Безвозмездное получение и передача имущества: правила учета (Л.А. Масленникова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2006 г.)

Безвозмездное получение и передача имущества: правила учета*(1)

Вариантов безвозмездного получения имущества достаточно много. Например, такое имущество в качестве материальной помощи фирме может передать учредитель, в том числе материнская компания. Как отразить в бухгалтерском учете безвозмездное получение тех или иных ценностей? Как учесть подобную операцию передающей стороне?

Имущество считается безвозмездно полученным, если у фирмы-приобретателя не возникает встречных обязательств перед поставщиком и это имущество передается на безвозвратной основе. Имущество, поступившее в распоряжение организации в качестве кредита или займа, безвозмездно полученным не считается. Не является безвозмездной и передача имущества в качестве взноса в уставный капитал или в рамках совместной деятельности.

Обратите внимание: с точки зрения гражданского законодательства безвозмездная передача имущества - это дарение (ст. 572 ГК РФ). На коммерческие организации распространяется ограничение, установленное пунктом 4 статьи 575 ГК РФ: в отношениях между ними запрещено дарение имущества, стоимость которого превышает 5 МРОТ (500 руб.).

В пункте 8 ПБУ 9/99 сказано, что активы, полученные безвозмездно, считаются внереализационным доходом организации. Они принимаются к учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). Поэтому, прежде чем рассматривать порядок отражения таких активов в учете, выясним, как определяется их рыночная стоимость.

Как определить рыночную стоимость

Рыночная стоимость активов, безвозмездно полученных организацией, рассчитывается исходя из действующих на дату их принятия к учету цен на аналогичное имущество. Причем данные о ценах должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Рекомендации по определению рыночной цены даны также в пункте 11 статьи 40 НК РФ. Они предусмотрены для налогового учета, но вполне приемлемы и для бухгалтерского. Перечислим некоторые источники информации о рыночных ценах:

1) биржевые котировки на бирже, ближайшей к месту нахождения передающей (принимающей) стороны. Если на ближайшей бирже сделок с нужными товарами не было, информация берется с другой биржи или из международных биржевых котировок, а также котировок Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

2) данные государственных органов статистики или органов, регулирующих ценообразование;

3) средства массовой информации.

Кроме того, при определении рыночной стоимости имущества организации могут воспользоваться услугами оценщиков*(2).

Учитываем безвозмездно полученное имущество

Безвозмездно полученное имущество отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетом, предназначенным для учета того или иного вида активов. Например, со счетом 08 (если поступают объекты основных средств или нематериальных активов), 10 или 41 (если безвозмездно переданы товарно-материальные ценности) и т.д. Такой вывод следует из инструкции по применению Плана счетов.

По мере использования безвозмездно полученного имущества его стоимость включается в расходы. Одновременно с этим ранее учтенные доходы будущих периодов признаются в составе внереализационных доходов текущего периода. Например, организация безвозмездно получила материалы. В тот момент, когда они будут списаны в производство, организация должна отразить их рыночную стоимость в составе расходов по обычным видам деятельности и во внереализационных доходах.

Основные средства

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных объектов основных средств признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Так сказано в пункте 10 ПБУ 6/01.

Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Это следует из пункта 29 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Рыночную стоимость полученного объекта основных средств нужно отразить в составе капитальных вложений в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов, то есть сделать проводку:

Дебет 08 Кредит 98-2.

Если полученный объект полностью готов к эксплуатации и не требует дополнительных вложений, его первоначальная стоимость соответствует указанной выше рыночной стоимости. Первоначальная стоимость полученного объекта основных средств, достроенного или дооборудованного организацией, складывается из рыночной стоимости, по которой оно было оценено, и затрат, произведенных организацией.

Обратите внимание: если организация вкладывала свои средства в доведение объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден для дальнейшего использования, нужно определить долю безвозмездно полученного имущества в первоначальной стоимости этого объекта. Дело в том, что при начислении амортизации по такому основному средству внереализационные доходы отражаются пропорционально этой доле.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 1

ООО "Салют" занимается оптовой торговлей. 24 января 2006 года общество безвозмездно получило от своего учредителя (физического лица) недостроенное здание склада. Его рыночная стоимость - 150 000 руб.

Склад достроили и 3 апреля 2006 года ввели в эксплуатацию. На складе хранятся покупные товары. Первоначальная стоимость объекта основных средств составила 1 200 000 руб. Срок полезного использования - 240 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом.

16 октября 2006 года склад продан по цене 1 170 000 руб. (без НДС).

Доля, приходящаяся на рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества, в первоначальной стоимости склада составляет:

150 000 руб. : 1 200 000 руб. = 0,125.

В бухучете ООО "Салют" будут сделаны проводки:

24 января 2006 года

Дебет 08 Кредит 98-2

- 150 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного недостроенного склада;

с 24 января по 3 апреля 2006 года

Дебет 08 Кредит 10 (60, 70 ...)

