Тонкости предоставления отступного (Е.Л. Веденина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2006 г.)

Тонкости предоставления отступного

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 102 (далее - письмо N 102) арбитражным судам даны отдельные рекомендации по рассмотрению хозяйственных споров, связанных с заключением соглашения о предоставлении взамен исполнения отступного. В комментарии автор обращает внимание читателей на особо важные нюансы этой сделки, отмеченные ВАС РФ, а также на бухгалтерские и налоговые последствия предоставления отступного.

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Целью предоставления взамен исполнения отступного является прекращение обязательства должника.

В соглашении о предоставлении отступного стороны обязаны установить размер, сроки и порядок предоставления отступного. Так, обязательство покупателя оплатить полученный товар может быть прекращено предоставлением отступного, т.е. передачей продавцу вместо денежных средств иного имущества.

Тонкости соглашения о предоставлении отступного

1. Обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное.

Данный тезис означает, что на дату заключения соглашения о предоставлении отступного обязательство должника не прекращается. Для прекращения обязательства необходимо фактическое предоставление отступного (например, передача имущества).

В примере, приведенном ВАС РФ, подчеркнуто, что при подписании соглашения у должника возникает не обязанность, а право заменить одно исполнение обязательства на другое (например, передать вместо денег имущество). Это означает, что кредитор не вправе требовать от должника предоставить отступное (имущество). При этом принять отступное в порядке, установленном соглашением, кредитор обязан.

Если должник не предоставит отступное в сроки, оговоренные в соглашении, то кредитор возвращается к первоначальным условиям договора и может требовать от должника выполнения того, что установлено договором: исполнить первоначальное обязательство, в том числе уплатить неустойку.

Пример 1. В связи с невозвратом суммы кредита и процентов по кредитному договору банк и его должник заключили соглашение об отступном. Согласно этому документу должник погашает свою задолженность путем передачи банку имущества.

В связи с неисполнением должником соглашения об отступном (непредоставлением имущества) банк правомерно подал в суд исковое заявление о взыскании с должника суммы кредита и процентов по кредитному договору.

2. В случае заключения соглашения об отступном кредитор не вправе требовать исполнения первоначального обязательства до истечения установленного сторонами срока предоставления отступного.

Срок предоставления отступного, установленный соглашением сторон, фактически означает согласие кредитора на отсрочку погашения долга. Кредитор не может нарушить соглашение и потребовать от должника выполнить прежнее (первоначальное) обязательство раньше истечения срока, указанного в соглашении об отступном.

Пример 2. По соглашению об отступном должник погашает задолженность по кредитному договору путем передачи банку автомобиля в течение трех месяцев с даты заключения соглашения.

Банк не дождался окончания этого срока. Спустя месяц после заключения соглашения об отступном он подал иск в суд о взыскании с должника суммы кредита и процентов. Суд в удовлетворении такого иска отказал.

3. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки.

Предоставление отступного прекращает все прежние обязательства должника (как основное, так и дополнительные), если в соглашении об отступном специально не оговорено, что передача отступного прекращает только основное обязательство, а дополнительные обязательства (например, по выплате неустойки) сохраняются. Таким образом, ВАС РФ практически воспроизвел для соглашения об отступном ту основную особенность соглашения о новации, которая для новации прямо оговорена в п. 3 ст. 414 ГК РФ.

Пример 3. По соглашению об отступном должник погашает задолженность по кредитному договору путем передачи банку своей продукции. Других условий в соглашении не было. Должник продукцию передал в срок. Между тем банк продолжал начислять неустойку по кредитному договору с даты возврата кредита (по договору) до даты передачи продукции (по соглашению). Банк решил, что, передавая отступное, должник погашает только основное обязательство по кредитному договору. Значит, у кредитора сохраняется право на получение неустойки за просрочку оплаты (дополнительного обязательства по кредитному договору).

Когда банк попытался в судебном порядке взыскать с должника неустойку, в удовлетворении иска банку было отказано. Судьи решили, что должник действовал в полном соответствии с соглашением об отступном и погасил всю задолженность по кредитному договору.

4. В тех случаях, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга по обязательству, оно прекращается полностью либо в части в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном. При невозможности выявления судом воли сторон путем буквального толкования содержащихся в соглашении об отступном слов и выражений, сопоставления неясного условия с другими условиями и смыслом соглашения в целом, а также путем использования иных способов, определенных статьей 431 ГК РФ, следует исходить из того, что обязательство прекращается полностью.

