Отложенное налогообложение по МСФО: практический опыт (Е.И. Солдатова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2006 г.)

Отложенное налогообложение по МСФО: практический опыт

Проблема отложенного налогообложения в России появилась не так давно, впервые особенно остро встал вопрос о расчете этой составляющей налога на прибыль после принятия ПБУ 18/02 "Отложенный налог". Долгое время было сложно понять четкую схему расчета отложенного налога, поскольку в тот момент законодателями не было выпущено разъясняющих рекомендаций. Многие организации прибегали к помощи аудиторов-консультантов по МСФО, так как ПБУ фактически является переводом МСФО 12.

Данный стандарт устанавливает правила отражения в финансовой отчетности расходов и задолженности по налогу на прибыль, начисляемому и уплачиваемому предприятиями.

Необходимо сразу отметить, что данный раздел учета является абсолютно новым для отечественной практики. Это одна из тех немногих тем, которые до сих пор не нашли своего применения в российском учете. Именно по этой причине понимание данного стандарта на первых порах вызывает некоторые трудности.

Для целей данного стандарта понятия "налог", "налоговый" и прочие однокоренные термины относятся к налогу на прибыль, а также к любым другим налогам, налогооблагаемой базой для которых является прибыль, полученная предприятием.

МСФО 12 рассматривает отражение в финансовой отчетности как текущего налога (обязательство по уплате которого наступило в текущем периоде), так и отсроченного налога (обязательство по уплате которого наступит в последующих периодах).

Отложенное налоговое обязательство (Deferred tax liability) - сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами.

Отложенный налоговый актив (Deferred tax asset) - сумма налога на прибыль, возмещаемая в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, перенесенными на будущие периоды, непринятыми налоговыми убытками, перенесенными на будущие периоды или неиспользованными налоговыми кредитами.

Текущие налоговые расходы (Current tax expense) - сумма налога на прибыль к уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (убытка) за период, рассчитанный на основании налоговой декларации.

Понятие текущего налога на прибыль не имеет фундаментальных отличий от аналогичного понятия в российской практике. Более интересной и незнакомой является концепция отсроченных налогов, не имеющая аналогов в российской практике. Именно на рассмотрение отсроченных налогов и будет сделан упор в данной статье.

Суть концепции отсроченных налогов

Согласно учету по методу начисления, одному из основополагающих допущений МСФО, "результаты операций и прочих событий признаются по мере их совершения". Другими словами, в том отчетном периоде, к которому они относятся; в том периоде, в котором эти операции и события произошли. Однако большая часть операций имеют налоговые последствия (т.е. влияют на прибыль и, как следствие, на исчисление налога на прибыль), которые регулируются не бухгалтерским, а налоговым законодательством. Логично, если все налоговые последствия операций будут отражаться в том же отчетном периоде, что и сами операции. Данный тезис является реализацией метода начисления в отношении налога на прибыль. Рассмотрим простой пример.

Пример 1

Компания провела одну операцию по реализации продукции в 2005 г. на сумму 200 руб. без НДС (себестоимость 160 руб.), однако до конца года покупатель не погасил свою задолженность. Налоги компания платит по оплате, таким образом, обязательства по налогу на прибыль в 2006 г. не возникает. В 2006 г. компания не провела ни одной операции по реализации продукции, но получила 200 руб. в оплату задолженности 2006 г., после чего у нее возникло обязательство заплатить налог в сумме 12 руб. = (200 - 160) х 30% / 100%).

Отчеты о прибылях и убытках за 2005 и 2006 годы будут выглядеть следующим образом:

Название статьи	2005	2006
Выручка	200	0
Себестоимость реализованной продукции	160	0
Прибыль от реализации	40	0
Прочие доходы/расходы	0	0
Прибыль до налогообложения	40	0
Налог на прибыль	0	12
Чистая прибыль/убыток	40	-12

При внимательном сравнении данных отчетов можно обнаружить небольшую нестыковку. В 2005 году мы отражаем выручку и связанную с ней себестоимость, а связанный с ней же расход по налогу на прибыль не отражаем.

Таким образом, чистая прибыль за 2005 год (40 руб.) включает в себя не все расходы, связанные с получением данной выручки, что является отступлением от метода начисления. Напротив, в 2006 году никакой реализации нет, а налог, де-факто являющийся следствием реализации, есть.

Именно для устранения данного отступления от метода начисления в части отражения в отчетности налога на прибыль и был разработан и внедрен в практику, а позже воспринят МСФО механизм отсроченных налогов.

Согласно данной концепции в приведенном примере расходы по налогу на прибыль должны быть отражены в 2005 году, то есть в том году, когда была проведена реализация, в отношении которой впоследствии возникнет обязательство по налогу. Однако обязательство в 2005 году еще не возникло, поэтому в пассиве баланса появляется строка "Обязательства по отсроченному налогу". При этом рекомендуется делать следующие проводки:

в 2005 году

     Дебет "Расходы по налогу на прибыль"               12 р.

