Вопрос: ООО "ХХХ" (Заказчик) заключило договор с "Инвестором" и с Генеральным подрядчиком на строительство здания. В п.4.1 договора указано, что "финансирование и оплата по настоящему договору", осуществляются Инвестором Генеральному подрядчику. ООО, не получая финансирования на свой расчетный счет, должен ли отражать на основании писем Инвестора суммы финансирования и подписывать с ним акты сверки? ООО подписывает договоры, акты выполненных работ с другими организациями по строительству здания, как учитывать эти расходы? Являются ли они капитальными вложениями, отражаемые по счету 08? (ООО "Аудит-новые технологии", март 2006 г.)

ООО "ХХХ" (Заказчик) заключило договор с "Инвестором" и с Генеральным подрядчиком на строительство административного здания.

В п.4.1 договора указано, что "финансирование и оплата по настоящему договору, в том числе авансовые платежи", осуществляются Инвестором Генеральному подрядчику.

ООО "ХХХ", не получая финансирования на свой расчетный счет, должен ли отражать на основании писем Инвестора суммы финансирования и подписывать с ним акты сверки? Просим написать корреспонденцию счетов.

Генподрядчик передает КС-2, КС-3 с приложением справки расчетов ООО "ХХХ". Просим написать корреспонденцию счетов.

ООО "ХХХ" подписывает договоры, акты выполненных работ с другими организациями по строительству здания, согласованные и не согласованные с Инвестором, как учитывать эти расходы? Являются ли они капитальными вложениями, отражаемые по счету 08?

Вариант наших записей на счетах бухгалтерского учета:

Д - 76/Генподрядчик К - 86 - Финансирование инвестора;

Д - 08 К - 76/Генподрядчик - Согласно Актам КС-3;

Д - 19 К - 76/Генподрядчик - счет-фактура.

Вознаграждение Заказчику - 1% за 2005 год.

Д - 62 К - 90 - акт выполненных работ;

Д - 76 К - 62 - счет-фактура.

Расходов нет.

Представленный договор одновременно заключен между тремя организациями: Инвестором, Заказчиком и Генеральным подрядчиком. Предметом договора является реализация инвестиционного проекта на строительство, выполнение работ, неразрывно связанных со строительством и необходимых для нормальной эксплуатации административного здания, а также осуществление государственной регистрации прав собственности на построенный объект.

Согласно п. 2.2 Договора Инвестор осуществляет финансирование инвестиционного проекта по строительству объекта, Заказчик - его реализацию, контроль за качеством и сроками выполнения строительно-монтажных работ и ввод построенного объекта в эксплуатацию, Генподрядчик - выполнение работ по строительству объекта.

Из комплексного анализа всех условий договора можно сделать вывод, что рассматриваемый договор является смешанным, содержащим в себе элементы нескольких видов договоров.

Согласно п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

В соответствии с п. 2.2 и п. 8.1 договора Генеральный подрядчик обязуется за свой риск в установленный договором срок выполнить по заданию Инвестора собственными и (или) привлеченными силами работы по строительству и сдаче в эксплуатацию объекта.

Следовательно, исходя из имеющихся условий договора следует отметить, что отношения сторон, которые складываются между Инвестором и Генеральным подрядчиком, регулируются нормами Гражданского Кодекса РФ о договоре строительного подряда (параграф 3 Главы 37 ГК РФ).

В рамках заключенного договора Инвестор сам напрямую вступает в подрядные отношения с Генподрядчиком (действует в своем интересе и за свой счет). Поэтому в части отношений по договору строительного подряда права и обязанности по сделке возникают непосредственно у Инвестора, а не у Заказчика.

Так как все права и обязанности по договору подряда по оплате выполненных работ и принятии их результата возникают непосредственно у Инвестора, то вся документация, связанная с исполнением Генподрядной организацией данного договора, должна быть оформлена непосредственно между Инвестором и Генподрядчиком.

