Вопрос: Оказана благотворительная помощь частному лицу, например, спортсмену для поездки в Москву участвовать в соревнованиях. Возникают ли какие-либо налоги в данной ситуации? Если да, то какие? (ООО "Аудит-новые технологии", март 2006 г.)

Оказана благотворительная помощь частному лицу, например, спортсмену для поездки в Москву участвовать в соревнованиях. Возникают ли какие-либо налоги в данной ситуации? Если да, то какие?

Как следует из Ваших устных разъяснений физическое лицо, которому выплачена благотворительная помощь, не является работником Организации, и указанная помощь выплачена ему из кассы Организации наличными денежными средствами.

При ответе на запрос был проведен анализ на предмет порядка налогообложения операции по выплате благотворительной помощи в разрезе следующих видов налогов:

- налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

- налог на прибыль организаций;

- единый социальный налог (ЕСН);

- налог на добавленную стоимость (НДС).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 207 НК РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ).

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ).

В соответствии со ст. 208 НК РФ выплаченная Организацией физическому лицу благотворительная помощь в целях исчисления НДФЛ является доходом указанного физического лица и, соответственно, объектом налогообложения НДФЛ.

Статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ. Следует отметить, что указанный перечень является закрытым.

Доход налогоплательщика в виде благотворительной помощи, не подлежащий налогообложению НДФЛ, поименован в п. 8 ст. 217 НК РФ:

"Не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

"..."

8) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

...налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности в Российской Федерации".

Из приведенной нормы НК РФ следует, что благотворительная помощь не подлежит налогообложению только в случае ее выплаты российской или иностранной благотворительной организацией (фондом, объединением), зарегистрированной в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в РФ*(1).

Поскольку Ваша Организация не является в соответствии с законодательством РФ благотворительной организацией, то применить освобождение от налогообложения НДФЛ в отношении сумм благотворительной помощи, выплачиваемой физическому лицу по п. 8 ст. 217 НК РФ, в рассматриваемом случае неправомерно.

В месте с тем, п. 28 ст. 217 НК РФ установлено, что от налогообложения освобождаются:

"...доходы, не превышающие 4 000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей...".

В данном случае обращает на себя внимание тот факт, что речь в указанной норме НК РФ идет о налогоплательщиках, а не о работниках, т.е. можно говорить о том, что предусмотренное п. 28 ст. 217 НК РФ освобождение от налогообложения НДФЛ стоимости подарков распространяется на всех физических лиц - налогоплательщиков НДФЛ, в том числе и на не работников Организации.

При прочтении указанной нормы возникает вопрос: можно ли под "подарком" понимать, в том числе, и денежные средства, или "подарок" это только имущество, отличное от денег.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Следует отметить, что НК РФ не дает определения "подарку", как самостоятельному объекту в целях налогового законодательства, в связи с чем, для квалификации понятия "подарок" необходимо обратится к гражданскому законодательству.

В соответствии с ГК РФ выплата Организацией благотворительной помощи физическому лицу квалифицируется как дарение. Под дарением согласно ГК РФ понимается, в том числе безвозмездная передача вещи в собственность.

При этом, денежные средства согласно ГК РФ (ст. 128, ст. 130 ГК РФ) являются вещью.

Таким образом, в соответствии с ГК РФ подарком могут быть, в том числе и денежные средства.

В связи с чем, учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ, в целях налогового законодательства в качестве подарка также могут выступать денежные средства.

Минфин РФ в своем Письме от 08.07.2004 г. N 03-05-06/176 также придерживается позиции, что в целях применения п. 28 ст. 217 НК РФ к подаркам относятся, в том числе и деньги. При этом, Минфин РФ в данном письме указывает на необходимость соблюдения при дарении требований Главы 32 ГК РФ, в том числе к форме совершения договора дарения.

Так в соответствии с п. 2 ст. 574 ГК РФ, когда дарителем движимого имущества (деньги согласно ГК РФ также являются движимым имуществом) является юридическое лицо, и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда *(2), то договор дарения должен быть совершен в письменной форме.

