О некоторых изменениях в порядке расчета и уплаты НДПИ (В.В. Петрунин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2005 г.)

О некоторых изменениях в порядке расчета и уплаты НДПИ

Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 107-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 107-ФЗ)*(1) уточнены отдельные положения главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ. Рассмотрим особенности применения указанных положений главы 26 НК РФ.

Определение полезного ископаемого в целях налогообложения

Законом N 107-ФЗ в п. 1 ст. 337 НК РФ внесена поправка, уточняющая понятие "добытое полезное ископаемое". Для того чтобы понять суть этого уточнения, необходимо проанализировать весь текст рассматриваемого пункта.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ полезные ископаемые (перечень которых приводится в ст. 336 НК РФ) именуются в целях главы 26 НК РФ добытым полезным ископаемым. Другими словами, объектом обложения НДПИ признается именно соответствующий вид добытого полезного ископаемого. При этом п. 1 ст. 337 НК РФ устанавливает, какая продукция признается полезным ископаемым. В прежней редакции данного пункта к такой продукции относилась продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

В соответствии с новой редакцией рассматриваемого пункта в случае отсутствия государственного, отраслевого, регионального и международного стандартов полезным ископаемым признается первая по своему качеству продукция, соответствующая не только стандарту организации (предприятия), но и техническим условиям этой организации (предприятия).

Чем различаются используемые термины "стандарт продукции" и "технические условия" применительно к добываемым полезным ископаемым? В действующих нормативных актах (в том числе регулирующих порядок недропользования) встречается похожая терминология, которая применяется для обозначения других работ. Например, в ст. 22 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах" (далее - Закон о недрах) предусмотрено, что пользователь недр обязан обеспечить соблюдение утвержденных в установленном порядке стандартов (норм, правил) по технологии ведения работ, связанных с пользованием недрами, и при первичной переработке минерального сырья.

Таким образом, здесь речь идет о стандарте, установленном для технологии ведения работ, а не о стандарте продукции. Также обратим внимание, что термин "технические условия" в Законе о недрах вообще отсутствует.

Кроме того, ст. 22 Закона о недрах предусмотрено, что пользователь недр должен соблюдать также требования технических проектов, планов и схем развития горных работ. Можно сказать, что и здесь, по существу, подразумеваются лишь определенные условия ведения горных работ. Однако из этого не следует, что порядок добычи полезных ископаемых, устанавливаемый в технических проектах либо предусматриваемый технологиями ведения соответствующих работ и другими техническими условиями, не влияет на характеристики (вид) добытого полезного ископаемого (продукции). Ведь добываемое полезное ископаемое имеет соответствующие свойства в результате соблюдения конкретных технологий (технических условий добычи), содержащихся в упомянутых выше технических проектах.

Федеральный закон от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" определяет стандарт как документ, в котором, в частности, устанавливаются правила и характеристики продукции, процессов производства, выполнения работ.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 г. N 100 "Об организации работ по стандартизации, обеспечению единства измерений сертификации продукции и услуг" государственные стандарты Российской Федерации включены в федеральный фонд государственных стандартов.

В ряде случаев недропользователи добывают полезные ископаемые, качественные характеристики которых предусмотрены техническими условиями ведения работ по добыче. В принципе эти условия не отличаются от стандарта и содержат ту же информацию, которая должна была бы содержаться в соответствующем стандарте (при его разработке).

Поскольку рассматриваемый вопрос связан с налоговым законодательством, далее рассмотрим, как эта тема отражается в актах налоговых органов. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ технический проект разработки месторождения полезных ископаемых является документом, на основании которого определяется технология добычи полезного ископаемого и, как следствие, метод определения количества добытого полезного ископаемого, используемый при исчислении НДПИ. Изменение технического проекта является основанием для изменения метода определения количества добытого полезного ископаемого.

В Методических рекомендациях по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-21/170, в частности, говорится, что для каждого конкретного месторождения полезного ископаемого необходимо учитывать продукцию, которая в техническом проекте разработки данного месторождения полезного ископаемого определена как результат указанной разработки.

В сложных случаях для решения вопроса о признании той или иной продукции в соответствии с главой 26 НК РФ полезным ископаемым рекомендуется использовать Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг OK 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17, в котором продукция горно-добывающей промышленности и разработки карьеров отражена по кодовым позициям [1000000]-[1429600].

