ЕНВД: типичные нарушения законодательства (Ж. Морозова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, май 2006 г.)

ЕНВД: типичные нарушения законодательства

На основе анализа и обобщения аудиторской практики представлены наиболее типичные нарушения налогового законодательства по ЕНВД (при расчете облагаемой базы, определении вида деятельности, заполнении декларации и т.д.). Приведены рекомендации по их устранению и исправлению.

Реализация товаров через магазин агента

В соответствии с условиями договора один налогоплательщик (принципал) поручает другому (агенту) реализовать в розницу через принадлежащий агенту на праве собственности магазин с площадью торгового зала до 150 м2 товары народного потребления. Принципал решил, что он является плательщиком ЕНВД, так как его товар агент продает в розничном магазине, и при исчислении налога включил в физический показатель базовой доходности фактическую площадь торгового зала магазина, принадлежащего агенту на праве собственности. Принципал ошибочно признал себя лицом, осуществляющим розничную торговлю для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате ЕНВД, является осуществление налогоплательщиком деятельности в сфере розничной торговли через принадлежащий ему на праве собственности либо арендуемый им объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (объект стационарной торговой сети, не имеющий торгового зала).

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Исходя из смысла данной нормы ГК РФ возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия. В связи с этим данное условие будет являться определяющим и при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основе агентских договоров.

Если указанные сделки будут совершаться агентом в соответствии с условиями договора от своего имени и за счет принципала через принадлежащий агенту объект организации торговли с площадью торгового зала не более 150 м2, то такую деятельность агента следует квалифицировать как розничную торговлю, а самого агента переводить на систему налогообложения в виде ЕНВД. Если же данные сделки будут совершаться агентом от имени и за счет принципала через указанный объект организации торговли, то к розничной торговле следует относить деятельность принципала и уже он должен уплачивать ЕНВД.

При этом следует иметь в виду, что привлечение принципала к уплате ЕНВД осуществляется только по тем объектам организации торговли (тем площадям торговых залов), которые используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (наличие права собственности, договор аренды и т.п.) и, следовательно, учитываются в соответствии с главой 26.3 НК РФ в качестве физических показателей базовой доходности. В этой связи доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемых агентом) на правовых основаниях объект организации торговли, не подпадают под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Налогообложение таких доходов принципала производится в общеустановленном порядке.

Таким образом, принципал не должен платить ЕНВД с реализации товаров через розничные магазины, в которых торгует агент. В аналогичном порядке производится и налогообложение доходов, полученных агентом от осуществляемой им от своего имени и за счет принципала розничной торговли через принадлежащий принципалу (используемый принципалом) на правовых основаниях объект организации торговли.

Оказание услуг по монтажу, ремонту и реконструкции
внутридомовых инженерных сетей

ООО "Ремстрой", осуществляя предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг населению по монтажу, ремонту и реконструкции внутридомовых инженерных сетей (водоснабжение, отопление, канализация), ошибочно посчитало, что оказываемые услуги относятся к бытовым, которые подпадают под обложение ЕНВД.

На основании ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъектов Российской Федерации в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи, в том числе и в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг.

К бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, а также услуг ломбардов), классифицируемые Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 г. N 163, в группе услуг 01 "Бытовые услуги". Согласно Классификатору к бытовым относятся и услуги, классифицированные в подгруппе услуг по коду 016000 "Услуги по ремонту и строительству жилья и других построек", включающей в себя исчерпывающий перечень тех видов услуг, которые при оказании их на систематической основе рассматриваются для целей применения главы 26.3 НК РФ в качестве предпринимательской деятельности в сфере бытовых услуг, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Услуги по монтажу, ремонту и реконструкции внутридомовых сетей водоснабжения, отопления и канализации классифицированы в подгруппе услуг 042200 "Услуги водоснабжения и канализации", входящей в группу услуг 042000 "Коммунальные услуги", и, следовательно, не относятся к бытовым, подлежащим переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Применение ЕНВД в отношении таких услуг возможно только в том случае, если их оказание является неотъемлемой частью перечня работ (услуг), выполняемого (оказываемого) налогоплательщиками в рамках осуществляемой ими предпринимательской деятельности по комплексному либо частичному ремонту жилых домов и квартир (например, коды услуг 016101 и 016102 Классификатора). Поэтому ООО не должно исчислять ЕНВД с предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг населению по монтажу, ремонту и реконструкции внутридомовых инженерных сетей.