     Кредит "Обязательства по отсроченному налогу"      12 р.

в 2006 году

     Дебет "Обязательства по отсроченному налогу"       12 р.

     Кредит "Обязательства по налогам"                  12 р.

Если компания будет применять механизм отсроченных налогов при составлении своей финансовой отчетности, то Отчеты о прибылях и убытках будут выглядеть следующим образом:

Название статьи	2005	2006
Выручка	200	0
Себестоимость реализованной продукции	160	0
Прибыль от реализации	40	0
Прочие доходы/расходы	0	0
Прибыль до налогообложения	40	0
Налог на прибыль	12	0
Чистая прибыль/убыток	28	0

Данный пример показывает лишь один из случаев применения механизма отсроченных налогов. В более общем виде данный механизм призван устранить влияние налогового законодательства на финансовую отчетность.

Временные разницы

Стоимость любого актива (кроме денежных средств) по определению должна быть возмещена, то есть попасть в Отчет о прибылях и убытках в качестве какого-либо расхода. Так, материалы списываются в производство и впоследствии включаются в себестоимость реализованной продукции; основные средства амортизируются и также включаются в себестоимость реализованной продукции и т.д.

Однако бухгалтерские и налоговые правила возмещения активов могут различаться (например, ускоренная амортизация для налогового учета и "обычная" амортизация для бухучета), что приводит к возникновению различных бухгалтерских и налоговых баз для одного и того же актива.

Бухгалтерская база - это стоимость актива/обязательства, которая в конечном счете будет включена в себестоимость реализованной продукции или списана на расходы периода в целях бухучета.

Налоговая база - это стоимость актива/обязательства, которая в конечном счете будет включена в себестоимость реализованной продукции или списана на расходы периода в целях налогового учета.

Разница между бухгалтерской и налоговой базами актива называется временной разницей. Отметим, что ее не следует путать с временной разницей. Первая - это более общее понятие и включает в себя вторую, при этом понятие временной разницы встречалось в первоначальном варианте МСФО 12, но более не рассматривается в действующем (пересмотренном) МСФО 12. Временная разница может быть налогооблагаемой и вычитаемой. Налогооблагаемая разница приводит к появлению отсроченного налогового обязательства (Кредит сальдо), а вычитаемая приводит к возникновению отсроченного налогового требования (Дебет сальдо).

Налогооблагаемые временные разницы (Taxable temporary differences) - временные разницы между налоговой базой и балансовой стоимостью актива или обязательства, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость этих активов или обязательств возмещается или погашается.

Процесс определения временных разниц можно представить в виде следующего алгоритма:

1. Определение тех элементов отчетности, у которых различаются бухгалтерские и налоговые базы.

2. Расчет бухгалтерской и налоговой баз.

3. Вычисление разницы между бухгалтерской и налоговой базами.

Результат, полученный в пункте 3, и будет временной разницей.

Вычисление расходов, а также обязательств и требований по текущим
отсроченным налогам

Расход по налогу на прибыль - это сумма текущего и отсроченного налогов, начисленных в отчетном периоде. МСФО 12 требует раздельного раскрытия расходов по текущему и отсроченному налогам в Отчете о прибылях и убытках:

Наименование	За отчетный период
Прибыль до налогов	150
Расходы по налогу:
расходы по текущему налогу	30
расходы по отсроченному налогу	20
Чистая прибыль	100

Порядок расчета расхода по текущему налогу не отличается от российской стандартной практики расчета налога на прибыль.

Расход по отсроченному налогу на прибыль рассчитывается по "обратному алгоритму" (стандартному):

 /-------------\     /-------------\   /------------\     /-------------\

 |Кредит сальдо|     |Кредит оборот|   |Дебет оборот|     |Кредит сальдо|

 |(начало пери-|  +  |(конец перио-| - |            |  =  |(конец перио-|

 |ода)         |     |да)          |   |            |     |да)          |

 \-------------/     \-------------/   \------------/     \-------------/

Здесь известны три компонента левой части. Правая (Кредит сальдо (конец периода) - определяется производно, а затем преобразовывается в вид:

/--------------------\       /--------------------\       /-------------\

|Кредит сальдо (конец|   +   |Кредит сальдо (нача-|   =   |  Свернутый  |

|периода)            |       |ло периода)         |       |  оборот*(1) |

\--------------------/       \--------------------/       \-------------/

Согласно последнему алгоритму бухгалтер в конце периода рассчитывает Кредит сальдо (конец периода) и с учетом известного сальдо на начало периода вычисляет свернутый оборот за период, который и будет "расходом по отсроченному налогу". Имейте в виду, расход может быть и с отрицательным знаком. В этом случае термин "расход" сохраняется и не заменяется на "доход".

Таким образом, если в случае с текущим налогом мы сначала вычисляем расход, а обязательство рассчитывается производно, то в случае с отсроченным налогом наоборот - сначала рассчитывается обязательство и только потом расход.

