Российская фирма работает в Казахстане: как платить налоги (Б.О. Кадыров, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2006 г.)

Российская фирма работает в Казахстане: как платить налоги

Налоговая система Казахстана отличается от российской. Например, в этой стране не применяется принцип презумпции невиновности налогоплательщиков. Об особенностях налогообложения доходов российских фирм, работающих в этой республике, читайте в статье.

В налоговой системе Республики Казахстан можно выделить две базовые модели налогообложения доходов иностранных (а значит, и российских) организаций. Первая модель - доходы получены через постоянное учреждение. Вторая модель основана на том, что доходы получены без образования такого учреждения. Рассмотрим эти модели подробнее.

Осуществление деятельности через постоянное учреждение

Российская организация, которая ведет деятельность в Казахстане через постоянное учреждение, должна исчислять и уплачивать корпоративный подоходный налог по тем же правилам, что и казахстанские фирмы. Правда, с учетом некоторых особенностей.

Налоговое законодательство Казахстана предусматривает, что корпоративный подоходный налог взимается:

- с налогооблагаемого дохода;

- чистого дохода юридического лица - нерезидента, которое осуществляет деятельность в Казахстане через постоянное учреждение;

- дохода, облагаемого у источника выплаты.

Корпоративный подоходный налог с суммы налогооблагаемого дохода уплачивают налоговые резиденты Казахстана. У российских же организаций, работающих в республике, фактически два объекта налогообложения. Это налогооблагаемый доход и чистый доход. Доход, облагаемый налогом у источника выплаты, может быть как у казахстанских, так и у российских фирм. Но обо всем по порядку.

Порядок определения налогооблагаемого дохода

В формировании налогооблагаемого дохода участвуют три элемента: доходы, вычеты и корректировки. Налогооблагаемый доход - это не что иное, как скорректированная разница между совокупным годовым доходом и вычетами.

Российские организации, осуществляющие деятельность в Казахстане через постоянное учреждение, уплачивают, как и местные фирмы, корпоративный подоходный налог в размере 30% от налогооблагаемого дохода.

Доходы. К доходам постоянного учреждения российской фирмы относятся, как правило, все виды доходов, связанных с деятельностью этого учреждения.

Бывает, что помимо этого российская фирма ведет аналогичную или подобную деятельность вне постоянного учреждения на территории Казахстана. Тогда доходы от такой деятельности также включаются в состав доходов постоянного учреждения.

Пример 1

Российская фирма имеет филиал в Казахстане, который оказывает юридические услуги на территории республики. Таким образом, российская фирма признается нерезидентом Казахстана, осуществляющим деятельность в этой стране через постоянное учреждение.

Помимо этого российская фирма без создания постоянного учреждения оказывает на территории Казахстана консалтинговые услуги в сфере международного налогообложения. Доходы от этого вида деятельности включаются в состав доходов филиала.

Вычеты. Аналогом вычетов, предусмотренных казахстанским законодательством, можно назвать расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли согласно главе 25 НК РФ.

Вычеты - это расходы российской организации, непосредственно связанные с получением доходов от деятельности в Казахстане через постоянное учреждение. Не имеет значения, где осуществлены эти расходы - в самой республике или за ее пределами. Уменьшают доходы только документально подтвержденные вычеты. Некоторые виды вычетов нормируются.

Для нерезидентов Казахстана установлены ограничения. Так, нерезиденты не вправе относить на вычеты постоянному учреждению:

- затраты, не связанные с получением доходов от деятельности нерезидента в Республике Казахстан;

- документально не подтвержденные расходы;

- управленческие и общеадминистративные расходы нерезидента, которые он осуществил не на территории Республики Казахстан.

Корректировка. Казахстанское налоговое законодательство о корпоративном подоходном налоге предусматривает два вида корректировок, которые носят характер налоговых льгот.

Сначала корректируется совокупный годовой доход. Для этого из него исключаются некоторые доходы. К ним, в частности, относятся дивиденды, полученные от юридического лица - резидента Казахстана, ранее подлежавшие налогообложению у источника выплаты, доходы от операций с государственными ценными бумагами и агентскими облигациями.

