Учет расходов, связанных с доставкой предмета лизинга (И.А. Шарманова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2006 г.)

Учет расходов, связанных с доставкой предмета лизинга

В письме Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/215 рассмотрен вопрос правомерности включения лизингополучателем отдельных расходов, в частности по доставке лизингового имущества, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, если имущество числится на балансе лизингополучателя.

Еще не так давно специалисты финансового ведомства отвечали на вопросы о расходах по доставке предмета лизинга следующим образом: "При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация-лизингополучатель не имеет права учитывать расходы по доставке лизингового оборудования до собственного склада. Указанные расходы могут быть учтены у лизингодателя" (письмо Минфина России от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/21).

Свою позицию специалисты Минфина России обосновывали ссылкой на п. 7 ст. 258 НК РФ, согласно которому имущество, переданное (полученное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), подлежит амортизации в соответствии с условиями договора только у одной стороны - лизингодателя или лизингополучателя.

При этом первоначальная стоимость указанного имущества определяется исходя из затрат лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. Одна из проблем учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя связана с тем, что в силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. Таким образом, если расходы, например по доставке лизингового оборудования, несет лизингополучатель, он не вправе включить их в первоначальную стоимость имущества для целей начисления амортизации.

По мнению Минфина России, изложенному ранее в письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/21, лизингополучатель вообще не вправе учитывать такие расходы для целей налогообложения. Считаем, что данная точка зрения противоречит НК РФ, поскольку при условии соответствия таких расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ лизингополучатель вправе учесть данные расходы в целях налогообложения прибыли по иным основаниям: например, в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В письме от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/215 Минфин России изменил свою позицию, подтвердив, что расходы, понесенные лизингополучателем по доставке предмета лизинга, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Однако лизингополучатель вправе учитывать такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при выполнении следующих условий:

расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (иными словами, обязанность по осуществлению данных расходов не должна лежать на лизингодателе);

расходы должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ.

Кроме того, при применении метода начисления расходы лизингополучателя по доставке предмета лизинга следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если договор лизинга действует более чем один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Последствия признания сумм лизинговых платежей авансом

Письмо Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-03-04/2/79 посвящено вопросу учета в целях налогообложения прибыли сумм лизинговых платежей, поступивших от лизингополучателя сверх сумм, предусмотренных графиком уплаты лизинговых платежей. Письмо интересно для организаций-лизингодателей, применяющих метод начисления.

Лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, должен учитывать лизинговые платежи в составе своих доходов равномерно в течение срока договора аренды согласно графику вне зависимости от фактического внесения данных платежей. Если лизингополучатель вносит платеж сверх размера, установленного графиком, то такие доходы у лизингополучателя считаются авансом и не учитываются в доходах при налогообложении прибыли в момент их получения.

Обоснованность такой позиции подтверждается и нормами НК РФ. Доходы от лизинговых операций признаются налогоплательщиками доходами от реализации услуг либо внереализационными доходами. Налогоплательщики, предоставляющие свое имущество за плату во временное пользование на систематической основе (лизингодатели), признают доход от лизинговых операций доходом от реализации услуг и определяют их в соответствии с нормами ст. 249 НК РФ. У иных налогоплательщиков доходы от лизинга относятся к внереализационным доходам.

Согласно подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от сдачи имущества в аренду (лизинг), учитываемого в составе внереализационных доходов, признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Признание даты получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду (лизинг) должно быть установлено налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Момент признания выручки от реализации услуг определяется выбранным и установленным в учетной политике методом признания доходов и расходов для целей главы 25 НК РФ. Дата реализации услуг при методе начисления определяется согласно п. 1 ст. 39 НК РФ по дате перехода права собственности вне зависимости от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату этих услуг.

Налоговым кодексом РФ не установлен порядок определения даты реализации услуг по аренде (лизингу) в отличие от даты признания этих доходов внереализационными. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Если доходы носят непрерывный характер в течение срока действия договора, включающего несколько отчетных (налоговых) периодов, доходы и расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности (п. 1 ст. 272 НК РФ). При лизинге допустимо признать датой реализации услуг как последний день отчетного (налогового) периода, так и дату начисления лизинговых платежей в соответствии с установленными договором лизинга условиями.

Кроме того, при использовании метода начисления не учитываются доходы, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 251 НК РФ). В связи с этим отметим отрицательные для лизингодателя последствия признания авансом суммы лизингового платежа сверх суммы, предусмотренной графиком:

с данной суммы следует начислить НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ);

лизингодатель при получении аванса должен самостоятельно выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж, после оказания услуги - в книге покупок.

