Вопрос: ООО "ХХХ", начиная с 01.01.2006 г., заключило договор на поставку товара ряду посольств зарубежных стран. Прошу Вас дать разъяснения по порядку возмещения НДС на товар, поставляемый данным посольствам. Одновременно просим разъяснить весь порядок от выставления счетов-фактур до подтверждения возмещения НДС (ООО "Аудит-новые технологии", март 2006 г.)

ООО "ХХХ", начиная с 01.01.2006 г., заключило договор на поставку товара ряду посольств зарубежных стран.

Прошу Вас дать разъяснения по порядку возмещения НДС на товар, поставляемый данным посольствам.

Одновременно просим разъяснить весь порядок от выставления счетов-фактур до подтверждения возмещения НДС.

Поставка товара для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов. Об этом сказано в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ*(1). При этом для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов продавец должен собрать ряд документов, перечень которых определен Постановлением Правительства России от 30.12.2000 г. N 1033. В частности, это договор (заверенная копия), заключенный с дипломатическим представительством на поставку товара, официальное письмо (заверенная копия) дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации, реализующие товар, подтверждающего, что данный товар предназначен для официального использования дипломатическим представительством.

На основании этих документов продавец оформляет счет-фактуру с указанием нулевой налоговой ставки и с пометкой "Для дипломатических нужд". Данный счет-фактура (заверенная копия) также служит документом, являющимся основанием для применения ставки 0 процентов. Кроме того, согласно Постановлению N 1033 продавец должен иметь заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг).

Чтобы подтвердить обоснованность применения ставки 0 процентов продавец по итогам каждого налогового периода должен представлять в налоговый орган вышеперечисленные документы и отдельную налоговую декларацию (п. 5 Постановления N 1033, п. 6 ст. 164 НК РФ). На основании этой же декларации налогоплательщик производит налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в порядке, определенном пунктом 4 статьи 176 НК РФ (п. 6 Постановления N 1033).

При этом у продавца не должно возникнуть проблем, если по реализованному в истекшем налоговом периоде товару есть все подтверждающие документы. Однако возможна ситуация, когда какого-либо документа не хватает (как правило, это относится к платежным документам), тогда, по нашему мнению, организация должна исходить из следующего.

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Из текста данной нормы видно, что она не распространяется на подпункт 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, по которому, как мы уже отмечали, реализация товара посольствам зарубежных стран облагается по ставке 0 процентов. Кроме того, в остальных пунктах статьи 167 НК РФ также не установлены особенности определения момента формирования налоговой базы по рассматриваемой нами операции. Следовательно, при реализации товара посольствам зарубежных государств налоговая база определяется в общеустановленном порядке, то есть по наиболее ранней из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, если по итогам налогового периода продавец не соберет все документы, необходимые для подтверждения ставки 0 процентов, то выручку от реализации, по общему правилу, он должен обложить по ставке 18 процентов*(2). Данный расчет производится в разделе 3 декларации по ставке 0 процентов, подаваемой за данный налоговый период*(3).

Что касается вычета сумм "входного" НДС, предъявленного налогоплательщику при покупке товара, то следует обратить внимание на пункт 3 статьи 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Однако в статье 165 НК РФ не определено, какие документы нужно представить при продаже товаров (работ, услуг) посольствам иностранных государств. При этом в других статьях главы 21 НК РФ, а также в Постановлении N 1033 каких-либо особенностей для налогового вычета в такой ситуации не установлено. Следовательно, обоснован вывод, что данный вычет должен производиться в соответствии с общим порядком, определенным пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ. Напомним, что с 1 января 2006 г. согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ не требуется документальное подтверждение уплаты суммы налога в бюджет.

Сумма "входного" НДС, предъявленного налогоплательщику при покупке товара, также отражаются в разделе 3 декларации по ставке 0 процентов (в общей декларации данные суммы не показываются).

По итогам налогового периода, когда организация соберет весь предполагаемый пакет документов, она предоставляет данные документы вместе с налоговой декларацией по ставке 0 процентов в налоговый орган. При этом заполняется раздел 2 декларации. В этом разделе в качестве налогового вычета указывается сумма НДС, начисленная ранее при реализации товара, по которому применение нулевой ставки не было документально подтверждено. А вот сумма "входного" НДС, предъявленного налогоплательщику при покупке товара, показывается в разделе 2 декларации дважды. Во-первых, поскольку данная сумма уже была предъявлена к вычету, то она указывается как подлежащая восстановлению. Во-вторых, она еще раз ставится к вычету. Возмещение НДС из бюджета осуществляется в соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ (п. 6 Постановления N 1033).

Вывод

Реализация товара посольствам зарубежных государств облагается по ставке 0 процентов, при этом "входной" НДС, образовавшийся при покупке данного товара, организация может принять к вычету. Однако для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов, организация по итогам каждого налогового периода должна представлять в налоговый орган ряд документов, указанных в Постановлении N 1033, и отдельную налоговую декларацию.

При отсутствии документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой налоговой ставки, такая реализация товара облагается по ставке 18 процентов, эти данные отражаются в отдельном разделе декларации по ставке 0 процентов. При этом налоговый вычет все равно предоставляется. После представления в налоговый орган всех необходимых документов, подтверждающих нулевую ставку, и налоговой декларации организация может возместить НДС, ранее начисленный с данной операции.

Примечание: В Письме МНС России 01.04.2003 г. N РД-6-23/382 для ряда государств установлены ограничения по применению нулевой ставки. В частности, они определяются как минимальная сумма по одному чеку. То есть нулевая ставка применяется при размере одного платежа не менее некой суммы, которая приведена для тех или иных государств в этом же Письме. При этом нулевая ставка применяется ко всей сумме платежа, а не только его часть, превышающая установленный лимит. Если же сумма платежа (счета) меньше установленного лимита, то реализованный иностранному посольству в этой части товар облагается по ставке 18 процентов.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 марта 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, содержится в Письме МНС России от 01.04.2003 г. N РД-6-23/382.

*(2) По нашему мнению, повторный счет-фактура с указанием налога по ставке 18 процентов в данном случае не выписывается, также не нужно вносить изменения и в ранее выставленный счет-фактуру по ставке 0 процентов.

*(3) Приказ Минфина России от 28.12.2005 г. N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".