Европейский налог на эмиграцию: пределы законности мер по борьбе с обходом налогов (Р.Р. Вахитов, "Налоговед", N 5, май 2006 г.)

Европейский налог на эмиграцию:
пределы законности мер по борьбе с обходом налогов*(1)

Европейский налог на эмиграцию

Налог на эмиграцию, о котором пойдет речь в статье, был изобретен в нацистской Германии во второй половине 30-х годов XX века с целью если и не затруднить эмиграцию, то, по крайней мере, сделать ее максимально благоприятной в денежном отношении для государства. Несмотря на такое малопривлекательное происхождение, он прижился во многих государствах Европы*(2) и стал использоваться как средство борьбы с налоговым планированием.

Принцип этого налога состоит в том, что эмигрирующее лицо считается продавшим свое имущество или его часть и должно заплатить налог с фиктивного дохода, якобы образовавшегося от продажи имущества.

Во Франции это правило применялось к физическим лицам, владевшим значительным (25% и более) пакетом акций французских компаний-резидентов в любое время в течение предыдущих пяти лет и являвшимся резидентами как минимум шесть лет из предыдущих десяти. При эмиграции налог подлежал уплате по ставке 26% на сумму разницы между рыночной стоимостью акций и ценой их приобретения.

При этом можно было получить возможность отсрочки уплаты налога, оставив после эмиграции фискального представителя, ежегодно подавая декларации о состоянии дел с пакетом акций и предоставив обеспечение в отношении уплаты налога в будущем (залог, банковскую гарантию). Если в течение последующих пяти лет лицо не продавало акции, то в дальнейшем на него такой режим не распространялся. Более того, в такой ситуации ранее уплаченный при отсутствии отсрочки налог возвращался.

Легитимны ли положения Налогового кодекса Франции?

В 1998 году гражданин Франции эмигрировал в Бельгию и должен был уплатить налог согласно общему правилу. Однако он посчитал, что эти правила ограничивают свободу перемещения лиц*(3) - одну из четырех основополагающих свобод в Европейском Союзе, а значит, не должны применяться. В 2001 году французский Высший административный суд передал на рассмотрение Суда ЕС в Люксембурге вопрос о соответствии стандартам ЕС французского Налогового кодекса, где содержалось положение о налоге на эмиграцию.

Первой обнадеживающей ласточкой стало обнародованное 13 марта 2003 года мнение Генерального адвоката Суда ЕС, в котором утверждалось следующее: оспариваемые положения Налогового кодекса Франции хотя и не исключают возможности реализации права и свободу перемещения лиц, но значительно ограничивают ее, усложняя процедуры и, очевидно, ставя покидающего Францию человека в гораздо менее благоприятное положение, нежели остающегося в стране. Оправданием для таких ограничений могут служить публичные интересы, защищаемые специальными мерами. Наличие таких интересов, их пропорциональность и исследовались Генеральным адвокатом далее.

Французское правительство представило в защиту правомерности налога на эмиграцию ряд аргументов, по которым Генеральный адвокат высказал свою позицию:

утрата налоговой базы*(4). В отношении этого аргумента Генеральный адвокат сослался на известную позицию Суда ЕС*(5) о том, что такая утрата сама по себе не может служить легитимным основанием для ограничения свободы учреждения;

борьба с обходом налогов*(6). Генеральный адвокат согласился с тем, что борьба с обходом налогов может быть легитимным публичным интересом, оправдывающим ограничение одной из свобод. Такую позицию также высказывал Суд ЕС*(7). Однако в рассматриваемом деле положения французского Налогового кодекса применялись абсолютно ко всем покидающим Францию держателям пакетов акций свыше определенного размера, а эта презумпция обхода налогов в отношении всех лиц слишком широка для того, чтобы быть легитимной;

действенное администрирование, то есть возможность следить за моментом отчуждения имущества после того, как резидент покинул Францию. Генеральный адвокат признал, что в некоторых случаях эта цель может оправдать ограничение свобод*(8). Однако в данной ситуации французские налоговые органы не получали доступа к информации, доступной им и так в силу оговорок об информационном обмене в договорах об устранении двойного налогообложения.

В силу этого Генеральный адвокат заключил, что легитимных оснований для ограничения свободы учреждений не было, и рекомендовал Суду ЕС вынести решение в пользу налогоплательщика.

13 марта 2004 года Суд ЕС вынес решение, в котором фактически повторил ответы Генерального адвоката на аргументы правительства Франции.

Релевантность решения Суда ЕС для России

Логика анализа легитимности мер представляет большой интерес. В своей структуре она фактически идентична подходам Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ), применяемым для анализа соответствия тех или иных положений законодательства и практики его применения основополагающим документам Совета Европы*(9).

Европейским судом по правам человека, как и Судом ЕС, анализируется:

наличие нарушения права;

наличие оправдывающего такое нарушение публичного интереса;

пропорциональность принимаемых мер защищаемому публичному интересу.

В большинстве решений, выносившихся ЕСПЧ в пользу налогоплательщика, либо отсутствовал легитимный публичный интерес в качестве основания для применения оспариваемых норм, либо принимаемые меры были непропорциональны. Несмотря на то что ЕСПЧ учитывает высокую степень усмотрения государства при установлении налога, судебная практика последних лет свидетельствует о более частом рассмотрении налоговых дел именно по приведенной схеме. Таким образом, при рассмотрении дел в российских судах анализ нарушения (ненарушения) положений Конвенции о защите прав и основных свобод, как представляется, должен строиться в общих чертах на тех же принципах, которые применяются и двумя крупнейшими наднациональными европейскими судами.

В пользу унификации подходов двух судов свидетельствует и тот факт, что, например, в деле "Хентрих против Франции" ЕСПЧ указал, что применение ко всем налогоплательщикам в целом мер, направленных на борьбу с уходом от налогов, нарушает принцип пропорциональности.

И если практика Суда ЕС не оказывает большого влияния на рассмотрение дел в российских судах, то аналогичные решения ЕСПЧ имеют для российской судебной практики самое непосредственное значение.

Таким образом, анализ норм российского налогового права, направленных на борьбу со злоупотреблениями, с точки зрения наличия легитимного публичного интереса и пропорциональности такого интереса средствам его достижения должен проводиться более интенсивно как в части существующего законодательства, так и - что особенно важно - в отношении разрабатываемых и принимаемых законопроектов.

Р.Р. Вахитов,

старший эксперт-исследователь IBFD

"Налоговед", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Мнение автора может не совпадать с официальной позицией IBFD.

*(2) Похожие налоги вводились во Франции, Австрии, Дании, Германии, Люксембурге, Нидерландах и Швеции.

*(3) Иначе называется свободой перемещения труда и (или) учреждения. Остальные свободы включают свободу перемещения товаров, услуг и капитала.

*(4) Сокращение налоговых доходов государства, неизбежно возникающее при отмене или сокращении сферы применения налога.

*(5) Дело Verkooijen (N C-35/98).

*(6) Разрешив лицу покидать юрисдикцию без уплаты эмиграционного налога, государство облегчает налоговое планирование в виде временного перемещения в юрисдикцию с меньшим налоговым бременем, приобретения там резидентского статуса и продажи пакета акций в таком состоянии с целью уменьшить налог на доход от продажи акций.

*(7) Дела Metallgesellschaft (N C-397/98 и N C-410/98).

*(8) Дело Lankhorst-Hohorst (N C-324/00).

*(9) Дело Hentrich v. France, решение от 22.09.94; дело S.A. Dangeville v. France, решение от 16.04.2002.