Исходя из имеющегося счета-фактуры N 157 от 26.09.2005 г. следует, что он был выставлен Продавцом - Генподрядной организацией (ООО "ZZZ") Покупателю за выполненные строительно-монтажные работы за сентябрь по договору N 6-416. При этом Покупателем в этом счете-фактуре указан не Инвестор, а Заказчик, который таковым не является, так как в рамках рассматриваемых отношений по договору строительного подряда он не является обязанным лицом (стороной договора). Поэтому можно сделать вывод, что документы с генеральным подрядчиком оформляются неверно и могут повлечь налоговые риски, в части признания правомерности вычета НДС и формирования стоимости амортизируемого имущества при дальнейшем принятии к учету построенных объектов Инвестором.

Согласно ст. 749 ГК РФ организация, выступающая заказчиком по договору строительного подряда в целях осуществления контроля и надзора за строительством и принятия от его(заказчика) имени решений во взаимоотношениях с подрядчиком, может заключить самостоятельно без согласия подрядчика договор об оказании заказчику услуг такого рода с соответствующим инженером (инженерной организацией). В этом случае в договоре строительного подряда определяются функции такого инженера (инженерной организации), связанные с последствиями его действий для подрядчика.

В соответствии с п. 2.2 Договора Заказчик (ООО "ХХХ") осуществляет контроль за качеством и сроками выполнения строительно-монтажных работ.

В данном случае, из анализа раздела 9 представленного договора подряда следует, что функции по надзору за строительством объекта осуществляет Заказчик, при этом из толкования данного договора можно сделать вывод, что он действует от собственного имени. Указанное положение противоречит положениям статьи 749 ГК РФ, согласно которому инженерная организация выступает в отношениях с подрядчиком от имени заказчика по договору строительного подряда (Инвестора в рассматриваемом договоре).

На наш взгляд, осуществление ряда функций, связанных с выполнением обязанностей Инвестора в рамках договорных отношений по строительному подряду (как например, приемка объектов, подписание актов по форме КС-2, КС-3), возможно Заказчиком, но только в том случае, если он действует от имени Инвестора.

Помимо этого в обязанности Заказчика входит выполнение целого ряда функций, которые перечислены в п. 7 Договора. Анализируя этот перечень обязательств Заказчика, можно сделать вывод, что практически все они характерны для такого вида договора как возмездное оказание услуг (Глава 39 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Также из анализа договора следует, что в некоторых случаях Заказчик выступает в качестве посредника Инвестора, причем как от имени Инвестора, так и от собственного имени.

Например, в соответствии с пунктом 7.1 договора Заказчик обязуется зарегистрировать право собственности Инвестора на построенный объект, при этом пунктом 6.3 договора предусмотрено, что Инвестор выдает доверенность Заказчику на государственную регистрацию прав собственности Инвестора на законченный строительством объект. Указанные отношения сторон могут быть квалифицированы в качестве договора поручения. В соответствии с пунктом 1 статьи 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия; при этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

В соответствии с пунктом 7.8 Договора Заказчик обязуется от своего имени заключить договор на проведение технического надзора за ходом строительства, а также иные договоры с третьими лицами по согласованию с Инвестором.

В рамках указанных отношений Заказчик по поручению Инвестора обязуется совершить сделку, выступая от своего имени, но в интересах Инвестора, что является отношениями комиссии. Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Следовательно, исходя из условий предоставленного договора, можно сделать вывод, что Инвестор поручил Заказчику заключить договор с третьей организацией на проведение работ по техническому надзору, относительно заключения иных договоров Заказчику необходимо иметь предварительное согласование с Инвестором.

Вывод

Таким образом, подписание Заказчиком от своего имени документов, свидетельствующих о выполнении договорных обязательств (актов, накладных, счетов-фактур и т.д.), а так же актов сверок расчетов, будет правомерным только в тех случае, когда договор был заключен от имени Заказчика.

В том случае, если сделка была заключена самим Инвестором или от его имени, то обязанным по этой сделке является непосредственно сам Инвестор. Поэтому, вся документация по таким сделкам должна быть оформлена на имя Инвестора и подписана от имени Инвестора. При этом Заказчик подписывать акты от своего имени не может, так как не является обязанным по сделке. Аналогичная ситуация сложилась в отношениях между Инвестором и Генеральным подрядчиком в части выполнения последним строительных работ по строящемуся объекту.