Скорректированный совокупный доход участвует в формировании налогооблагаемого дохода, который в свою очередь также корректируется. Из налогооблагаемого дохода в пределах 3% его размера исключаются некоторые социально ориентированные расходы. Например, фактически понесенные налогоплательщиком затраты на содержание объектов социальной сферы, стоимость имущества, безвозмездно переданного некоммерческим организациям, и др.

Пример 2

Российская фирма "Альфа" осуществляет деятельность на территории Казахстана через филиал. Сведения о доходах и расходах филиала в 2005 году представлены в табл. 1. Рассчитаем налогооблагаемый доход филиала и сумму корпоративного подоходного налога, который надо уплатить в бюджет Казахстана.

Для начала определим совокупный годовой доход филиала. Этот доход равен 39 000 000 тенге (см. табл. 1). Далее эта сумма должна быть скорректирована.

Совокупный годовой доход корректируется на сумму доходов от операций с государственными ценными бумагами:

39 000 000 тенге - 3 000 000 тенге = 36 000 000 тенге.

Буква закона

Что такое постоянное учреждение

Статья 177 Налогового кодекса Республики Казахстан определяет постоянное учреждение нерезидента следующим образом. Это постоянное место деятельности, через которое нерезидент полностью или частично ведет предпринимательскую деятельность, включая деятельность, осуществляемую через уполномоченное лицо. При этом сроки осуществления деятельности значения не имеют. Так, это может быть любое место, где ведется деятельность, связанная:

- с производством, переработкой, комплектацией, фасовкой, упаковкой, поставкой, реализацией товаров;

- с добычей природных ресурсов, включая место добычи углеводородов: шахта, рудник, нефтяная и (или) газовая скважина, карьер, наземные или морские вышки и (или) скважины;

- с трубопроводом, газопроводом, разведкой и (или) разработкой природных ресурсов, установкой, монтажом, сборкой, наладкой, пуском и (или) обслуживанием оборудования;

- с эксплуатацией игровых автоматов (включая приставки), компьютерных сетей и каналов связи, аттракционов, транспортной или иной инфраструктурой.

Кроме того, постоянным учреждением нерезидента может быть место, где происходит управление, а именно филиал, отделение, представительство, бюро, контора, офис, кабинет, агентство, фабрика, мастерская, цех, лаборатория, магазин, склад нерезидента.

Нерезидент также образует постоянное учреждение в Республике Казахстан, если он:

- осуществляет страхование или перестрахование рисков через уполномоченное лицо;

- оказывает услуги непрерывно более 90 календарных дней в любом последовательном 12-месячном периоде, оканчивающемся в данном налоговом периоде, через служащих или персонал, нанятый для этих целей;

- является участником простого товарищества (договора о совместной деятельности), образованного в соответствии с законодательством республики и действующего на ее территории;

- проводит выставки в Казахстане на платной основе и (или) на которых производится реализация товаров;

- на основании договорных отношений наделяет резидента или нерезидента правом представлять его интересы в Республике Казахстан, действовать или заключать от его имени контракты (договоры, соглашения).

Обратите внимание: деятельность нерезидента образует постоянное учреждение независимо от его постановки на регистрационный учет в налоговом органе или отсутствия такой постановки.

Таблица 1. Сведения о доходах и расходах
казахстанского филиала фирмы "Альфа"

Доходы	Сумма, тенге	Расходы	Сумма, тенге
Выручка от реализации товаров (работ, услуг)	25 000 000	Заработная плата работников, вклю- чая выплаченные пособия по времен- ной нетрудоспособности, амортизация имуществ а и прочие материальные расходы	8 000 000
Доходы от сдачи имущества в аренду	5 000 000	Представительские расходы и расходы на командировки, в том числе за границу	3 400 000
Доходы от уступки права требова- ния	6 000 000	Налоги, уплаченные в бюджет	4 000 000
Доходы от операций с государст- венными ценными бумагами	3 000 000	Расходы на научно-исследовательские работы	400 000
-	-	Благотворительная помощь детскому дому	5 000 000
Итого	39 000 000		20 800 000

Скорректированный совокупный годовой доход уменьшается на величину вычетов. Общая сумма вычетов в соответствии с табл. 1 - 15 800 000 тенге. К ним относятся зарплата работников, представительские расходы, налоги и расходы на НИОКР. Таким образом, налогооблагаемый доход равен:

36 000 000 тенге - 15 800 000 тенге = 20 200 000 тенге.