Например, если техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду классификатора 1310120 (руда железная товарная необогащенная), то полезным ископаемым признается именно руда железная товарная необогащенная независимо от того, реализует налогоплательщик руду железную сырую (код классификатора 1310100) либо концентрат железорудный (код классификатора 1310130).

Если же техническим проектом разработки месторождений полезных ископаемых в качестве продукта разработки месторождения предусмотрено получение продукции, соответствующей коду классификатора 1310130 (концентрат железорудный по содержанию металла), то в соответствии с п. 3 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым будет уже признан концентрат железорудный - как продукция, полученная из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, отнесенных к специальным видам добычных работ.

При возникновении разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе сделать запрос в органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения.

Правила ведения соответствующих работ ранее устанавливал Госгортехнадзор России. Он же и контролировал соблюдение установленных технических условий добычи полезных ископаемых и других связанных с этим работ. В настоящее время данные функции возложены на Федеральную службу по экологическому, технологическому и атомному надзору (Ростехнадзор)*(2).

Действующей Инструкцией по маркшейдерскому учету объемов горных работ при добыче полезных ископаемых открытым способом, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 6 июня 2003 г. N 74, предусмотрено, что технические проекты на пользование участками недр могут состоять из технико-экономических обоснований, проектов разработки месторождений полезных ископаемых, проектов производства маркшейдерских работ, иной проектной документации на пользование участками недр и соответствующих технических заданий на проектирование.

Другим Постановлением Госгортехнадзора России от 6 июня 2003 г. N 71 утверждены Правила охраны недр, в соответствии с которыми технические условия на отбор технологических проб минерального сырья предусматривают определение:

общего веса технологической пробы и веса ее составных частей;

природных и промышленных технологических типов и сортов полезных ископаемых и их соотношения;

среднего химического и минералогического состава каждого типа, сорта полезного ископаемого, содержания вредных примесей;

разубоживания, принимаемого при отборе пробы.

Результаты технологического опробования документируются. Поставка добытого минерального сырья с нарушениями технических условий, приводящими к снижению уровня извлечения полезных компонентов при переработке, не допускается.

Таким образом, дополнение п. 1 ст. 337 НК РФ термином "технические условия" является по сути всего лишь уточнением действующего порядка определения полезного ископаемого в целях налогообложения.

Другими словами, применение таких терминов, как "стандарт продукции", "технические условия", "технический проект", нужно для установления конкретного вида (характеристик) добытого полезного ископаемого. Поэтому в одних случаях эти понятия дополняют друг друга, так как технические условия добычи могут содержаться в соответствующем техническом проекте, а в других - используется лишь одно из приведенных понятий (терминов), когда, например, у недропользователя утверждены технические условия на добычу конкретного вида полезного ископаемого (продукцию), но при этом отсутствует какой-либо стандарт на эту же продукцию.

Уточнение понятия "газовый конденсат"

Согласно новой редакции подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ к углеводородному сырью относится "газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку".

Здесь же указывается, что "для целей настоящей статьи переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки".

Ранее к упомянутому сырью относился газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей.

Как видим, новое определение газового конденсата как разновидности углеводородного сырья значительно шире прежнего.

Инициатива по уточнению понятия данного вида полезного ископаемого исходила не от налоговых органов, а от самих недропользователей. Тем не менее, не рассматривая пока новые технические характеристики, установленные для газового конденсата, сначала целесообразно выяснить, как влияет на порядок налогообложения добычи какого-либо полезного ископаемого то или иное уточнение главой 26 НК РФ характеристик соответствующего ископаемого.

Если брать ситуацию в целом, ответ очевиден: поскольку НДПИ облагается добыча определенного вида полезного ископаемого, то метод его идентификации для этих целей, естественно, крайне важен.

Согласно новой редакции подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ таким полезным ископаемым для целей налогообложения является газовый конденсат, прошедший, во-первых, операцию промысловой подготовки. Во-вторых, технология этой операции должна соответствовать техническому проекту разработки месторождения до направления ископаемого на переработку.

