Доктрина деловой цели. Разграничение правомерной практики налогового планирования и противоправной минимизации налогов (С.Ю. Беляков, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2006 г.)

Доктрина деловой цели. Разграничение правомерной практики налогового
планирования и противоправной минимизации налогов

В последнее время активно обсуждается возможность применения в российской правовой системе так называемой доктрины деловой цели. Данная доктрина призвана помочь налоговым органам и судам эффективно бороться с правонарушениями в налоговой сфере. Насколько предлагаемый механизм эффективен и возможно ли его применение в российских условиях?

Стремление минимизировать налоговые платежи характерно для налогоплательщиков во всех налоговых юрисдикциях. И это экономически вполне объяснимое желание. В свою очередь налоговые органы всегда и везде стремятся использовать все имеющиеся у них средства для сбора налоговых платежей в максимальном объеме. Иными словами, определенная конфликтность налоговых правоотношений существует изначально и усугубляется тем, что один участник налоговых правоотношений (налоговые органы) имеет возможность применять от имени государства к другим (налогоплательщикам) меры принуждения. Но государства с развитой рыночной экономикой уже сформулировали необходимый характер отношений в налоговой сфере. И определить его можно словами Лорда-судьи Великобритании Клайда: "Ни один человек в стране не несет никаких обязательств, моральных или иных, организовывать свои дела и свою собственность так, чтобы налоговые службы могли залезть в его тарелку самой большой ложкой. Налоговые службы пользуются любыми возможностями, предоставленными им законодательством, чтобы очистить карман налогоплательщика. И налогоплательщик имеет такое же право, оставаясь в рамках законов, проявить сообразительность, чтобы предотвратить опустошение своего кармана налоговой службой".

Обратите внимание, что действия и налоговых органов, и налогоплательщиков предполагаются исключительно в рамках закона.

Отметим один на первый взгляд очевидный вывод: государство допускает налоговую оптимизацию. Налоговая оптимизация сегодня - один из факторов, определяющих конкурентоспособность бизнеса. Мировой опыт свидетельствует о признании государством не только возможности или правомерности такой оптимизации, но и ее эффективности. Безусловно, говоря об оптимизации, следует иметь в виду законные действия налогоплательщиков. Поэтому очевидным является и стремление государства бороться с нарушениями налогового законодательства. Прямым следствием этого является такая налоговая политика, которая обеспечивает возможность разграничить правомерную практику налогового планирования и противоправную минимизацию налоговых платежей.

Здесь хотелось бы остановиться на роли государства. У нас принято отождествлять налоговые органы с государством - ведь они действуют от его имени и поэтому обладают определенными административно-властными полномочиями. Однако задачи государства значительно шире, чем задачи налоговых органов. Учитывая общую для всех стран специфику налоговых органов, государство должно регламентировать и контролировать их деятельность таким образом, чтобы она не наносила ущерб интересам самого государства.

Вряд ли кто-то будет спорить с тезисом, что благополучие государства, его граждан определяется экономическим развитием страны. В этом смысле роль бизнеса трудно переоценить. А бизнес и есть сегодня крупнейший налогоплательщик. Поэтому, пожалуй, ни в одной экономически развитой стране борьба с налоговыми правонарушениями не означает автоматического ограничения в правах всех налогоплательщиков.

Понимает ли это российская верховная власть?

Понимает! Именно поэтому Президент РФ охарактеризовал деятельность налоговой службы как налоговый террор по отношению к налогоплательщику.

По сути, эффективность налоговой политики зависит от того, где проходит граница, отделяющая законопослушных налогоплательщиков от налоговых правонарушителей, и как выявлять эти нарушения и наказывать тех, кто нарушил законодательство.