- 1 050 000 руб. - учтены дополнительные расходы, формирующие первоначальную стоимость склада;

3 апреля 2006 года

Дебет 01 Кредит 08

- 1 200 000 руб. - склад введен в эксплуатацию;

с 1 мая по 1 октября 2006 года

Дебет 44 Кредит 02

- 5000 руб. (1 200 000 руб. : 240 мес.) - начислена амортизация;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 625 руб. (5000 руб. х 0,125) - учтено в составе внереализационных доходов безвозмездно полученное имущество;

16 октября 2006 года

Дебет 62 Кредит 91-1

- 1 170 000 руб. - отражена задолженность покупателя за проданный склад;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 1 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость склада;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств "

- 30 000 руб. (5000 руб. х 6 мес.) - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств "

- 1 170 000 руб. (1 200 000 руб. - 30 000 руб.) - списана остаточная стоимость склада;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 146 250 руб. (150 000 руб. - (625 руб. х 6 мес.)) - отражена сумма внереализационного дохода.

Прочие активы

Правила, по которым в бухгалтерском учете отражаются безвозмездно полученные объекты основных средств, распространяются и на другие виды активов: товарно-материальные ценности, объекты нематериальных активов и финансовых вложений.

Так, для учета безвозмездно полученных товарно-материальных ценностей используются проводки:

Дебет 10 (41) Кредит 98-2

- отражена в составе доходов будущих периодов рыночная стоимость безвозмездно поступивших товарно-материальных ценностей;

Дебет 20, 23, 25, 29, 44 (при списании в производство), 90 и 91 (при продаже) Кредит 10 (41)

- товарно-материальные ценности списаны в производство (проданы);

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- учтены внереализационные доходы.

Чтобы учесть безвозмездно полученные объекты нематериальных активов, нужно сделать следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08 Кредит 98-2

- отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов;

Дебет 04 Кредит 08

- нематериальный актив введен в эксплуатацию;

Дебет 20 (23, 25, 26 и 44) Кредит 05

- начислена амортизация по объекту нематериальных активов;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- учтена сумма внереализационного дохода.

Бухгалтерский учет безвозмездно полученных объектов финансовых вложений (ценных бумаг, дебиторской задолженности, полученной при переуступке права требования, и т.д.) ведется по аналогичным правилам. Остановимся на определении рыночной стоимости таких активов.

Из пункта 13 ПБУ 19/02 следует, что первоначальной стоимостью безвозмездно полученных ценных бумаг признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухучету. Имеется в виду рыночная цена, рассчитанная российским или зарубежным организатором торговли данными ценными бумагами (см. письмо Минфина России от 15.05.2003 N 16-00-14/162).

Если по полученным ценным бумагам организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, первоначальной стоимостью таких активов считается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При безвозмездном получении объектов финансовых вложений используются проводки:

Дебет 58 Кредит 98-2

- отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта финансовых вложений;

Дебет 51 Кредит 76

- поступили денежные средства от должника;

Дебет 76 Кредит 91-1

- учтены доходы от поступления объекта финансовых вложений;

Дебет 91-2 Кредит 58

- отражено выбытие объекта финансовых вложений;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- признан внереализационный доход.

Бухгалтерский учет у передающей стороны

Как возмездная, так и безвозмездная передача имущества в бухгалтерском учете передающей стороны - это не что иное, как продажа.

Как будут выглядеть бухгалтерские проводки при безвозмездной передаче имущества? По дебету счета 91 субсчет 2 "Прочие расходы" учитывается стоимость передаваемого имущества. По кредиту счета 91 субсчет 1 "Прочие доходы" проводок не будет, так как никаких поступлений при безвозмездной передаче имущества не предполагается.

Безвозмездная передача имущества облагается НДС, поэтому по дебету счета 91 субсчет 2 "Прочие расходы" отражается его начисление. Причем НДС начисляется исходя из рыночной стоимости передаваемого имущества в соответствии со статьей 40 НК РФ. Об этом сказано в пункте 2 статьи 154 НК РФ.

Пример 2

ООО "Салют" безвозмездно передает некоммерческой организации основное средство. Его остаточная стоимость - 15 600 руб., сумма начисленной по нему амортизации - 5800 руб. Рыночная стоимость актива равна 21 000 руб. (без НДС).

При безвозмездной передаче имущества в бухгалтерском учете отражаются списание его стоимости и начисление НДС (исходя из рыночной цены). Бухгалтер ООО "Салют" сделает следующие записи:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 21 400 руб. (15 600 руб. + 5800 руб.) - списана первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств "

- 5800 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств "

- 15 600 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС "

- 3780 руб. (21 000 руб. х 18%) - начислен НДС с рыночной стоимости основного средства.

Л.А. Масленникова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер",

канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о налогообложении операций по безвозмездной передаче имущества читайте в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.

*(2) Оценочная деятельность регулируется Федеральным законом от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".