В соглашении об отступном должно быть четко и недвусмысленно оговорено, какую именно часть обязательств прекращает передача отступного, когда размер обязательств и размер отступного не совпадают. Если такая конкретика не установлена ни соглашением, ни другими документами, то передача должником отступного прекращает все его обязательства по договору, включая неустойку.

Пример 4. Предприниматель в связи с отсутствием у него денежных средств предложил ЗАО расплатиться за оказанные услуги передачей товара, который был передан предпринимателем в соответствии с соглашением об отступном. Однако ЗАО решило, что обязательство предпринимателя прекращено не полностью, а частично, поскольку товар предпринимателя дешевле оказанных ему услуг.

ЗАО подало в суд иск о взыскании с предпринимателя разницы между стоимостью товара и услуг.

Судьи, изучив соглашение об отступном и другие документы, не обнаружили в них условия о том, что передача отступного прекращает обязательство должника частично. Арбитры постановили, что передачей товара долг предпринимателя по оплате услуг погашен полностью и иск ЗАО удовлетворению не подлежит.

5. В случае когда стороны предусмотрели предоставление отступного по частям, при предоставлении части отступного обязательство считается прекращенным пропорционально фактически предоставленному отступному.

Отступное может предоставляться по частям, если это прямо оговорено в соглашении сторон. При этом обязательство должника прекращается пропорционально фактически предоставленным частям отступного. Кроме того, судьи считают, что по правилам ст. 409 ГК РФ кредитор не вправе требовать предоставления оставшейся (не переданной фактически) части отступного. Однако за кредитором сохраняется право требовать исполнения должником первоначального обязательства по договору в оставшейся части, не погашенной фактическим предоставлением отступного.

Пример 5. ОАО не оплатило маркетинговые услуги, оказанные ему ООО. Стороны заключили соглашение об отступном, в качестве которого ОАО должно поставить ООО 50 т стали. Предоставление отступного по условиям соглашения производится партиями - по 10 т в месяц. После поставки 10 т стали (20% отступного) ОАО нарушает сроки поставки, установленные соглашением.

ООО обратилось в суд. Было вынесено решение, согласно которому с ОАО взыскивается денежными средствами 80% суммы оплаты оказанных услуг. Принимая решение, арбитры учли делимый характер обязательства должника и то обстоятельство, что ООО уже приняло 20% отступного.

6. Если соглашением об отступном не нарушены права и интересы третьих лиц или публичные интересы, предоставлением отступного может быть прекращено и обязательство по возврату полученного по недействительной сделке, возникшее в силу статьи 167 ГК РФ.

Правила ст. 409 ГК РФ о предоставлении отступного распространяются в том числе на ситуацию, когда предоставлением отступного прекращается обязательство возвратить полученное по сделке, которая признана недействительной в судебном порядке. Статьей 409 ГК РФ иное прямо не предусмотрено. Признать недействительным такое специфическое соглашение об отступном можно, только если эта сделка нарушает права и интересы третьих лиц или публичные интересы.

Пример 6. Судом был признан недействительным договор поставки. Покупателю надлежало вернуть продавцу товар (оргтехнику), полученный по недействительной сделке. Однако покупатель предложил бывшему продавцу вместо возврата оргтехники передать в качестве отступного офисную мебель. Было заключено и исполнено соглашение об отступном.

Позже продавец пришел к мысли, что данное соглашение относится к недействительной сделке, поэтому оно тоже недействительно, и попытался доказать это обстоятельство в суде. Поскольку состоявшаяся передача отступного не затрагивала интересов третьих лиц, арбитры отказали продавцу в удовлетворении его иска.

7. Суд кассационной инстанции удовлетворил исковое требование сособственника о переводе на него прав и обязанностей приобретателя доли в праве общей собственности, переданной ответчику другим сособственником в качестве отступного по денежному обязательству.

ВАС РФ разъяснил правила для предоставления отступного в ситуации, когда в качестве отступного используется доля в праве на имущество, находящееся в общей долевой собственности.

Арбитры считают, что при отчуждении своей доли по соглашению об отступном сособственник должен применять правила, установленные ст. 250 ГК РФ для купли-продажи доли в общей долевой собственности.