Следовательно, Акты выполненных работ по форме КС-2 и КС-3 должны быть подписаны от имени Инвестора.

В бухгалтерском учете у Заказчика на счете 08 "Капитальные вложения" подлежат отражению только хозяйственные операции, возникшие из сделок, заключенных им (заказчиком) от своего имени, но за счет Инвестора. Операции по сделкам, заключенным от имени Инвестора или самим Инвестором, отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" непосредственно в учете Инвестора, без отражения их в учете у Заказчика.

Вывод

Таким образом, операции, осуществляемые в рамках отношений по договору строительного подряда между Инвестором и Генеральным подрядчиком в учете у Заказчика, не отражаются.

Генподрядчик несет ответственность по заключенному договору перед Инвестором, и право требовать исполнения этой обязанности имеет не Заказчик, а Инвестор. Поэтому Акты выполненных работ с Генеральным подрядчиком должны подписываться от имени Инвестора и на сумму указанных в них затрат, производятся бухгалтерские записи на счете 08 у Инвестора.

Отражение хозяйственных операций в учете Заказчика.

Дебет	Кредит	Содержание операции
08 19	76 (60) 76 (60)	Отражены в учете Заказчика затраты по договору на проведение техни- ческого надзора.*(1)
76 (60) 76 (60)	51 76/Инвестор	В договоре отсутствуют условия о порядке финансирования затрат За- казчика по заключаемым им от своего имени договорам с третьими лица- ми. Так как стороной договора с третьим лицом является Заказчик, то именного на него возложена обязанность по оплате Исполнителю. При этом исполнение этого обязательства может быть возложено должником на третье лицо (Инвестора). Однако в случае не уплаты Инвестором, Исполнитель будет предъявить требование об уплате Заказчику. Оплату по договору с третьим лицом производит: А) Заказчик; Б) Инвестор за Заказчика.
62/Инвестор 90/3	90/1 76/ндс	Отражены доходы в виде вознаграждения Заказчика за сентябрь-октябрь 2005 г.(Запись сделана на дату подписания акта 12.12.2005 г.)
51 76/ндс	62/Инвестор 68/ндс	Оплачены услуги Заказчика.
76/Инвестор 76/Инвестор	08 19	Заказчик предъявил Инвестору к возмещению произведенные им (Заказчи- ком) затраты по построенному объекту.

По вопросу о составлении актов сверок следует отметить, что акт сверки расчетов между сторонами не является первичным учетным документом для целей бухгалтерского учета*(2), он является лишь письменным подтверждением должника о своих ранее возникших обязательствах и их исполнении. Поэтому акт сверки расчетов составляется, как правило, только между сторонами участвующими в сделке, у которых возникают определенные договором обязательства.

Если целью составления акта сверки по рассматриваемому договору N 6-416 от 02.08.2005 г. является выверка существующих расчетных обязательств между сторонами, то необходимо учитывать, что данный договор является смешанным и по сути содержит в себе обязательства, которые возникают в рамках следующих гражданских правоотношений:

Договор строительного подряда - между Инвестором и Генподрядчиком;

Агентский договор, заключенный на условиях договора комиссии - между Инвестором и Заказчиком.

Поэтому при составлении актов сверки необходимо исходить из имеющихся между сторонами денежных обязательств, связанных с расчетами за выполненные работы и оказанные услуги.

Вывод

Таким образом, акт сверки расчетов с генеральным подрядчиком в части оплаты за выполненные им работы должен составляться между теми сторонами рассматриваемого трехстороннего договора, которые являются обязанными в рамках сложившихся отношений по договору строительного подряда - Инвестор и Генеральный подрядчик.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 марта 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичными проводками оформляются затраты по иным договорам, заключенным с третьими лицами от имени Заказчика в рамках исполнения своих обязательств по договору с Инвестором.

*(2) В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 мая 2005 г. Дело N А10-3633/04-13-Ф02-2090/05-С2 судом была дана оценка, согласно которой акт сверки расчетов не является первичным учетным документом.