Налогооблагаемый доход также подлежит корректировке. В пределах 3% его величины из него исключается сумма благотворительной помощи детскому дому. Размер корректировки определяется так:

20 200 000 тенге х 3% = 606 000 тенге.

Размер налогооблагаемого дохода составляет:

20 200 000 тенге - 606 000 тенге = 19 594 000 тенге.

Сумма корпоративного подоходного налога равна:

19 594 000 тенге х 30% = 5 878 200 тенге.

Порядок определения чистого дохода

Помимо корпоративного подоходного налога с налогооблагаемого дохода нерезиденты Казахстана, работающие в республике через постоянное учреждение, а значит, и соответствующие российские организации, уплачивают налог с чистого дохода.

Чистый доход - это разница между налогооблагаемым доходом и суммой исчисленного с него корпоративного подоходного налога. Заметим, что речь идет об уже скорректированном налогооблагаемом доходе. Ставка этого налога - 15%.

Пример 3

Продолжим пример 2. Рассчитаем сумму корпоративного подоходного налога, которую филиал российской фирмы "Альфа" должен уплатить с чистого дохода.

Сумма скорректированного налогооблагаемого дохода равна 19 594 000 тенге, а сумма исчисленного корпоративного подоходного налога - 5 878 200 тенге. Чистый доход филиала определяется так:

19 594 000 тенге - 5 878 200 тенге = 13 715 800 тенге.

Сумма корпоративного подоходного налога с чистого дохода составляет:

13 715 800 тенге х 15% = 2 057 370 тенге.

Таким образом, общая сумма корпоративного подоходного налога, которую фирма "Альфа" должна уплатить в Казахстане, равна:

5 878 200 тенге + 2 057 370 тенге = 7 935 570 тенге*(1).

Налогообложение дохода у источника выплаты

На практике встречается ситуация, когда филиал российской компании зарегистрирован в органах юстиции Республики Казахстан, но не состоит на учете в налоговых органах этой страны. Тем не менее филиал есть, а значит, и деятельность через постоянное учреждение.

Доходы, полученные от такой деятельности, облагаются корпоративным подоходным налогом по ставке 20%. Обратите внимание: налог взимается со всей суммы доходов, а вычеты не предоставляются.

Обязанность по удержанию налога в том случае, если постоянное учреждение нерезидента не зарегистрировано в налоговых органах, ложится на налогового агента. То есть на то лицо, от которого нерезидент получает доход.

Удержанный налоговым агентом подоходный налог принимается в счет погашения налоговых обязательств нерезидента, который осуществляет деятельность через постоянное учреждение.

К доходам, облагаемым у источника выплаты, относятся дивиденды, вознаграждение по депозитам, выигрыши и др. При этом часть доходов, по своей сути подпадающая под налогообложение у источника выплаты, освобождена от него. Например, вознаграждения по государственным ценным бумагам и агентским облигациям.

Осуществление деятельности без образования постоянного учреждения

Деятельность российской организации в Казахстане может и не приводить к образованию постоянного учреждения. Например, если российская фирма действует через агента с независимым статусом или оказывает консалтинговые услуги исключительно с территории России. Доходы иностранных организаций, полученные от деятельности, осуществляемой в Казахстане без образования постоянного учреждения, облагаются корпоративным подоходным налогом по ставке от 5 до 20%. Так установлено Налоговым кодексом Республики Казахстан. Вычеты к таким доходам не применяются.

Ставка налога зависит от вида дохода. Так, страховые премии, выплачиваемые по договорам перестрахования рисков, а также доходы от оказания транспортных услуг в международных перевозках облагаются налогом по ставке 5%. Для страховых премий, выплачиваемых по договорам страхования рисков, установлена налоговая ставка 10%, а для дивидендов и вознаграждений - 15%. Остальные доходы от источников в Казахстане облагаются по ставке 20%.