О вычетах "переходного" НДС

Минфин России 14 марта 2006 г. издал письмо N 03-04-08/61 по вопросу применения вычетов по НДС. В нем рассмотрена ситуация, когда организация-налогоплательщик, определявшая до 1 января 2006 г. налоговую базу в день отгрузки, приобрела товары (работы, услуги) до 1 января 2006 г., а оплатила их в январе.

На основании п. 10 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) организация, определявшая до 1 января налоговую базу в день отгрузки, должна производить вычеты сумм налога с не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), которые были приняты ею к учету до 1 января, в первом полугодии 2006 г. равными долями.

Таким образом, с января по июнь 2006 г. организация должна вычитать 1/6 от "переходного" НДС вне зависимости от того, произведены ли расчеты с контрагентами. Очевидно, что данная норма представляется несколько нелогичной, поскольку оплата поставщику уже произведена, а налог вычитается равными долями.

Не так давно на вопросы о возможности не соблюдать особый порядок применения налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам), принятым на учет до 1 января 2006 г., но не оплаченным на эту дату, специалисты ФНС России ответили следующим образом: "Если вы погасили кредиторскую задолженность в полном объеме, например в январе 2006 г., равномерный порядок включения НДС в налоговый вычет можно не соблюдать. Дело в том, что вычету подлежит фактически уплаченная сумма налога. Если же налог уплачивается по частям в течение нескольких налоговых периодов, то в отдельных налоговых периодах сумма налога принимается к вычету в размере одной шестой от не оплаченной на 1 января 2006 г. суммы НДС*(1)".

Если же организация-налогоплательщик не доверяет устным разъяснениям специалистов налоговых органов, теперь она может руководствоваться названным выше письмом Минфина России. В нем указано, что если сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет до 1 января 2006 г., уплаченная налогоплательщиком, определявшим до 1 января налоговую базу в день отгрузки, в соответствующем налоговом периоде первого полугодия 2006 г. превысит сумму налога, которая подлежит вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, то к вычету принимается сумма налога, фактически уплаченная налогоплательщиком. При этом пересчет размера долей неоплаченных сумм НДС, подлежащих вычету в последующих налоговых периодах, не производится.

Если же сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет до 1 января 2006 г., уплаченная указанным налогоплательщиком в соответствующем налоговом периоде первого полугодия 2006 г., окажется меньше суммы налога, подлежащей вычету в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, то вычитать следует сумму налога, не превышающую размера доли налога, которая подлежит вычету в соответствии с данным пунктом.

Пример. Организация, определявшая налоговую базу по НДС в 2005 г. "по отгрузке", не оплатила поставщику товары (работы, услуги), принятые на учет до 1 января 2006 г., в том числе НДС в размере 600 руб. Налоговый период по НДС - календарный месяц. В марте 2006 г. задолженность поставщику организация оплатила (в том числе НДС - 600 руб.).

Определим сумму НДС, принимаемую к вычету в налоговом периоде, в котором осуществляется оплата поставщику (март).

В соответствии с методикой, установленной Законом N 119-ФЗ, факт оплаты в первом полугодии 2006 г. суммы НДС не влияет на налоговый вычет. Сумма НДС в размере 600 руб. подлежит вычету в первом полугодии 2006 г., т.е. ежемесячно организация вправе принимать к вычету расчетную сумму НДС в размере 100 руб.

В соответствии с порядком, "разрешенным" Минфином России, к вычету принимается фактически оплаченная сумма НДС, превышающая расчетную величину 100 руб., но в пределах суммы, которую организация в принципе может принять к вычету, - 600 руб.

Соответственно организация может вычесть весь "входной" НДС, превышающий расчетную величину, если он уплачен поставщику, и не соблюдать равномерный график включения НДС в налоговый вычет. При этом следует учесть: перерасчет доли неоплаченных сумм, подлежащих вычету в последующих налоговых периодах, не производится.

Учитывая, что к Минфину России перешли все методологические функции в области налогов и сборов, есть основания руководствоваться его позицией.

В рассматриваемом письме разъяснен также вопрос об обложении НДС товаров, реализуемых российской организацией через ее филиал, находящийся на территории Республики Казахстан. В письме указано: если продукция, вывозимая с территории Российской Федерации на территорию Республики Казахстан, предназначена для реализации, то местом реализации такой продукции признается территория Российской Федерации и указанные операции подлежат обложению НДС.

И.А. Шарманова,

старший юрисконсульт

департамента налогов и права компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Порядок исчисления НДС по новым правилам: горячая линия // Российский налоговый курьер. - 2006. - N 4.