - нет и внереализационного дохода. Есть дополнительный доход, являющийся выручкой от оказания услуг, который включается в налоговую базу на общих основаниях.

Нужно доплатить налог 5 298 131 руб.? Да! Нужно заплатить пени 2 020 603 руб.? Да! Нужно заплатить штраф 821 265 руб.? Нет! Суд признал законность решений, вынесенных нижестоящими судами, которые отказали налоговой службе в праве применить налоговые санкции. Основанием для отказа послужили акты предыдущих налоговых проверок, в которых указано, что дополнительная плата не включается в налогооблагаемую базу.

Следует напомнить, что Налоговый кодекс РФ содержит правовую норму, согласно которой к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относится выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания этих документов (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В данном Постановлении нет ссылки на ст. 111 НК РФ, но, признав правоту нижестоящих судов, ВАС РФ тем самым подтвердил, что к "письменным разъяснениям" относится и акт налоговой проверки. Если в ходе проверки налоговые органы не заметили нарушений в законодательстве и подтвердили, что по определенным видам операций объект налогообложения не возникает, то никакие санкции в последующие периоды не могут быть наложены. Это, естественно, не относится к самой сумме налога и пеней, так как пени с точки зрения налогового законодательства не являются наказанием, а носят исключительно правовосстановительную функцию.

А.О. Гладченко,

аудитор группы компаний "Consulco international limited"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется ввиду п. 5 ч. 1 ст. 305 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а не п. 3 ч. 1 ст. 305. - Прим. ред.