Вопрос: При ведении хозяйственной деятельности у организаций зачастую возникает необходимость в привлечении дополнительных денежных средств. В большинстве случаев для этих целей заключаются кредитные договоры с банками. Иногда условиями договора помимо платы за пользование кредитом предусматривается ежемесячная комиссия за ведение ссудного счета, размер которой установлен в годовых процентах от суммы кредита. Правомерно ли относить в налоговом учете ежемесячную комиссию к расходам на услуги банков? Может ли данный платеж быть приравнен к процентам за пользование кредитом с применением норм ст. 269 НК РФ? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2006 г.)

При ведении хозяйственной деятельности у организаций зачастую возникает необходимость в привлечении дополнительных денежных средств. В большинстве случаев для этих целей заключаются кредитные договоры с банками. Иногда условиями договора помимо платы за пользование кредитом предусматривается ежемесячная комиссия за ведение ссудного счета, размер которой установлен в годовых процентах от суммы кредита.

Правомерно ли относить в налоговом учете ежемесячную комиссию к расходам на услуги банков?

Может ли данный платеж быть приравнен к процентам за пользование кредитом с применением норм ст. 269 НК РФ?

Согласно ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

Расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), а в остальных случаях - к внереализационным расходам (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такие расходы должны быть экономически оправданными.

Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрено. Данная точка зрения высказывалась в том числе и в разъяснениях представителей налоговых органов (см., например, письмо МНС России от 13 сентября 2004 г. N 02-5-11/158@). Кроме того, ст. 29 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" определено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Судебная практика свидетельствует, что организации вправе включать в состав внереализационных расходов оплату услуг банка по сопровождению кредита при ведении ссудного и транзитного валютного счетов, если кредитные средства были использованы на производственные цели (Постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2006 г. по делу N А57-17577/04-26).

Таким образом, сумма комиссионного вознаграждения банку за ведение ссудного счета, предусмотренная кредитным договором, по общему правилу может быть учтена в составе расходов (прочих или внереализационных в зависимости от того, в каких целях используются полученные денежные средства) при исчислении налога на прибыль.

Когда договором предусмотрена фиксированная сумма вознаграждения (при условии соответствия таких затрат необходимым признакам признания расходов - обоснованность, экономическая оправданность), можно с уверенностью утверждать, что сумма комиссионного вознаграждения банку может быть учтена в составе расходов, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, в полной сумме.

Вместе с тем если условиями договора сумма комиссионного вознаграждения за ведение ссудного счета определяется в том же порядке, что и за пользование денежными средствами, т.е. в годовых процентах от суммы кредита, то, по нашему мнению, организация не сможет избежать возникновения споров с представителями налоговых органов, если включит всю сумму комиссионного вознаграждения банку в состав расходов при налогообложении прибыли.

Формально возможность принятия расхода в виде комиссионного вознаграждения банку для целей исчисления налога на прибыль (сумма, в которой может быть учтен такой расход) не должна зависеть от того, каким образом определена в договоре соответствующая сумма (фиксированно или в определенной доле от суммы задолженности по кредиту). Соответственно если при налогообложении прибыли сумма вознаграждения банку, определенная в фиксированном размере, принимается полностью, то аналогичным образом для целей налогообложения должна учитываться и сумма вознаграждения, рассчитанная в размере определенного процента от суммы долга по кредитному договору.

Однако следует принять во внимание специфику налогового законодательства (в частности, положения ст. 269 НК РФ, устанавливающие ограничение на учет в составе расходов процентов по долговым обязательствам).

По нашему мнению, налоговые органы наверняка попытаются доказать, что в данной ситуации определение суммы вознаграждения подобным образом имело целью скрыть реальный размер процентов по кредиту, уплачиваемых банку, с тем чтобы вся сумма расходов в виде процентов могла быть учтена в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.

В качестве дополнительных доводов, которые представители налоговых органов могут привести в обоснование своей позиции, можно отметить следующие.

Порядок, предусмотренный ст. 269 НК РФ, применяется к расходам в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Эти расходы включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Расходом в виде процентов по долговым обязательствам признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, исходя из процентной ставки по кредиту, установленной банком.

Если плата, предусмотренная договором, подпадает под приведенное определение, у налоговых органов появляются основания доказывать, что для целей налогообложения прибыли ее следует нормировать по правилам ст. 269 НК РФ.

Общее определение понятия "проценты" для целей налогообложения приведено в п. 3 ст. 43 НК РФ: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход по долговому обязательству любого вида. Иными словами, виды (формы), в которых может быть заявлен доход по долговому обязательству, для признания этого дохода процентами для целей налогообложения не ограничены.

Для отнесения платы к процентам по долговым обязательствам должны одновременно выполняться два условия:

1) плата рассчитывается в процентах от суммы кредита;

2) плата исчисляется за фактическое время пользования заемными средствами.

Таким образом, из положений п. 3 ст. 43 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в их системной взаимосвязи следует, что процентами по долговому обязательству могут быть признаны доходы, установленные в любом виде*(1) (в том числе и в виде платы за ведение ссудного счета), если они непосредственно связаны с этим долговым обязательством и их размер напрямую зависит от размера этого долгового обязательства и времени пользования денежными средствами.

В рассматриваемой ситуации выполняются все эти условия.

Данный факт, по нашему мнению, может стать весомым аргументом для суда в пользу признания правомерности позиции налоговых органов.

Налоговые органы могут обратить внимание также на тот факт, что установление платы за ведение счета в процентах от суммы непогашенного займа не имеет какого-либо экономического смысла.

Представляется, что затраты банка на ведение счета не зависят от того, какая сумма на нем числится. Соответственно налоговые органы могут попытаться доказать, что установление комиссионного вознаграждения подобным образом преследовало иные цели, нежели компенсация банку затрат на ведение счета и обеспечение определенной прибыли по данной операции (а именно обход правил, установленных ст. 269 НК РФ).

Официальных разъяснений представителей налоговых органов по ситуации, абсолютно идентичной рассматриваемой, на сегодняшний момент не существует.

В то же время можно отметить уже упоминавшееся письмо МНС России N 02-5-11/158@, в котором налоговые органы рассматривали вопрос о том, может ли быть учтена для целей исчисления налога на прибыль плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии.

По нашему мнению, выводы, сделанные налоговыми органами, могут быть использованы и в рассматриваемой ситуации.

В частности, в письме было отмечено, что плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Однако это не применяется к ситуациям, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае необходимо следовать положениям ст. 269 НК РФ.

Представляется, что данная позиция не является бесспорной. Однако в рассматриваемой ситуации спор с налоговыми органами, на наш взгляд, следует признать рискованным.

Таким образом, пока не сформировалась положительная для налогоплательщика арбитражная практика или не появились защищающие налогоплательщиков разъяснения налоговых органов, организациям можно порекомендовать: при налогообложении прибыли расходы на уплату комиссии (когда размер ежемесячной комиссии банка за ведение ссудного счета установлен в годовых процентах от суммы кредита) принимать с учетом правил, установленных ст. 269 НК РФ.

С.М. Потапов,

аудитор-консультант КГ "Михайлов и партнеры"

1 мая 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В гражданско-правовом смысле.