Осуществление разносной торговли

Индивидуальный предприниматель занимается реализацией за наличный расчет парфюмерно-косметических товаров по каталогу. Заказы он доставляет покупателям на дом или по месту их работы. Предприниматель посчитал, что он не подпадает под обложение ЕНВД.

К нестационарной торговой сети относятся торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые в соответствии с требованиями указанной статьи Кодекса к стационарной торговой сети (ст. 346.27 НК РФ). При этом согласно п. 5 Государственного стандарта Российской Федерации "Торговля. Термины 4 определения. ГOCT Р 51303-09", утвержденного постановлением Госстандарта России от 11.08.99 г. N 242-ст, развозной торговлей является розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством. Под разносной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, предприятиях, транспорте или на улице.

Все индивидуальные предприниматели, осуществляющие разносную торговлю (за исключением торговли подакцизными товарами, лекарственными препаратами, изделиями из драгоценных камней, оружием и патронами к нему, меховыми изделиями и технически сложными товарами бытового назначения), при исчислении ЕНВД используют в качестве физического показателя базовой доходности показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и базовую доходность (ст. 346.29 НК РФ) на единицу данного физического показателя.

Учитывая то обстоятельство, что торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет по образцам (каталогам) могут предусматривать, в частности, и непосредственный контакт продавца с покупателем (доставку товаров на дом, по месту работы покупателя и т.п.), осуществляемую индивидуальным предпринимателем в таком порядке розничную торговлю следует квалифицировать как разносную торговлю. А разносная торговля подлежит обложению ЕНВД.

Аренда обособленного помещения в целях торговли

Налогоплательщик осуществляет розничную торговлю канцелярскими товарами в арендованном им для этих целей обособленном помещении в здании Дворца культуры. Он ошибочно посчитал, что не подлежит в этом случае переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ для целей главы 26.3 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски.

Под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест. Иные объекты стационарной торговой сети, не соответствующие установленным главой 26.3 НК РФ понятиям магазина и павильона, следует относить к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торгового зала.

В данном случае налогоплательщик арендует обособленное помещение в здании Дворца культуры. Следовательно, исчисление ЕНВД в этом случае следует производить с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".

Продажа товаров в кредит

Организация решила, что реализация товаров в кредит в случае, если оплата товаров от имени покупателя полностью либо частично осуществляется кредитором как наличными деньгами, так и в безналичном порядке, не признается розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ.

Согласно п.п. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 м2, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Под розничной понимаются торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (ст. 346.27 НК РФ).

При этом в целях применения ЕНВД под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами (ст. 140, 861 ГК РФ), а под безналичным расчетом - расчет платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а также расчет в иных формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст. 861, 862 ГК РФ).

Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт), а также с использованием смешанной формы расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный расчет, так и с использованием безналичной и смешанной форм расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт), привлекаются к уплате ЕНВД только в отношении результатов осуществляемой ими розничной торговли за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли с использованием иных безналичных и смешанных форм расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Что касается реализации товаров по договорам розничной купли-продажи товаров в кредит, то определяющим условием при решении вопроса об отнесении данных сделок к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли для целей главы 26.3 НК РФ является применение в соответствии с указанными договорами покупателями либо по их поручению кредиторами наличной формы расчетов или расчетов с использованием платежных карт за приобретаемый товар.

Ж. Морозова,

руководитель направления методологии и консультирования

ЗАО "Юридическая фирма "КЛИФФ"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 22, май 2006 г.