Среди нескольких механизмов законодательного пресечения неуплаты налогов есть и "доктрина деловой цели", успешно применяемая в самых разных странах. Суть ее заключается в том, что исследуемая сделка подлежит переквалификации, если она создает налоговые преимущества и при этом не имеет деловой цели. Другими словами, презюмируется, что любая сделка должна иметь какую-либо экономическую цель. Если же этой цели нет и, что важно, налоговые органы сумеют доказать это, операция будет квалифицироваться как уход от налогообложения. Следовательно, налоговая служба сможет доначислить налоги и насчитать пени. При этом в европейской практике в случае пересмотра налоговых последствий сделки привлечь налогоплательщика к ответственности нельзя, так как формально закон не нарушен.

Эффективна ли доктрина деловой цели? Решает ли она задачу разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и противоправной минимизации налогообложения без ущерба для субъектов предпринимательской деятельности? Однозначно да!

Однако, если проанализировать условия стран, в которых эта доктрина применяется, становится очевидным ряд требований для ее успешной реализации на практике. Во-первых, это признание на уровне государственной политики самой возможности налоговой оптимизации. Во-вторых, необходима обширная сформировавшаяся судебная практика. Ведь применение доктрины деловой цели предполагает оценку действий налогоплательщика. В этом смысле ей могут быть свойственны все последствия применения такого же общего оценочного понятия, как "добросовестность". Поэтому судебная практика служит необходимым ориентиром и для должностных лиц налоговых органов, и для компаний. В-третьих, судебная власть должна быть по-настоящему независимой в иерархии системы разделения властей. Иначе ни о какой судебной практике как ориентире говорить не приходится. В-четвертых, должны быть установлены такие критерии оценки налоговых органов, которые исключили бы конфликт интересов государства и бизнеса. Не может в нормальном государстве налоговая служба оцениваться по единственному показателю - росту налоговых поступлений в бюджетную систему. В этом случае налоговые поступления перестают играть роль индикатора экономической политики и ситуации в стране, а деятельность налоговых органов направляется на изъятие средств у бизнеса. Причем любой ценой. А это прямой путь к тотальной коррупции в налоговых органах.

Анализ сложившихся на сегодня условий в российской правовой системе и особенностей правоприменительной практики позволит ответить на вопрос о необходимости и возможности применения в России доктрины деловой цели.

Зададим вопрос: разве в Российской Федерации сегодня не борются с налоговыми правонарушениями? Конечно, борются! Вот только характер этой борьбы и ее направленность заставляют задаться другим вопросом: что у нас считается налоговым правонарушением? Деяния, ответственность за которые предусмотрена Уголовным кодексом Российской Федерации, т.е. налоговые преступления, исключим. С ними все понятно: есть конкретные составы преступлений, предполагающие совершение четко описанных в соответствующих статьях Кодекса (ст. 198 и 199 УК РФ) действий или бездействия налогоплательщика и ответственность за них. А вот как обстоят дела с формально законной деятельностью налогоплательщиков по минимизации налогов?

К сожалению, налоговые органы не ставят перед собой задачу отделять правомерную практику налогового планирования от попыток "творческой неуплаты налогов". Сегодня налогоплательщик поставлен в такие условия, когда ему необходимо постоянно доказывать свою лояльность к государству. И в этом смысле чем больше налогов ты заплатил, тем ты более лоялен. На практике почти любое снижение налоговых платежей рассматривается как уклонение от уплаты налогов. Следствием такой политики стало появление в российской правовой системе и активное использование в правоприменительной практике и налоговых органов, и арбитражных судов термина "добросовестность". Достаточно признать налогоплательщика недобросовестным, и уже нет необходимости доказывать в его действиях факт налогового правонарушения. Очень удобно! Причем и отказаться от этого термина практически невозможно. С одной стороны, его использование абсолютно легитимно, так как введен он решениями Конституционного Суда Российской Федерации. С другой стороны, нельзя сделать так, чтобы термин оказался "мертвым", т.е. саботировать его в арбитражной практике. Нельзя, потому что у нас вся налоговая политика государства или, по крайней мере, порядок ее реализации налоговыми органами, основаны на возможности признавать любого налогоплательщика недобросовестным.

Следствием политики по добровольно-принудительному изъятию части собственности налогоплательщика стал и уровень коррумпированности в системе налоговых органов. Это неудивительно, ведь по большому счету от налогового инспектора сегодня зависит само существование бизнеса. Конечно, в этих условиях налогоплательщик вынужден выстраивать неформальные отношения с налоговыми органами.