Согласно ст. 250 ГК РФ продать свою долю постороннему лицу участник общей долевой собственности может, только если остальные участники по его предложению не купят у него эту долю на аналогичных условиях (не воспользуются преимущественным правом покупки). По аналогии с этим порядком, прежде чем отдавать свою долю в качестве отступного постороннему лицу, участник должен был предложить остальным участникам долевой собственности приобрести эту долю на тех же условиях.

Пример 7. У ЗАО и предпринимателя в общей долевой собственности был имущественный комплекс (недвижимость). ЗАО заключило кредитный договор с банком, но не смогло расплатиться. В качестве отступного ЗАО передало банку свою долю (1/2 часть) в имущественном комплексе. Переход права собственности на переданное банку имущество был зарегистрирован в установленном порядке. Предприниматель узнал об этом событии из письма-извещения ЗАО.

Возмущенный дольщик обратился в суд за защитой своих прав и потребовал перевести на него права и обязанности приобретателя доли в праве общей собственности недвижимости, которая без его ведома была передана постороннему лицу - банку. Суд удовлетворил иск предпринимателя.

Положения соглашения о предоставлении отступного

В соглашении о предоставлении отступного подлежат отражению, в частности, следующие положения:

размер, сроки и порядок предоставления отступного;

какие именно обязательства (основное, дополнительные) прекращаются предоставлением отступного и в какой части (при несоразмерности обязательства и размера отступного);

о возможности предоставления отступного по частям и прекращении в связи с этим обязательства должника в соответствующей доле (при необходимости).

Предоставление отступного: бухгалтерский учет и налогообложение

Как и всякая другая хозяйственная операция, предоставление отступного подлежит отражению в бухгалтерском учете. При этом могут возникнуть налоговые последствия.

Рассмотрим предоставление отступного на примере.

Допустим, ЗАО "Старт" 1 февраля 2006 г. выполнило для ООО "Финиш" работы по ремонту его собственного офиса. Договорная стоимость работ составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Стороны заключили соглашение об отступном 20 февраля 2006 г. Согласно этому соглашению 1 марта ООО "Финиш" погашает свою задолженность передачей партии материалов (своего товара).

Фактическая себестоимость материалов (товара) в бухгалтерском учете у ООО "Финиш" составляет 80000 руб., что соответствует налоговой стоимости товара, определенной в соответствии с учетной политикой.

Себестоимость выполненных работ в бухгалтерском учете у ЗАО "Старт" составляет 60 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов по этим работам в его налоговом учете.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли обе организации определяют методом начисления, а налоговым периодом по НДС у них является месяц.

У ООО "Финиш" возникло обязательство по оплате работ, выполненных ЗАО "Старт". Стороны заключили соглашение о погашении указанной задолженности предоставлением отступного (передачей материалов) 20 февраля 2006 г.

Обязательство должника прекращается только после фактической передачи отступного (п. 1 письма N 102). Таким образом, по состоянию на 20 февраля 2006 г. в бухгалтерском учете обеих сторон по данной сделке никакого движения не происходит. А прекращение обязательства в бухгалтерском учете ООО "Финиш" и одновременно образование у него выручки от реализации товара в бухгалтерском и налоговом учете отражается на дату передачи указанного имущества ЗАО "Старт", т.е. 1 марта 2006 г.

Последствия передачи отступного у ЗАО "Старт"

На дату сдачи-приемки выполненных работ ЗАО "Старт" отражает в бухгалтерском учете выручку от реализации, размер которой определяется исходя из договорной стоимости работ без учета НДС (п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99*(1)).

Реализация работ облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в размере договорной стоимости работ без учета НДС на день передачи результатов работ (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При начислении НДС по реализации работ к налоговой базе применяется ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли ЗАО "Старт" выручка от выполнения работ без учета НДС признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ).

Указанный доход ЗАО "Старт" вправе уменьшить на сумму прямых расходов на выполнение реализованных работ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данном случае в оплату выполненных работ вместо денежных средств ЗАО "Старт" получило материалы, которые относятся к материально-производственным запасам (п. 2 ПБУ 5/01*(2)). Таким образом, стороны сделки используют неденежные расчеты.

Приобретенные материалы ЗАО "Старт" отражает в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, которая определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче ООО "Финиш", т.е. исходя из договорной стоимости ремонтных работ (без учета НДС) (п. 5, 10 ПБУ 5/01).

