"Добросовестность налогоплательщика" в правоприменительной практике (Е.В. Тарибо, "эж-ЮРИСТ", N 18, май 2006 г.)

"Добросовестность налогоплательщика"
в правоприменительной практике

В конце апреля состоялось заседание Президиума ВАС РФ, на котором обсуждался проект Информационного письма "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах", отправленный на доработку. Заседание проводилось в открытом режиме, на нем присутствовали приглашенные специалисты из различных государственных и негосударственных органов, которые высказывали разные, порой противоположные точки зрения как по поводу концепции проекта, так и по редакции отдельных его положений. Состоявшееся обсуждение заставляет еще раз обратиться к истории вопроса о понятии "добросовестный налогоплательщик" и перспективах его использования в правоприменительной практике.

История вопроса

Впервые понятие "добросовестность" появилось в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П по делу об уплате налога через "проблемные банки". Данное Постановление во многом реализует идеи заключения, представленного С.Г. Пепеляевым, который являлся экспертом по данному делу и проводил общую мысль о безусловном приоритете права собственности в налоговых отношениях, приходя в своем заключении к ключевому выводу о том, что "представление... в учреждение банка поручения на уплату налога является исполнением налогоплательщиком обязанностей, исключающим применение ответственности". В то же время за данным выводом следует оговорка эксперта: "это справедливо при добросовестности действий налогоплательщика; представление платежного поручения при отсутствии на счете необходимой суммы не может рассматриваться как надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей"*(1).

В Постановлении от 12.10.98 N 24-П мысль о добросовестности налогоплательщика прозвучала следующим образом: "Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности". Данное Постановление принято в пользу налогоплательщиков, но оно не ответило на вопрос о том, что делать с проблемой массовой неуплаты налогов. Именно поэтому в Конституционный Суд обратилось МНС России с ходатайством об официальном разъяснении Постановления N 24-П, в котором поставило вопрос таким образом: поскольку Конституционный Суд упомянул о добросовестных налогоплательщиках, как налоговым органам быть с недобросовестными? В Определении от 25.10.2001 N 138-О КС РФ, отвечая на поставленный МНС России вопрос, указал применительно к Постановлению N 24-П, что "на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности".

Важно отметить, что КС РФ, вводя в оборот понятия "добросовестный" и "недобросовестный" налогоплательщик, предложил конкретные варианты их использования налоговыми органами:

в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными;

налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует;

в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

Таким образом, КС РФ не допускал возможности произвольного использования понятий "добросовестный" и "недобросовестный" налогоплательщик, то есть такого использования, при котором налоговый орган, избегая осуществления сложной системы мер, начисляет и взыскивает в бесспорном порядке налоги с налогоплательщиков, кажущихся ему недобросовестными. Однако именно подобный подход получил распространение в правоприменительной практике, которая столкнулась и с другими разновидностями ухода от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что КС РФ пытался воспрепятствовать тиражированию упрощенного подхода к применению понятий "добросовестный" и "недобросовестный" налогоплательщик. Хотя, нужно признать, что такие попытки не являлись в полной мере действенными. Так, в Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд указал: в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности; правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Но наряду с этим Суд отметил, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду РФ неподведомственно. При этом остался неясным вопрос: в какой процедуре изначально возникает такое дело, каков механизм его разрешения? В Определении от 18 января 2005 года N 36-О КС РФ прямо указал на недопустимость универсализации понятия "добросовестность", приводящей, в частности, к отказу в предоставлении налогоплательщикам гарантий в процессе их привлечения к ответственности.

Правоприменительная практика

Тем не менее практика во многом идет по простому пути: спор по поводу добросовестности возникает и решается на уровне налогового органа, принимающего решение, результаты которого немедленно отражаются на положении налогоплательщика (в части взыскания недоимки и пеней, отказа в возмещении НДС, льготе и т.д.). В арбитражном же суде такое дело рассматривается, если налогоплательщик обращается с соответствующим заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Но и в таком случае суд сталкивается с серьезной проблемой: оценкой законности решения налогового органа, принятого на основе не предусмотренного законом этического понятия "добросовестность".

Понимая двусмысленность понятия "добросовестность", КС РФ в Определении от 04.11.2004 N 324-О сознательно не упомянул названное понятие, указав на законный (предусмотренный НК РФ) способ борьбы с уклонениями от уплаты налогов - изменение юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами. Суд вновь подчеркнул, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - п. 1 ст. 45 НК РФ), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду РФ неподведомственно.