В связи с этим представляется, что простой перенос сформировавшейся на Западе доктрины деловой цели в российские условия сопряжен с несколькими рисками. Во-первых, налоговые органы будут оспаривать любую сделку, направленную на минимизацию налогов, даже если налоговая минимизация - только одна из целей сделки. Во-вторых, российская налоговая система сегодня выполняет единственную функцию - фискальную. В отсутствие действительной независимости судебной системы практика арбитражных судов также отвечает государственной политике по наполнению бюджета. И главное - это следствие указанных выше рисков: в мировой практике доктрина деловой цели применяется нечасто. Она служит неким ориентиром, формирующим модель поведения налогоплательщика, налогового инспектора, консультантов и др. В российской же действительности с нашими налоговыми органами, с теми задачами, которые они решают, применение доктрины деловой цели может быть поставлено на поток.

Из всего этого можно сделать следующий вывод: доктрина деловой цели в Российской Федерации необходима, но ее одной для решения поставленной задачи явно недостаточно.

Закрепить эту доктрину в российской налоговой системе следует прежде всего потому, что сам факт ее существования позволит однозначно говорить о признании государством правомерности действий налогоплательщика, направленных на оптимизацию налоговых платежей. Причем о признании не на словах, а на деле. Ведь очевидно, что налоговая оптимизация направлена не столько на минимизацию налогов, сколько на увеличение прибыли предприятия после налогообложения. И такая деятельность идет на пользу самому государству. Механизм применения доктрины деловой цели должен быть четко регламентирован законом. Кроме того, ее реализация даст начало формированию соответствующей судебной практики. А для того чтобы доктрина деловой цели стала по-настоящему эффективным инструментом разграничения налогового планирования и противоправной минимизации налогов, потребуется серьезный пересмотр налоговой политики государства. Имеется в виду изменение критериев оценки налоговых органов и жесткий контроль со стороны государства за их деятельностью.

Однако простого включения доктрины деловой цели в российское законодательство недостаточно, даже с учетом сказанного.

Во-первых, это не гарантирует исключения из правового лексикона термина "добросовестность". Со всеми вытекающими последствиями. Не гарантирует потому, что это понятие, как уже отмечалось, введено решениями КС РФ, имеющими силу закона. Поэтому, на взгляд автора, крайне важно наполнить существующее понятие содержанием, которое сейчас отсутствует, что позволит использовать этот термин как угодно исходя из складывающейся конъюнктуры. Необходимо в НК РФ закрепить положения о невозможности налагать на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные Кодексом, или произвольно ограничивать его в правах.

Во-вторых, судебная практика у нас не сформирована и поэтому не может служить необходимым ориентиром для налоговых органов и налогоплательщиков. А поскольку мы говорим о выстраивании цивилизованных отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, ориентир такой нужен. Поэтому целесообразно ввести в налоговых органах практику регулярного опубликования перечня используемых схем налогового планирования, которые, по мнению налоговых органов, направлены на уклонение от уплаты налогов и могут быть оспорены в судах. Кроме того, предусмотреть возможность заключения предварительных соглашений налогоплательщика с налоговыми органами о налоговых последствиях планируемых сделок.

В-третьих, необходимо исключить возможности игнорирования налоговыми органами необходимости доказывать отсутствие деловой цели в совершенной налогоплательщиком сделке и использовать в своих решениях морально-нравственные категории. Поэтому следует запретить налоговым органам оспаривать в судах сделки, противоречащие морали и нравственности, и обращаться с исками о взыскании в доход государства всего дохода, полученного по сделке.

Таким образом, введение и закрепление в российском законодательстве доктрины деловой цели потребует и других шагов по реформированию налоговой системы и только в этом случае станет эффективным инструментом разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и противоправной минимизации налогов.

С.Ю. Беляков,

заместитель руководителя Комитета РСПП по налоговой

и бюджетной политике

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2006 г.