Исчислить, удержать и уплатить сумму подоходного налога обязан налоговый агент. Существует два варианта такого порядка налогообложения:

1) применение положений налоговых конвенций (как на основании заявления, так и без него) возможно;

2) применение таких положений невозможно.

Основания для применения положений налоговых конвенций
без подачи заявления

Пунктом 1 статьи 200 Налогового кодекса Казахстана установлено, что налоговый агент вправе автоматически в момент выплаты доходов иностранной организации применить положения соответствующего международного договора. Иностранной фирме при этом не нужно подавать никаких документов, кроме документа, подтверждающего резидентство.

Резидентство российских фирм подтверждает ФНС России. По общему правилу документ, подтверждающий резидентство иностранного лица, должен быть легализован в установленном порядке. Но в отношении России требования о легализации нет. Оно отменено Конвенцией об оказании правовой помощи по гражданским, семейным и уголовным делам (достаточно официального документа с гербовой печатью).

Для применения международного договора существует обязательное условие: иностранная фирма должна быть окончательным получателем доходов и иметь право на применение международного договора.

Автоматическое применение международных договоров распространяется на налогообложение следующих видов доходов иностранных компаний, полученных от источников в Казахстане: дивиденды; вознаграждения (проценты); роялти; комиссии за доверительное управление и кастодиальное обслуживание (то есть ответственное хранение и учет активов клиента на рынке ценных бумаг); доходы от оказания исключительно за пределами Казахстана управленческих, финансовых, консультационных, аудиторских, юридических и некоторых других услуг, если они не связаны с контрактами (проектами), по которым работы выполняются нерезидентом на территории республики; прочие доходы, полученные от источников в Казахстане, которые освобождаются от налогообложения в Казахстане согласно международным договорам.

Применение положений налоговых конвенций на основании заявления

Налоговый кодекс Республики Казахстан предусматривает два метода применения положений налоговых конвенций на основании заявления:

- возврат налога с условного банковского вклада;

- возврат налога из бюджета.

Возврат налога с условного банковского вклада. Применять его могут только те иностранные организации, чья деятельность в Казахстане не приводит к образованию постоянного учреждения.

Участниками рассматриваемых правоотношений являются иностранная фирма, получающая доход, налоговый агент, банк-резидент, определенный налоговым агентом, и налоговый орган. Инофирма, агент и банк заключают трехсторонний договор об условном банковском вкладе. Такие вклады открываются в национальной или иностранной валюте.

Договор об условном банковском вкладе налоговый агент обязан зарегистрировать в налоговом органе по месту своего учета. Причем сделать это нужно в течение десяти рабочих дней со дня подписания договора. Копия договора остается в налоговом органе. В дальнейшем налоговый агент в момент выплаты иностранцу дохода должен удержать подоходный налог. Сумма налога перечисляется на условный банковский вклад в пользу нерезидента. В течение двух рабочих дней с момента, как подоходный налог был перечислен в банк, налоговый агент обязан представить копию платежного документа в налоговую инспекцию по месту своего учета.

После того как российская фирма завершит работу в Казахстане (при выполнении условий международного договора), она имеет право на возврат ранее удержанных сумм подоходного налога. Для этого ей надо подать в налоговый орган заявление и необходимые документы. В течение 30 дней это заявление и документы должны быть рассмотрены. О принятом решении налоговый орган сообщает нерезиденту и банку.