Сумма НДС, предъявленная ООО "Финиш" по приобретенным и принятым к учету материалам, подлежит вычету у ЗАО "Старт" на основании счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете ЗАО "Старт" производятся следующие записи:

1 февраля 2006 г.

Д 62 - К 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от выполнения работ;

Д 90-3 - К 68 - 18 000 руб. - начислен НДС по реализации;

Д 90-2 - К 20 - 60 000 руб. - списана себестоимость работ;

1 марта 2006 г.

Д 10 - К 62 - 100 000 руб. - отражена фактическая себестоимость материалов, принятых в оплату работ;

Д 19 - К 62 - 18 000 руб. - отражена сумма "входного" НДС, предъявленная ООО "Финиш";

Д 68 - К 19 - 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная ООО "Финиш".

Последствия передачи отступного у ООО "Финиш"

Стоимость выполненных ремонтных работ (без учета НДС) включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99*(3)).

С 1 января 2006 г. сумма НДС, предъявленная ЗАО "Старт", принимается к вычету у ООО "Финиш" после отражения в учете приобретенных работ при наличии счета-фактуры вне зависимости от их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходы на ремонт собственного офиса признаются прочими расходами того периода, в котором осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ).

В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров признается доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

В данном случае на основании соглашения об отступном производятся неденежные расчеты. Поэтому ООО "Финиш" определяет сумму выручки исходя из договорной стоимости принятых ремонтных работ (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Моментом определения налоговой базы по НДС по реализации товаров у ООО "Финиш" является дата их отгрузки (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В налоговом учете выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Его можно уменьшить на стоимость купленных для реализации товаров, которая определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой (подп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).

Принимая к учету выполненные работы 1 февраля 2006 г., ООО "Финиш" правомерно приняло к вычету полную сумму "входного" НДС, предъявленную исполнителем работ в счете-фактуре. Однако в связи с тем, что работы оплачены не денежными средствами (товарами), указанная сумма вычета подлежит корректировке на дату оплаты работ (отгрузки товаров в качестве отступного).

В пункте 2 ст. 172 НК РФ указано, что при использовании собственного имущества в расчетах за приобретенные работы вычетам подлежат фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества.

По мнению официальных органов, в этом случае должна применяться расчетная ставка НДС (письма ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@, от 11 февраля 2005 г. N 03-1-02/194/8@, Минфина России от 15 октября 2004 г. N 03-04-11/167), т.е. 18/118.

Балансовая стоимость (фактическая себестоимость) товаров, переданных в счет оплаты ремонтных работ, составляет у ООО "Финиш" 80 000 руб. Следовательно, к вычету оно может принять сумму НДС, равную 12 203 руб. (80 000 руб. х 18 : 118).

Таким образом, часть "входного" НДС в сумме 5797 руб. (18 000 руб. - 12 203 руб.) вычету не подлежит.

По мнению автора, форма декларации по НДС*(4) позволяет отразить указанную разницу, не подлежащую принятию к вычету, только в виде восстановления налога, хотя на самом деле восстановление для рассматриваемой ситуации прямо в п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено.

Сумму "входного" НДС, не подлежащую вычету (сумму корректировки налога), в бухгалтерском учете можно включить во внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99). Для целей налогообложения прибыли аналогичного расхода не предусмотрено (п. 1 ст. 170 НК РФ). В этом случае возникает постоянная разница и соответствующее постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02*(5)).

В бухгалтерском учете ООО "Финиш" производятся следующие записи:

1 февраля 2006 г.

Д 44 - К 60 - 100 000 руб. - приняты к учету выполненные работы по ремонту офиса;

Д 19 - К 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная исполнителем работ;

Д 68 - К 19 - 18 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная исполнителем работ;

1 марта 2006 г.

Д 60 - К 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации материалов (товара), переданных в качестве отступного (погашение задолженности по оплате работ);

Д 90-3 - К 68 - 18 000 руб. - начислен НДС по отгруженным материалам (товару);

Д 90-2 - К 41 - 80 000 руб. - списана стоимость отгруженных материалов (товара);

Д 19 - К 68 - 5797 руб. (18 000 руб. - 80 000руб. х 18 : 118) - восстановлена часть "входного" НДС, не подлежащая вычету;

Д 91-2 - К 19 - 5797 руб. - восстановленная часть "входного" НДС включена в состав внереализационных расходов;

Д 99 - К 68 - 1391 руб. (5797 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(4) Формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.