Возникает вопрос: в чем смысл оговорки "в том числе"? Ответ состоит в том, что отказ в праве на налоговый вычет (например, при экспорте) может иметь место и в случае простого несоблюдения требований о представлении необходимых документов (нет выписки банка о поступлении валюты, нет ГТД и т.д.). Однако, когда налогоплательщик безукоризненно выполнил все формальные требования закона, но по сути отношений видно, что договора поставки на экспорт фактически нет (он заключен лишь на бумаге), налоговый орган должен (обязан) переквалифицировать такую сделку (исключительно в целях налогообложения) и лишь затем применить неблагоприятные меры в отношении налогоплательщика.

Как изменить ситуацию

Некоторые специалисты указывают, что в НК РФ отсутствуют нормы, согласно которым защита прав налогоплательщиков ставилась бы в зависимость от их разумного и добросовестного поведения. Когда действия налогоплательщика нарушают одновременно налоговое и гражданское законодательство, должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. В случае совершения налогоплательщиком мнимой или притворной сделки имеет место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными налоговыми правами - они вообще отсутствуют. Например, если вычет НДС производится в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или если отношения мнимые и товар не передавался, то даже при наличии у налогоплательщика счетов-фактур отсутствует факт приобретения товаров, а значит, и субъективное налоговое право на вычет. Следовательно, интересы бюджета должны защищаться не путем обращения к институту злоупотребления правом и добросовестному осуществлению прав, а через опровержение действительности (переквалификацию) сделки.

В НК РФ не закреплен порядок определения недобросовестности налогоплательщика, но из норм ст. 45 Кодекса следует, что налоговый орган вправе осуществить взыскание налога с организации в судебном порядке в связи с изменением юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Очевидно, что КС РФ понимал недобросовестность как следствие переквалификации сделок налоговыми органами. Тем не менее на практике даже суды пытаются "перескочить" через сложную процедуру выявления факта недействительности сделки и сразу переходят к установлению факта недобросовестности при осуществлении прав (злоупотреблении правом)*(2). С аналогичных позиций выступают и другие специалисты*(3)

Подобный подход, основанный на применении норм ст. 45 НК РФ, позволяет отклонить критику об использовании не предусмотренных законом механизмов борьбы с уклонением от уплаты налогов. В основе налоговых отношений всегда лежат гражданско-правовые отношения, которые оформляются сделками. Именно сделки должны быть предметом анализа налоговых органов и судов, а не поведение налогоплательщика, которому дается моральная оценка - "недобросовестное".

Кроме того, данный подход приближает российскую практику к зарубежной. В англосаксонском праве существует доктрина "исследования существа сделки, а не ее формы", в континентальном - аналогичное правило закреплено в статутном законодательстве. Сказанное не исключает право применения иных законодательных механизмов к случаям ухода от налогообложения, например положений ст. 20 "Взаимозависимые лица", ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ. Кроме того, законодатель вправе предусмотреть и иные средства, нацеленные на решение обозначенной проблемы.

На обсуждении проекта Информационного письма некоторые выступающие отмечали, что необходимо уйти от применения термина "добросовестность" как универсального средства и сконцентрировать усилия на понуждении налоговых органов применять ст. 45 НК РФ. Иначе говоря, если налоговый орган видит схему ухода от налогов, он должен применить названную статью, которая гарантирует получение санкции арбитражного суда на взыскание недоимки и дает суду конкретный предмет анализа - сделки налогоплательщика.

Недоумение по поводу того, что ст. 45 Кодекса достаточно редко применяется налоговыми органами, высказывал и докладчик по названному проекту - начальник Управления Аппарата ВАС РФ Д.И. Дедов. Следует признать, что направленность проекта Информационного письма ВАС РФ на поиск адекватных средств борьбы с уклонением от уплаты налогов представляется правильной (в проекте названы типичные примеры уклонения от уплаты налогов). Однако эта верная направленность может быть скорректирована с учетом складывающихся тенденций отхода от употребления понятия "добросовестный налогоплательщик". Такая тенденция ясно прослеживается в практике Конституционного Суда РФ.

Е.В. Тарибо,

начальник Управления конституционных основ

административного права Конституционного суда РФ,

кандидат юридических наук

"эж-ЮРИСТ", N 18, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Архив Конституционного Суда РФ за 1997 г.

*(2) См. Гусева Т. А. Добросовестный или недобросовестный // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 18-22.

*(3) См. Корнаухов М.В. Разграничение цивилизованной налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 11-17.