Расчет Обязательства по отсроченному налогу производится следующим образом:

/---------\   /-------------\   /--------------------------------------\

|Временная|   |Ставка налога|   | Обязательство по отсроченному налогу |

| разница |   |на прибыль   |   |  на конец отчетного периода (Кредит  |

|         | + |             | = |   сальдо по счету (строке баланса)   |

|         |   |             |   |"Обязательства по отсроченному налогу |

|         |   |             |   |             на прибыль"              |

\---------/   \-------------/   \--------------------------------------/

Раскрытие информации

Все требования к раскрытию информации достаточно подробно рассмотрены в МСФО 12. Отметим наиболее важные из них:

расходы по текущему и отсроченному налогу в Отчете о прибылях и убытках должны отражаться раздельно;

Дебет и Кредит сальдо по требованиям и обязательствам в Балансе также отражаются раздельно;

обязательства и требования по отсроченным налогам, отражаемые в Балансе, должны отражаться соответственно в составе Долгосрочных пассивов и Внеоборотных активов;

расход по налогу, возникающий из вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, может отражаться свернуто в Отчете о прибылях и убытках.

Пример 2

Дано:

Прибыль до налогов = 200 руб.

Налогооблагаемые временные разницы = 130 руб.

Вычитаемые временные разницы = 70 руб.

Ставка налога на прибыль = 30%.

Текущий налог на прибыль = 40 руб.

Кредит сальдо по счету "Обязательства по отсроченному налогу" (пассив) на начало периода = 30 руб.

Дебет сальдо по счету "Требования по отсроченному налогу" (актив) на начало периода = 9 руб.

Требуется рассчитать расход и обязательства по налогу на прибыль.

1. Кредит сальдо по счету "Обязательства по отсроченному налогу" (пассив) на конец периода = 130 руб. х 30% = 39 руб.

2. Расход по отсроченному налогу, связанному с налогооблагаемыми временными разницами = 39 руб. - 30 руб. = 9 руб.

3. Дебет сальдо по счету "Требования по отсроченному налогу" (актив) на конец периода = 70 руб. х 30% = 21 руб.

4. Расход по отсроченному налогу, связанному с вычитаемыми временными разницами = -21 руб. - (-9 руб.) = -11 руб.

5. Общий (свернутый) расход по отсроченному налогу на прибыль = п. 2 + п. 4 = 9 руб. + (-11 руб.) = -2 руб.

Финансовая отчетность (выдержки) будет выглядеть следующим образом:

Баланс

Статья	Начало периода	Конец периода
Актив
Требования по отсроченному налогу	9	21
Пассив
Обязательства по отсроченному налогу	30	39

Отчет о прибылях и убытках

Наименование	За отчетный период
Прибыль до налогов	200
Расходы по налогу:
расходы по текущему налогу	40
расходы по отсроченному налогу	-2
Чистая прибыль	162

Ограничения на признание вычитаемых временных разниц

МСФО 12 устанавливает ряд ограничений по признанию вычитаемых временных разниц. Для того чтобы признать в финансовой отчетности вычитаемую временную разницу, необходимо убедиться, что компания располагает достаточным количеством налогооблагаемых временных разниц. Если общая сумма налогооблагаемых разниц превышает общую сумму вычитаемых разниц, все вычитаемые разницы признаются в финансовой отчетности. Если же общая сумма налогооблагаемых разниц меньше общей суммы вычитаемых разниц, компания может признать вычитаемые разницы (не покрытые налогооблагаемыми) только в одном случае. Если "существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль", то есть тогда, когда прогнозные результаты деятельности компании представляются достаточно оптимистическими.

Объединение компаний

При объединении компаний признаются временные разницы, возникающие в результате переоценки чистых активов дочернего предприятия по справедливой стоимости. Однако временные разницы, связанные с деловой репутацией (гудвилом), не признаются.

Налоговые ставки

При оценке отсроченных налоговых требований и обязательств применяются те ставки, применение которых прогнозируется в том периоде, когда данная временная разница будет возмещена. Если никакой информации о будущих налоговых ставках нет, применяется текущая ставка. При этом в дальнейшем при любых изменениях налоговой ставки все отсроченные требования и обязательства должны быть переоценены. Предлагаемый выше способ расчета расхода по отсроченным налогам предполагает "автоматическую" корректировку соответствующих обязательств и требований в случае изменения налоговой ставки.

Е.И. Солдатова,

управляющий директор Департамента МСФО PRADO Банкир и Консультант

"Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обратите внимание: если в случае с текущим налогом разделение оборота на Дебет и Кредит важно, поскольку конечное сальдо формируется из двух потоков (начисление и уплата), то в случае с отсроченными налогами оборот будет только один - начисление, поскольку отсроченные налоги уплате не подлежат. Поэтому представление оборота в свернутом виде оправданно.