Таблица 2. Налоги, которые может платить
российская фирма в Казахстане

Налог	Ставка налога	Объект налогообложения
Налог на добав- ленную стои- мость	- 15%; - 0% при реализации некоторых видов товаров	Облагаемый оборот и облагаемый импорт
Налог на иму- щество	1%	Среднегодовая стоимость основных средств и нематериальных активов, находящихся на тер- ритории Казахстана
Земельный налог	Ставки варьируются в зависимости от категории и размера земельного участка (например, за 1 кв. м земли в г. Алма- ты взимается от 28,95 тенге)	Земельные участки, находящиеся на праве собственности, постоянного землепользования либо первичного безвозмездного временного землепользования
Налог на транс- портные средст- ва	Ставки варьируются в зависимости от категории транспортного средства и его характеристик (например, ставка налога на легковой автомобиль с объемом дви- гателя от 2000 до 2500 куб. см состав- ляет 12 месячных расчетных показателей - приблизительно 12 000 тенге)	Транспортные средства (за исключением при- цепов), подлежащие государственной регист- рации и (или) состоящие на учете в Респуб- лике Казахстан, если они находятся на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления
Акцизы	Ставки утверждаются Правительством Республики Казахстан. Они устанавлива- ются в процентах к стоимости товара (адвалорные) и (или) в абсолютной сум- ме на единицу измерения в натуральном выражении (твердые)	Подакцизные товары и подакцизные виды дея- тельности
Налог на экс- портируемую сы- рую нефть, га- зовый конденсат	От 0% (при цене менее 19 долл. США за баррель) до 33% (при цене свыше 40 долл. США за баррель)	Объем сырой нефти, газового конденсата, реализуемый на экспорт
Социальный на- лог	Установлена регрессивная шкала ставок: - от 20 до 7%; - от 11 до 5%	Расходы работодателя на оплату труда работ- ников. Расходы работодателя на оплату труда иностранных специалистов административно- управленческого, инженерно-технического персонала

Казахстанский налоговый орган вправе отказать российской фирме в применении положений международного договора. В этом случае налоговый орган обязан известить фирму о своем решении. Далее налоговый орган направляет в банк инкассовое распоряжение о перечислении в госбюджет с условного банковского счета суммы с начисленными банковскими вознаграждениями. Правда, сделать так налоговый орган вправе только через десять рабочих дней после того, как российская фирма получила отказ (при условии, что она не уведомила налоговый орган об обжаловании такого решения). К распоряжению должен быть приложен документ о том, что нерезиденту отказано в освобождении от налогообложения его доходов.

А банк в свою очередь обязан рассчитаться с бюджетом не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения инкассового распоряжения. При этом сумма взысканного налога подлежит зачету в счет погашения обязательств нерезидента перед госбюджетом.

Российская фирма, которой отказано в возврате налога, имеет право в течение десяти рабочих дней со дня получения отказа подать в уполномоченный государственный орган заявление о повторном рассмотрении вопроса. Одновременно фирма должна уведомить налоговый орган об обжаловании его решения.

Если налоговый орган дал российской фирме разрешение применить положение международного договора, то банк предоставляет ей право на распоряжение суммой, размещенной на условном банковском вкладе.

Пример 4

Российская организация, деятельность которой не образует постоянного учреждения в Казахстане, оказала консультационные услуги юридическому лицу этой страны на сумму 1 000 000 тенге.

Казахстанская фирма, выплачивающая доход, является налоговым агентом. В момент выплаты дохода она должна удержать налог в следующем размере:

1 000 000 тенге х 20% = 200 000 тенге.

Согласно Конвенции об избежании двойного налогообложения между Россией и Казахстаном доход российской фирмы подлежит налогообложению только в России. Следовательно, на основании указанной конвенции перечисленная на условный банковский счет сумма 200 000 тенге должна быть возвращена российской организации.

Возврат налога из бюджета. Помимо возврата налога с условного банковского вклада существует возврат из бюджета налога, ранее удержанного у источника выплаты. Другими словами, если российская фирма не воспользуется преимуществами автоматического применения положений конвенции либо процедурой условного банковского вклада, налоговый агент при выплате ей дохода удержит налог и уплатит его в бюджет. Впоследствии эта фирма сможет подать заявление и возвратить деньги непосредственно из бюджета. Однако данная процедура достаточно обременительна.

Б.О. Кадыров,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Средний курс 100 казахстанских тенге равен 21,5 руб. Это означает, что в пересчете на российские рубли налоговые обязательства фирмы "Альфа" перед бюджетом Республики Казахстан составляют 1 706 147,55 руб. (7 395 570 тенге : 100 тенге х 21,5 руб.).