Таким образом, с учетом вышеизложенного (касательно освобождения от налогообложения НДФЛ по п. 28 ст. 217 НК РФ) сумма благотворительной помощи, выплаченная Организацией физическому лицу, не подлежит налогообложению НДФЛ в сумме, не превышающей 4000 руб. за налоговый период*(3).

При этом, в случае если сумма благотворительной помощи физическому лицу превышает 500 руб., то Организация с физическим лицом должна заключить договор в письменной форме.

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 *(4) НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить соответствующую сумму НДФЛ в бюджет.

Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ в целях исчисления НДФЛ признаются налоговыми агентами.

Поскольку вышеуказанные статьи 214.1, 227 и 228 НК РФ не предусматривают порядка налогообложения доходов в виде благотворительной помощи, то Организация в рассматриваемой ситуации является налоговым агентом в целях исчисления НДФЛ с сумм благотворительной помощи выплачиваемой физическому лицу.

Таким образом, Организация в рассматриваемом случае обязана исчислить НДФЛ с сумм, превышающих 4000 руб., удержать и уплатить соответствующую сумму НДФЛ в бюджет.

Исчисления НДФЛ с сумм благотворительной помощи, выплачиваемой Организацией физическому лицу, следует производить исходя из налоговой ставки 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях исчисления НДФЛ датой фактического получения дохода в денежной форме является день выплаты дохода, в рассматриваемом случае - день выдачи наличных денежных средств физическому лицу из кассы Организации.

При этом, в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ Организация как налоговый агент обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ с выплачиваемых физическому лицу сумм благотворительной помощи в момент такой выплаты.

Перечислить в бюджет сумму НДФЛ Организация должна не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода физическому лицу (в случае если денежные средства для этой цели снимаются с расчетного счета). В иных случаях сумма налога перечисляется не позднее дня, следующего за днем фактического получения физическим лицом дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Поскольку Организация в рассматриваемом случае является налоговым агентом, то она в соответствии со ст. 230 НК РФ обязана вести учет доходов (в данном случае, благотворительной помощи), полученных от нее физическим лицом - получателем благотворительной помощи (по Форме N 1-НДФЛ) и в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговый орган сведения о доходах физического лица за налоговый период и суммах начисленного и удержанного в налоговом периоде налога (по Форме N 2-НДФЛ).

Вывод

Организация обязана исчислить НДФЛ с сумм выплачиваемой физическому лицу благотворительной помощи в части, превышающей 4000 руб., удержать и уплатить соответствующую сумму НДФЛ в бюджет.

Налог на прибыль организаций

Как уже было отмечено выше, выплату Организацией благотворительной помощи физическому лицу, в соответствии с ГК РФ, следует рассматривать как дарение (безвозмездная передача денег).

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информацию; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Учитывая положения указанных выше норм НК РФ и ГК РФ, денежные средства для целей налогового законодательства следует рассматривать как имущество.

Таким образом, суммы благотворительной помощи физическому лицу в целях исчисления налога на прибыль являются безвозмездно переданным имуществом и в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вывод

Суммы благотворительной помощи, выплачиваемые Организацией физическому лицу, не учитываются в расходах в целях исчисления налога на прибыль.

Единый социальный налог (ЕСН)

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций "признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам".

В рассматриваемом случае благотворительная помощь физическому лицу не является выплатой (вознаграждением) по трудовому договору*(5), по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг) или по авторскому договору, в связи с чем, указанная выплата не подлежит обложению ЕСН.

Также на суммы благотворительной помощи физическому лицу в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"*(6) не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Вывод

Суммы благотворительной помощи, выплачиваемые физическому лицу, не облагаются ЕСН и на них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются в частности операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом, в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, операции по передаче прав собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе являются объектом налогообложения НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Как уже было отмечено выше, денежные средства для целей налогового законодательства являются имуществом. В данном случае возникает вопрос: являются ли они товаром для целей налогового законодательства.