Возникает второй вопрос: затрудняет ли внесенная поправка контроль за правильностью исчисления налоговой базы и уплаты НДПИ?

На первый взгляд да, усложняет. Налоговому инспектору прежде, чем сделать вывод о соответствии или несоответствии действующему законодательству порядка расчетов налоговой базы и суммы налога, необходимо будет дополнительно рассмотреть технические проекты разработки месторождения.

В связи с этим правомерна постановка третьего вопроса: как быть, если не окажется нужных материалов (например, они утеряны или хранятся в филиале организации, расположенном в ином субъекте Российской Федерации)?

Приведем характерный случай, рассмотренный ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 21 февраля 2005 г. по делу N А42-9236/04-27).

Спор возник по поводу правомерности взыскания налоговым органом штрафа за непредставление запрошенных документов: в ходе камеральной проверки деклараций налоговый орган направил ОАО "Кольская ГМК" требование о представлении для проверки ряда документов, в том числе технических проектов на разработку месторождений полезных ископаемых.

Напомним, что согласно ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

ОАО представило инспекции часть документов, сообщив о невозможности представить копии технических паспортов на разработку месторождений, поскольку указанные документы имеют очень большой объем и находятся в единственном экземпляре в другом месте - на комбинате "Печенганикель" (г. Заполярье). В связи с этим ОАО предложило налоговому органу исследовать названные документы по их фактическому местонахождению.

Судом первой инстанции было установлено и материалами дела подтверждено, что ОАО не представило в срок налоговому органу по его требованию копии технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых, потому что сделать это было невозможно. Поэтому ФАС Северо-Западного округа подтвердил правильность решения суда первой инстанции о неправомерности взыскания штрафа за непредставление запрошенных документов.

Возвращаясь к проблеме контроля за правильностью уплаты НДПИ по газовому конденсату, отметим, что, по нашему мнению, новое определение газового конденсата для целей налогообложения, введенное Законом N 107-ФЗ, только уточняет прямой способ расчета НДПИ по этому виду полезного ископаемого.

Поясним данный вывод. Согласно ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого налогоплательщик определяет самостоятельно в единицах массы или объема двумя способами:

1) прямым (посредством применения измерительных средств и устройств);

2) косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье).

Как рассчитывался бы НДПИ по газовому конденсату при прежней редакции подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ?

Если бы техническим проектом месторождения при добыче газового конденсата не были предусмотрены операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей, НДПИ исчислялся бы расчетным путем, как если бы эти операции были проведены. Если же такие операции были предусмотрены соответствующим проектом, то налог исчислялся бы прямым способом, т.е. независимо от того, упоминается термин "технический проект" или нет в тексте ст. 337 НК РФ. В данном случае важнее другое: проведение необходимых операций по добытому газовому конденсату и порядок их учета при дальнейшем расчете НДПИ.

Таким образом, новая редакция подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ принципиально не меняет порядок определения газового конденсата в целях исчисления НДПИ, а просто конкретизирует этот порядок, вводя в него обоснованные уточнения.

Приведенный пример о возможных действиях налогового инспектора по проверке исчисления НДПИ за добычу газового конденсата показывает, что однозначно определить при камеральной проверке правильность или неправильность уплаченной суммы налога просто невозможно. А документальной проверкой не всегда можно успеть охватить все периоды времени, в которых за выявленные нарушения налогового законодательства применяются соответствующие санкции. Как известно, НК РФ ограничивает возможность применения этих санкций определенным сроком.

Если продолжить анализ дальнейших действий инспектора по проверке НДПИ за добычу газового конденсата, то инспектору необходимо также посмотреть другие документы, из которых можно будет понять технологию промысловой подготовки. Сможет ли неспециалист в данной области разобраться в тонкостях этой технологии, - вопрос риторический.

В этой связи просто хотелось бы напомнить об известной норме НК РФ: "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить" (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Проще говоря, это означает, что требование уплатить в полном объеме налог обоснованно лишь в том случае, когда налогоплательщику ясен сам механизм расчета этого налога. Несоблюдение этого положения НК РФ затрудняет деятельность не только налогоплательщиков, но и работников налоговых органов. Значит, ущемляет и интересы государства, которое недобирает значительные суммы платежей из-за часто неоправданно сложного порядка расчета налогов и невозможности провести оперативный контроль за правильностью их исчисления.

Рассматриваемые дополнения в главу 26 НК РФ в очередной раз демонстрируют несовершенство нормативной базы по части отсутствия единой терминологии, применяемой в налоговом законодательстве и в актах, регулирующих использование природных ресурсов. Даже из настоящего комментария, охватывающего положения всего одной статьи НК РФ, видно, насколько глава 26 НК РФ перегружена техническими и геологическими терминами и при этом не содержит специальной статьи, в которой приводилась бы расшифровка соответствующих понятий и терминов. Это относится, в частности, и к термину "месторождение", используемому в характеристике газового конденсата.

Недропользователи неоднократно обращались в налоговые органы с вопросами, есть ли разница в исчислении НДПИ при добыче нефти и газового конденсата из месторождений и из залежей. Как следует из разъяснений экспертов в области геологии, понятия "месторождение" и "залежь" не являются синонимами. Однако, поскольку одно из них ("залежь") представляет собой часть другого ("месторождение"), то они могут употребляться в сходных значениях. Например, нефтегазоконденсатное месторождение, как и нефтегазоконденсатная залежь, характеризуется наличием таких полезных ископаемых, как нефть, газ и газовый конденсат. В этом проявляется сходство указанных терминов, которое иногда неверно истолковывается как синонимичность.

Поэтому, к сожалению, толкование многих терминов и понятий приходится давать судам при рассмотрении соответствующих споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Установление новой налоговой ставки

Законом N 107-ФЗ установлена новая налоговая ставка при добыче природного горючего газа. Вместо 135 руб./1000 куб. м добытого газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья вводится новая ставка - 147 руб./1000 куб. м.

Закон N 107-ФЗ в этой части вступает в силу 1 января 2006 г. Поэтому, казалось бы, срок применения данной ставки не вызывает никаких сомнений. Однако, учитывая возникавшие ранее вопросы по применению вновь вводимых налоговых ставок (например, за добычу нефти), рассмотрим более подробно порядок применения новой налоговой ставки за добычу природного горючего газа.

Можно предположить, что у многих недропользователей, не до конца разобравшихся с особенностями главы 26 НК РФ, эти вопросы в основном будут связаны с ситуацией, когда часть указанного полезного ископаемого будет ими добыта в конце 2005 г., а реализована в январе 2006 г. или позже. Отсюда и вопрос: какую ставку следует применять?

На практике количество реализованного добытого полезного ископаемого действительно часто не совпадает с количеством добытого. Однако для целей налогообложения добытого природного горючего газа не имеет значения, был ли реализован весь его добытый объем в соответствующем налоговом периоде. Ведь для расчета налоговой базы берется все количество добытого полезного ископаемого, а не та его часть, которая была реализована.

Рассмотрим случай, когда, например, природный горючий газ был добыт в декабре 2005 г. Поскольку налоговым периодом является месяц (ст. 341 НК РФ), то вся сумма НДПИ должна быть уплачена не позднее 25 января 2006 г. по прежней ставке - 135 руб./1000 куб. м добытого газа. По новой ставке (147 руб./1000 куб. м) следует облагать только те объемы газа, который будет добываться с 1 января 2006 г.

Что касается более серьезных изменений порядка исчисления и уплаты НДПИ, связанных с предполагаемым дифференцированием ставок этого налога в зависимости от типов месторождений и характеристик добываемого сырья, то Правительство РФ планирует рассмотреть указанный вопрос в сентябре-октябре 2005 г. Однако это не означает, что соответствующие поправки в главу 26 НК РФ будут подготовлены и направлены в Государственную Думу тоже в течение этого года. Данный вопрос требует тщательного рассмотрения и на первом этапе предполагает выработку прозрачных, объективных и легко отслеживаемых показателей, применяемых при такой дифференциации.

В.В. Петрунин,

советник правового департамента Правительства РФ

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст документа опубликован в прошлом номере журнала (N 17, 2005). - Прим. ред.

*(2) См. Положение о Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 июля 2004 г. N 401, а также Положение о государственном контроле за геологическим изучением, рациональным использованием и охраной недр, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 12 мая 2005 г. N 293.