Заказчик-застройщик и контрагенты: кому оказываются услуги (М.А. Власова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2005 г.)

Заказчик-застройщик и контрагенты: кому оказываются услуги

Нередко при строительстве жилого дома взаимоотношения заказчика-застройщика с другими хозяйствующими субъектами складываются таким образом, что:

строительство одной части дома финансируют сторонние инвесторы (юридические и физические лица). С инвесторами заказчик-застройщик заключает инвестиционные договоры, в которых объем и стоимость услуг по строительству объекта, оказываемых заказчиком-застройщиком инвесторам, не указываются;

строительство другой части дома финансирует заказчик-застройщик. Квартиры, которые финансируются непосредственно заказчиком-застройщиком, по окончании строительства будут оформлены в его собственность, а затем реализованы физическим лицам.

С генеральным подрядчиком заключается договор строительного подряда на выполнение работ по строительству объекта. Как правило, согласно этому договору заказчик-застройщик оказывает генеральному подрядчику определенные услуги, например обеспечивает получение разрешений на точки подключения временных инженерных сетей на период производства работ. За эту услугу заказчик-застройщик согласно договору удерживает у подрядчика определенный процент от стоимости строительно-монтажных работ.

На практике доходы и расходы, возникающие при исполнении указанных договоров, заказчик-застройщик признает своеобразно. Например, можно встретить такой вариант: в учете отражаются доходы от оказания услуг генподрядчику, все затраты по своему содержанию в размере доходов, полученных по оказанным генподрядчику услугам, заказчик-застройщик списывает на выполнение услуг по генподрядному договору. Остаток расходов на содержание заказчика (в случае превышения расходов над доходами) относится на счет капитальных вложений и покрывается за счет средств инвесторов. Мотивируется такое отражение доходов и расходов тем, что услуга по техническому надзору за строительством оказывается не инвесторам, а генеральному подрядчику.

Правомерен ли такой вариант учета и не приведет ли он к занижению налоговых обязательств заказчика-застройщика - первый вопрос, который приходится решать проверяющим. А основной вопрос, который возникает у заказчика-застройщика в рассмотренной ситуации: как правильно платить в бюджет НДС. В частности, можно ли считать, что предоплатой за услуги заказчика по организации и контролю строительства является сумма, удержанная у генерального подрядчика.

Правовые основы инвестиционно-строительной деятельности в части деятельности инвесторов по финансированию строительства регулируются Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ). С 1 апреля 2005 г. вступил в действие еще один Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"*(1).

Деятельность заказчиков по организации строительства и деятельность подрядчиков по строительству объектов и выполнению отдельных видов строительно-монтажных работ регулируются главой 37 ГК РФ, из положений которой видно, что заказчик-застройщик может оказывать услуги как инвесторам строительства, так и генеральному подрядчику.

Оказание услуг инвестору

В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Таким образом, заказчики-застройщики нанимаются инвесторами на оказание им услуг по реализации инвестиционных проектов, а именно: организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (п. 1.4. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160; далее - Положение по учету инвестиций).

В своей деятельности при исполнении договора на выполнение функций заказчика организации руководствуются также Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации, утвержденным Постановлением Госстроя России от 8 июня 2001 г. N 58 (далее - Положение о заказчике). Применение данного Положения является обязательным при строительстве объектов для федеральных государственных нужд, но по соглашению между участниками инвестиционно-строительной деятельности оно может применяться и при реализации коммерческих инвестиционных проектов.

В пункте 1.6. Положения о заказчике указано, что при реализации конкретного инвестиционного проекта заказчик финансируется за счет средств, предусмотренных в сводном сметном расчете стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их частей. Следовательно, расходы инвестора по содержанию заказчика-застройщика включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов в размере суммы его вознаграждения.

Включение расходов на оплату услуг заказчика-застройщика в первоначальную стоимость объектов, которые принадлежат инвестору, а следовательно, изначально финансируются им, говорит о том, что и деятельность заказчика-застройщика также финансируется инвестором.

Кроме того, в п. 1.8. Положения о заказчике указывается, что размер средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре с инвестором. Следовательно, заказчик-застройщик оказывает услуги по организации и техническому надзору за строительством именно инвестору.

Если в договоре с инвесторами размер вознаграждения заказчика-застройщика по строительству объекта не указан, его можно определить на основании сметы на строительство. Для заказчика-застройщика сумма, определенная из сметы, будет предоплатой за оказание услуг (так как другой, более поздней оплаты за эти услуги не поступит). Следовательно, в момент получения денег от инвестора (юридического или физического лица) заказчик-застройщик должен определить сумму предоплаты своих услуг, с которой следует исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Оказание услуг генеральному подрядчику

Гражданским кодексом Российской Федерации предусмотрено, что заказчик-застройщик может оказывать услуги и генеральному подрядчику. В пунктах 2, 3 ст. 747 ГК РФ говорится: "Заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.

Оплата предоставленных заказчиком услуг, указанных в пункте 2 настоящей статьи, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда".

Обязанности, указанные в ГК РФ, не соответствуют тем, что вменяются заказчику на основании договоров инвестирования в соответствии с Положением о заказчике, особенно обязанностям, которые заказчик должен выполнять на стадии предпроектной проработки и подготовки к строительству, в области контроля и надзора за ходом строительства, в области учета капитальных вложений. Оплачиваемые подрядчиком услуги заказчика связаны с договором подряда, а не с договором инвестирования.

Если в договоре, заключенном между заказчиком и генеральным подрядчиком, в оплачиваемые подрядчиком услуги входит обязанность заказчика "обеспечить получение разрешений на точки подключения временных инженерных сетей на период производства работ", эта услуга соответствует приведенным в ст. 747 ГК РФ и правомерно оплачивается генподрядчиком. Но считать, что удерживаемая согласно договору сумма получена в качестве предоплаты за услуги, оказанные заказчиком-застройщиком по организации строительства и техническому надзору и которые должны оплачиваться инвесторами, оснований нет.

Рассмотрим на условном примере, каким, на наш взгляд, должен быть порядок учета и исчисления НДС в ситуации, приведенной в начале статьи.

Сметная стоимость строительства дома (с учетом НДС) - 290 000 тыс. руб. Из них 14 500 тыс. руб. (с учетом НДС) получит (по смете) заказчик-застройщик. Дом состоит из 200 одинаковых квартир. На 150 квартир заключены договоры инвестирования с физическими лицами. Сумма, полученная в целом от этих физических лиц, составляет 400 000 тыс. руб. Согласно договорам инвестирования экономия, образовавшаяся при строительстве дома, остается у заказчика-застройщика. Оставшиеся 50 квартир заказчик-застройщик оформит в свою собственность, а затем также продаст физическим лицам в целом за 180 000 тыс. руб. (без НДС - льгота).

В акте выполнения работ по строительству дома, подписанном заказчиком-застройщиком и генеральным подрядчиком, указывается, что подрядчику подлежит перечислению сумма 270 000 тыс. руб. (в том числе НДС - 41 186 тыс. руб.) за вычетом 2% - 5400 тыс. руб. (в том числе НДС - 824 тыс. руб.), удержанных за услуги, т.е. в целом - 264 600 тыс. руб.

"Себестоимость" деятельности по строительству дома составила у заказчика-застройщика 10 000 тыс. руб. (в том числе НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, - 800 тыс. руб.), из которых:

7500 тыс. руб. (в том числе НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, - 600 тыс. руб.) - приходится на долю, профинансированную инвесторами;

2500 тыс. руб. (в том числе НДС, уплаченный подрядчикам, - 200 тыс. руб.) - относится к собственной доле заказчика-застройщика.

Себестоимость услуги, оказанной генеральному подрядчику, - 300 тыс. руб.

Застройщик для целей исчисления НДС ведет учет выручки "по оплате", но работы собственными силами не выполняет. Работы по строительству объекта ведутся только подрядными организациями.

При строительстве объектов денежные средства инвесторов (участников договора долевого строительства), поступающие на расчетный счет организации, которая выполняет в соответствии с лицензией функции заказчика-застройщика, осуществляющего работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, являются источником целевого финансирования. Указанные средства не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), т.е. предоплатой, а следовательно, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (письмо УМНС России по г. Москве от 25 октября 2004 г. N 24-11/68529 со ссылкой на письмо МНС России от 28 января 2003 г. N 03-1-08/293/13-Г156). В бухгалтерском учете организации делается следующая запись:

Д 50, 51 - К 86 (76) - 400 000 тыс. руб. - получены средства от инвесторов на строительство 150 квартир.

Для целей налога на прибыль полученные средства на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ также являются средствами целевого финансирования. В данном подпункте говорится, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Таким образом, налогоплательщик должен вести отдельный учет строительства доли дома, профинансированной инвестором, строительства доли дома, которую он финансирует за счет собственных средств, доходов и расходов от деятельности его как заказчика-застройщика и доходов и расходов от его деятельности по оказанию услуг генподрядчику.

Введем следующие субсчета:

к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы":

- "Капитальные вложения, профинансированные инвестором",

- "Капитальные вложения, профинансированные за счет средств заказчика-застройщика";

к счету 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы"):

- "Затраты по оказанию услуг инвесторам",

- "Затраты по оказанию услуг генеральному подрядчику";

к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

- "НДС, перепредъявленный инвестору" - НДС, который заказчик затем перепредъявит инвестору,

- "НДС по расходам заказчика-застройщика" - НДС, который выделен в счетах поставщиков (подрядчиков), по товарам (работам, услугам), относимым на счет 20 (26) и являющимся расходами заказчика-застройщика на его содержание.

Прежде чем рассмотреть дальнейшее отражение операций по строительству объекта, отметим следующее. В ряде писем МНС России (ФНС России) и Минфина России указано, что в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых затрат, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от применяемого налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях (письмо МНС России от 21 февраля 2003 г. N 03-1-08/638/17-Ж751). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды.

Что из этого следует? Во-первых, что средства, заложенные в сметах на содержание заказчиков-застройщиков, облагаются НДС, так как рассматриваются в виде платы за выполненную услугу. Некоторые специалисты считают, что заказчик-застройщик должен облагать НДС услуги по окончании каждого отчетного периода. Основано данное мнение на п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167, согласно которому "финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию". Исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, отчетным периодом для составления промежуточной бухгалтерской отчетности является месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Отчетным периодом для составления налоговых расчетов и деклараций в соответствии с налоговым законодательством также являются отчетные месяц, квартал. Следовательно, финансовый результат по использованию средств на содержание застройщика следует определять за отчетный период нарастающим итогом с начала года.

Однако такая позиция является спорной. Данный подход можно было считать правомерным в тот период, когда считалось, что заказчик-застройщик не оказывает услуг, ему возмещаются расходы по содержанию (но может возникнут и финансовый результат). Средства, полученные за реализацию услуг заказчиком-застройщиком, должны облагаться НДС в том отчетном периоде, в котором подписан акт оказанных заказчиком-застройщиком услуг по ведению строительства. Если такие акты подписываются по окончании какого-либо отчетного (налогового) периода еще до окончания строительства, НДС должен быть начислен в момент подписания такого промежуточного акта.

В любом случае, для того чтобы минимизировать риски, момент окончания оказания услуги лучше определять в договорах. Например, он может совпадать с датой подписания акта о реализации инвестиционного проекта, акта приемки-передачи построенного объекта (или его части) инвестору.

Кроме того, факт реализации заказчиком услуг свидетельствует о том, что часть средств, полученных от инвесторов на реализацию инвестиционного проекта, будет являться предоплатой за услуги, оказываемые заказчиком-застройщиком. В соответствии с главой 21 НК РФ предоплата облагается НДС в момент ее получения (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Во-вторых, НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам по расходам на содержание заказчиков-застройщиков, принимается к вычету в общеустановленном порядке, так как относится к услуге, облагаемой НДС.

В-третьих, сумма превышения взноса инвестора над фактической стоимостью квартир, облагается НДС только по окончании строительства, в момент оформления акта реализации инвестиционного контракта.

В рассматриваемом примере на содержание заказчика-застройщика в смете выделено 14 500 тыс. руб. Так как для целей исчисления НДС указанная сумма является предоплатой за услуги заказчика, с нее следует удержать и уплатить в бюджет НДС, который будет относиться только к той части квартир, которая профинансирована инвесторами. В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 62 - К 68 - 1659 тыс. руб. (14 500 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв. : 118% х 18%) - начислен в бюджет НДС с предоплаты за услугу, которую заказчик-застройщик окажет инвесторам в будущем.

На сумму предоплаты выписывается счет-фактура в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж, но инвестору не передается. В декларации по НДС данную сумму следует отразить как НДС, начисленный к уплате в бюджет.

Дальнейшее отражение операций по строительству объекта может осуществляться заказчиком-застройщиком следующим образом.

Заказчик-застройщик все расходы по оказанию своей услуги по организации строительства дома собирает на счете 20 (26), субсчет "Затраты по оказанию услуг инвесторам", а выручку показывает в обычном порядке с применением счета 90 "Продажи". Эти расходы будут отражаться следующим образом:

Д 20 (26), субсчет "Затраты по оказанию услуг инвесторам" - К 60 (51), 71, 70, 69, 10 и пр. - 6900 тыс. руб. (7500 тыс. руб. - 600 тыс. руб.) - признаны расходы;

Д 19, субсчет "НДС по расходам заказчика-застройщика" - К 60 (51) - 600 тыс. руб. - отражен НДС, выделенный в счетах поставщиков и подрядчиков.

В данном случае для целей налогообложения считается, что заказчик-застройщик оказывает услугу, значит НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, заказчик может принимать к вычету в общеустановленном главой 21 НК РФ порядке (при наличии счета-фактуры, после оплаты счета и т.п.):

Д 68 - К 19, субсчет "НДС по расходам заказчика-застройщика" - 600 тыс. руб. - принят к вычету НДС.

Счета-фактуры, выписанные на эти суммы, регистрируются в книге покупок. Данный НДС отражается в декларации в качестве предъявляемого к вычету.

По доле, оплачиваемой инвесторами, заказчик-застройщик собирает и списывает капитальные затраты:

Д 08, субсчет "Капитальные вложения, профинансированные инвестором" - К 60 - 171 610,5 тыс. руб. (228 814 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.) - учтена задолженность перед генеральным подрядчиком;

Д 19, субсчет "НДС, перепредъявленный инвестору" - К 60 - 30 889,5 тыс. руб. (41 186 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.) - отражен НДС, приходящийся на стоимость услуги генерального подрядчика.

По мере подписания акта выполненных работ у заказчика-застройщика выручка отражается только в доле, пропорциональной (в примере) оплаченными инвесторами квартир (в реальности - пропорционально профинансированным инвесторами площадям):

Д 62 - К 90 - 10 875 тыс. руб. (14 500 тыс. руб. : 200 кв. х 150 кв.) - отражена выручка за услугу, оказанную заказчиком.

Так как НДС был уже начислен с предоплаты, его теперь следует начислить по факту выполненной услуги:

Д 68 - К 62 - 1659 тыс. руб. - восстановлен НДС, удержанный с предоплаты;

Д 90 - К 68 - 1659 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС с реализации услуги, оказанной заказчиком-застройщиком инвесторам.

Восстановленный налог указывается в декларации по НДС в качестве суммы, предъявляемой к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры с указанием НДС в (общей) сумме 1659 тыс. руб. в двух экземплярах, один их которых передается инвесторам, другой - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж у заказчика-застройщика. В декларации по НДС заказчиком-застройщиком данная сумма отражается как начисленная к уплате в бюджет.

Д 90 - К 20 (26), субсчет "Затраты по оказанию услуг инвесторам" - 6900 тыс. руб. - списаны расходы на содержание заказчика-застройщика;

Д 90 - К 99 - 2316 тыс. руб. (10 875 тыс. руб. - 1659 тыс. руб. - 6900 тыс. руб.) - выявлен финансовый результат заказчиком-застройщиком от оказания услуги.

Услуга, оказанная заказчиком, предусмотрена сметой, а следовательно, входит в состав расходов на строительство объектов и отражается на счете капитальных вложений. Однако для того, чтобы инвестор в установленном порядке мог принять к вычету НДС, уплаченный заказчику-застройщику, сумма этого НДС отражается отдельно на счете 19, субсчет "НДС, перепредъявленный инвестору":

Д 19, субсчет "НДС, перепредъявленный инвестору" - К 62 - 1659 тыс. руб. - отражена сумма НДС, предъявляемого заказчиком-застройщиком инвестору;

Д 08, субсчет "Капитальные вложения, профинансированные инвестором"- К 62 - 9216 тыс. руб. (10 875 тыс. руб. - 1659 тыс. руб.) - расходы на оказание услуги заказчиком-застройщиком отнесены в состав капитальных вложений.

Как видно из примера, расходы по строительству объекта составили сумму меньше, чем было предусмотрено сметной стоимостью строительства, т.е. образовалась экономия 4125 тыс. руб. (290 000 тыс. руб. - 270 000 руб. - 14 500 тыс. руб.) : 200 кв. х 150 кв.). Если сэкономленная сумма остается в распоряжении заказчика-застройщика, то она составит его финансовый результат (п. 3.1.6 Положения по учету инвестиций).

Кроме того, заказчиком-застройщиком от инвесторов получены средства, превышающие сметную стоимость строительства, т.е. образовался дополнительный доход в сумме 82 500 тыс. руб. (400 000 тыс. руб. - 290 000 тыс. руб.) : 200 кв. х 150 кв.).

Как рассматривать эти две суммы, и можно ли признать, что обе они являются платой за услуги заказчика-застройщика, которая должна была быть обложена НДС еще при получении финансирования (в качестве предоплаты)?

По мнению автора, если обе суммы не были изначально предусмотрены ни в смете на строительство дома, ни в инвестиционном договоре в качестве платы за услуги заказчика-застройщика, признать их предоплатой нельзя. С другой стороны, указанные суммы не получены заказчиком-застройщиком от инвесторов безвозмездно (осуществляется строительство дома), следовательно, можно признать, что они связаны с расчетами по оплате услуг и подлежат обложению НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. В соответствии с этим подпунктом облагаются "полученные суммы за реализованные услуги", т.е. моментом включения данных сумм в налоговую базу по НДС будет наиболее поздняя из дат - получение денег или признание реализации.

Д 08, субсчет "Капитальные вложения, профинансированные инвестором" - К 91 - 86 625 тыс. руб. (4125 тыс. руб. + 82 500 тыс. руб.) - зачислена в доход заказчика-застройщика сумма превышения взносов инвесторов над фактической стоимостью объекта;

Д 91 - К 68 - 13 214 тыс. руб. (86 625 тыс. руб. : 118% х 18%) - начислен НДС с суммы превышения.

На указанную сумму денежных средств и удержанного с нее НДС заказчик-застройщик составляет счет-фактуру в одном экземпляре, который регистрирует в книге продаж. Данная сумма НДС отражается также в декларации по НДС в качестве налога, начисленного к уплате в бюджет.

Все капитальные вложения, осуществленные заказчиком-застройщиком по строительству объекта, списываются за счет целевого финансирования:

Д 86 (76) - К 08, субсчет "Капитальные вложения, профинансированные инвестором" - 267 451,5 тыс. руб. (171 610,5 тыс. руб. + 9216 тыс. руб. + 86 625 тыс. руб.) - списаны капитальные вложения за счет средств целевого финансирования.

За счет целевого финансирования списывается также НДС, перепредъявляемый инвесторам:

Д 86 (76) - К 19, субсчет "НДС, перепредъявленный инвестору" - 32 548,5 тыс. руб. (30 889,5 тыс. руб. + 1659 тыс. руб.) - списан за счет целевого финансирования НДС, перепредъявляемый заказчиком-застройщиком инвесторам.

При передаче квартир инвесторам заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах от своего имени с указанием фактической стоимости передаваемых квартир и отражением в ней суммы налога на добавленную стоимость. Сумма НДС, отражаемая в счете-фактуре, определяется расчетным путем, исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, и включенных в фактические затраты по строительству объекта.

Заказчик-застройщик выписывает счета-фактуры инвесторам после оформления акта реализации инвестиционного контракта, т.е. в течение пяти дней после передачи в установленном порядке объекта или его части (п. 3 ст. 168 НК РФ). Основанием для выписки счетов-фактур служат сводная ведомость затрат на строительство объекта и справка-расчет на долю, приходящуюся каждому инвестору. Проще говоря, если у заказчика-застройщика несколько инвесторов, сумма НДС должна быть разделена между ними пропорционально долям, и на каждую часть НДС, приходящуюся на отдельную долю, должен быть выписан счет-фактура в двух экземплярах каждому инвестору.

Один экземпляр каждого счета-фактуры передается инвестору, другой - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. В декларации заказчика данный НДС не отражается.

Затраты по строительству собственных 50 квартир заказчик-застройщик собирает и отражает их реализацию следующим образом:

Д 08, субсчет "Капитальные вложения, профинансированные за счет средств заказчика-застройщика" - К 60 - 57 203,5 тыс. руб. (228 814 тыс. руб. : 200 кв. х 50 кв.) - акцептован счет генеральному подрядчику по строительству дома;

Д 19, субсчет "НДС по расходам заказчика-застройщика" - К 60 - 10 296,5 тыс. руб. (41 186 тыс. руб. : 200 кв. х 50 кв.) - учтен НДС, уплаченный генеральному подрядчику.

Собственные затраты заказчика-застройщика по строительству также войдут в стоимость капитальных вложений:

Д 08, субсчет "Капитальные вложения, профинансированные за счет средств заказчика-застройщика" - К 60 (51), 71, 70, 69, 10, 02 и пр. - 2300 тыс. руб. (2500 тыс. руб. - 200 тыс. руб.) - собраны затраты заказчика-застройщика;

Д 19, субсчет "НДС по расходам заказчика-застройщика" - К 60 (51) - 200 тыс. руб. - учтен НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам.

Операции по реализации предварительно оформленных в собственность квартир являются операциями, не облагаемыми НДС; уплаченный при их изготовлении НДС возмещению не подлежит, а включается в стоимость их изготовления:

Д 08, субсчет "Капитальные вложения, профинансированные за счет средств заказчика-застройщика"- К 19, субсчет "НДС по расходам заказчика-застройщика" - 10 496,5 тыс. руб. (10 296,5 тыс. руб. + 200 тыс. руб.) - включен НДС в стоимость капитальных вложений;

Д 43 - К 08 - 70 000 тыс. руб. (57 203,5 тыс. руб. + + 2300 тыс. руб. + 10 496,5 тыс. руб.) - отражены 50 квартир по стоимости их строительства при получении прав собственности;

Д 62 - К 90 - 180 000 тыс. руб. - отражена реализация собственных квартир;

Д 90 - К 43 - 70 000 тыс. руб. - списана себестоимость квартир;

Д 90 - К 99 - 110 000 тыс. руб. (180 000 тыс. руб. - - 70 000 тыс. руб.) - выявлен финансовый результат (прибыль).

У заказчика-застройщика возникает реализация услуги генподрядчику, что в бухгалтерском учете отражается следующими записями:

Д 20 (26), субсчет "Затраты по оказанию услуг генеральному подрядчику" - К 70, 69, 10, 02 - 300 тыс. руб. - собраны затраты по услуге, оказываемой заказчиком-застройщиком генподрядчику;

Д 62 - К 90 - 5400 тыс. руб. - отражена реализация на момент подписания акта услуг, выполненных генподрядчиком, с удержанием суммы, подлежащей получению заказчиком-застройщиком за оказанные им генподрядчику услуги;

Д 90 - К 68 - 824 тыс. руб. - начислен НДС в бюджет с реализации;

Д 90 - К 20 - 300 тыс. руб. - списана себестоимость услуги;

Д 90 - К 99 - 4276 тыс. руб. (5400 тыс. руб. - 824 тыс. руб. - 300 тыс. руб.) - выявлен финансовый результат - прибыль;

Д 60 - К 62 - 5400 тыс. руб. - осуществлен зачет взаимных задолженностей по договору подряда с генеральным подрядчиком.

М.А. Власова,

преподаватель-консультант "ЭПШ ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положения данного Закона в статье не рассматриваются, так как они распространяются на будущие периоды.