В соответствии со ст. 140 ГК РФ:

"Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации.

Платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов".

Из указанной нормы следует, что деньги являются законным платежным средством в возмездных договорах.

Вместе с тем, в соответствии с ГК РФ деньги могут быть самостоятельным предметом ряда гражданско-правовых сделок, таких например, как договоров займа, дарения, кредитных договоров. При этом, перечисление денежных средств по указанным договорам также будет являться платежом, совершенном либо путем наличных, либо безналичных расчетов.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. В случае совершения дара деньгами - безвозмездно в собственность передаются деньги. Таким образом, учитывая положения п. 3 ст. 38 НК РФ, можно говорить о том, что в случае договора дарения деньги в целях налогового законодательства являются товаром.

Таким образом, выплата благотворительной помощи физическому лицу для целей налогообложения является операцией по безвозмездной передаче товара (которым в данном случае являются денежные средства).

Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС не признаются операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 39 НК РФ установлено, что для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг), в частности "осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики)".

Следует отметить, что четкого определения "операциям, связанным с обращением российской валюты" в нормативных документах не содержится. Как следует из ст. 140 НК РФ "платежи на территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных расчетов". Таким образом, можно говорить о том, что под обращением российской валюты можно понимать осуществление платежей путем наличных и безналичных расчетов.

В рассматриваемом случае - выдачи денег из кассы Организации в качестве благотворительной помощи, имеет место платеж, осуществленный путем "наличных расчетов". В связи с чем, по нашему мнению, указанную операцию в целях применения п. 3 ст. 39 НК РФ следует рассматривать как обращение российской валюты и не признавать в целях налогообложения реализацией товара.

Таким образом, несмотря на то, что в рассматриваемом случае денежные средства признаются товаром для целей налогообложения, операция по безвозмездной передаче денежных средств (выплата благотворительной помощи) не облагается НДС, поскольку осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией (т.е. для целей исчисления НДС в данном случае отсутствует объект налогообложения НДС).

Следует отметить, что подобной точки зрения придерживаются и налоговые органы, например: Письмо УМНС по г. Москве от 01.02.2001 г. N 02-11/5550-м или, например, разъяснения В.С. Леви - заместителя руководителя Департамента косвенных налогов МНС России, данные им по "горячей линии" для журнала "Российский налоговый курьер" (N 17, сентябрь 2004 г.).

В частности была рассмотрена ситуация когда банк проводил рекламную акцию среди держателей пластиковых карт и вручал им призы, в том числе и денежными средствами. Как следует из разъяснений В.С. Леви, в такой ситуации вручение призов рассматривается как безвозмездная реализация имущества, и на основании п. 1 ст. 39 НК РФ безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг признается реализацией товаров, работ, услуг и облагается НДС. При этом, если в качестве призов выступают денежные средства, то объекта по НДС не возникнет, так как денежное обращение не признается реализацией товаров, что следует из пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Вывод

Операция по выплате благотворительной помощи физическому лицу НДС не облагается.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 марта 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 11.08.1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

*(2) Для указанных целей МРОТ равен 100 руб., т.е. в случае дарения подарка стоимостью более 500 руб. (или денежных средств в сумме превышающей 500 руб.) договор дарения должен быть заключен в письменной форме.

*(3) Т.е. в случае если в налоговом периоде Организация уже выплачивала физическому лицу денежные средства в качестве благотворительной помощи, то при применении п. 28 ст. 217 НК РФ их также необходимо учитывать (т.е. исчисление суммы подарка в целях применения п. 28 ст. 217 НК РФ производится нарастающим итогом в рамках налогового периода)

*(4) В соответствии со ст. 214.1 НК РФ производится исчисление НДФЛ с доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

ст. 227 НК РФ - исчисление НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей;

ст. 228 НК РФ - исчисление НДФЛ с доходов полученных от продажи имущества, выигрышей, от физических лиц, от источников, находящихся за пределами РФ.

*(5) Физическое лицо не является работником организации.

*(6) В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ: "Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации".