1. Необходимость подтверждения расходов
Перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения (УСНО), приведен в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ эти расходы должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 настоящего Кодекса, то есть они должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение доходов.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Документы, формы которых не приводятся в этих альбомах, должны содержать следующие реквизиты:
- наименование документа;
- дата составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
В соответствии с п. 2 Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденного постановлением Госкомстата России от 29.05.1998 N 57а, Минфина России от 18.06.1998 N 27н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России.
В связи с этим организации, уплачивающие единый налог, не освобождаются от обязанности по подтверждению фактически произведенных расходов соответствующими первичными документами, оформленными согласно требованиям, предъявляемым законодательством.
Перечень расходов, приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
3. Учет расходов на приобретение основных средств
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта обложения единым налогом учитываются расходы на приобретение основных средств (с учетом положений п. 3 ст. 346.16 настоящего Кодекса).
До 1 января 2006 года возможность учета расходов на создание (изготовление) основных средств самим налогоплательщиком при определении объекта обложения единым налогом не предусматривалась. По этой причине такие расходы при исчислении единого налога не учитывались.
В связи с внесением в п. 1 ст. 346.16 НК РФ дополнений Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 101-ФЗ) налогоплательщики могут с 1 января 2006 года признавать расходы по сооружению и изготовлению основных средств с учетом следующих особенностей.
Организация, применявшая УСНО до 1 января 2006 года, имеет право учитывать с 1 января 2006 года при исчислении налоговой базы расходы на сооружение и изготовление основных средств в следующем порядке.
В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются, если оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, их ввод в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены после 1 января 2006 года.
Таким образом, расходы на сооружение, изготовление основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из нижеследующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства. Если какое-либо из этих событий произошло, например, в 2007 году, а остальные - в 2006 году, то расходы на сооружение, изготовление основных средств должны быть отражены в последний день отчетного (налогового) периода 2007 года, когда последним произошло одно из вышеуказанных событий.
Если организация, применяющая УСНО, произвела оплату (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подачу документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства до 1 января 2006 года, то эти расходы не могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО.
В соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 и подпунктом 2.1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ учитываются расходы налогоплательщиков, произведенные до перехода на УСНО, если полная оплата сооружения, изготовления основных средств, ввод их в эксплуатацию и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены до 1 января 2006 года.
В таком же порядке должны учитываться расходы на сооружение, изготовление основных средств налогоплательщиками, переходящими с 1 января 2006 года на УСНО, если:
- полная оплата строительства завершена до 1 января 2006 года, а ввод в эксплуатацию основных средств и подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства произведены после 1 января 2006 года;
- полная оплата строительства и ввод в эксплуатацию основных средств произведены до 1 января 2006 года, а подача документов на государственную регистрацию прав на эти основные средства осуществлена после 1 января 2006 года.
В этих случаях стоимость основных средств в целях применения подпункта 3 п. 3 ст. 346.16 и подпункта 2.1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ должна определяться на начало отчетного периода, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления основных средств; ввод основных средств в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на основные средства.
Вышеуказанный механизм учета расходов по сооружению и изготовлению основных средств изложен в письме Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-02/52.
Если налогоплательщик применяет УСНО с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.
Если налогоплательщик перешел на УСНО с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном новыми п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ, которые предусматривают, что при переходе организации на УСНО в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСНО, в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.
При переходе на УСНО организации, применявшей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ, в налоговом учете на дату этого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемая исходя из их остаточной стоимости на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, устанавливаемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 п. 4 ст. 346.5 настоящего Кодекса, за период применения главы 26.1 НК РФ.
При переходе на УСНО организации, применявшей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату этого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСНО, в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Вышеуказанные правила могут также применяться индивидуальными предпринимателями при переходе на УСНО с иных режимов налогообложения.
В связи с тем что ст. 346.16 НК РФ дополнена п. 4, с 1 января 2006 года в состав основных средств и нематериальных активов в целях ст. 346.16 настоящего Кодекса включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом согласно главе 25 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 и подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются на стоимость объектов основных средств, приобретенных в период применения УСНО, в момент ввода данных объектов в эксплуатацию.
Списание стоимости приобретения данного объекта основных средств, используемого и при УСНО, и при системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, полностью в состав расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода по единому налогу при УСНО, неправомерно.
Расходы, учитываемые при УСНО, определяются в этом случае пропорционально полученным доходам от деятельности в рамках УСНО в общей сумме доходов организации.
Согласно п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ и исходя из положений подпункта 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ организации, применяющие УСНО, обязаны вести учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В связи с этим организации-лизингодатели, применяющие УСНО, не имеют права учитывать в составе расходов стоимость вышеуказанных материальных ценностей в порядке, установленном подпунктом 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.
В случае реализации (передачи) основных средств до истечения трех лет с момента их приобретения (по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период с момента приобретения основного средства до момента его реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ.
При расчете налоговой базы по единому налогу учитывается остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату этого налога, определенная в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ.
Предусмотренный п. 3 ст. 346.16 НК РФ пересчет налоговой базы по единому налогу в случае досрочной реализации (передачи) основных средств осуществляется в следующем порядке. Доходы от реализации объекта основных средств увеличиваются на его стоимость, учтенную в составе расходов организации за период применения УСНО. В то же время в состав расходов сумма амортизации за период уплаты этого налога не включается.
Исчисленный в вышеуказанном порядке финансовый результат от реализации объекта основных средств должен быть учтен в налоговой базе первого отчетного (налогового) периода применения специального режима налогообложения. В связи с этим налогоплательщик должен уточнить декларацию по единому налогу за этот период и уплатить дополнительно исчисленную сумму налога. Кроме того, в случаях, предусмотренных ст. 75 НК РФ, на сумму дополнительного уплачиваемого единого налога налоговым органом начисляется пеня.
Порядок определения остаточной стоимости основных средств, установленный главой 25 НК РФ, применяется и при переходе на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
При переходе на УСНО с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) стоимость основных средств, приобретенных до перехода на эту систему налогообложения, учитывается в сумме, не учтенной при уплате единого сельскохозяйственного налога. При этом должны соблюдаться правила, установленные подпунктом 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.
Пример.
Организация уплачивала в 2004 году единый сельскохозяйственный налог. С 1 января 2005 года она перешла на упрощенную систему налогообложения.
По состоянию на 1 января 2005 года остаточная стоимость основных средств, не учтенная в период уплаты единого сельскохозяйственного налога, составляла 1 000 000 руб.
Эта сумма могла быть учтена в период применения упрощенной системы налогообложения исходя из срока полезного использования объектов основных средств, стоимость которых не была полностью учтена в 2004 году.
При переходе с УСНО на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств, приобретенных и полностью учтенных в составе расходов в период УСНО, не восстанавливается.
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, капитальные вложения не относятся к основным средствам. Поэтому стоимость имущества организации, приобретенного до перехода на УСНО и включенного в состав основных средств после перехода на эту систему, учитывается в порядке, установленном подпунктом 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ для основных средств, приобретенных после перехода на специальный режим налогообложения.
Пример.
Организация приобрела за плату объект недвижимости в ноябре 2004 года, который был отражен в бухгалтерском учете в составе основных средств в феврале 2005 года после осуществления государственной регистрации. В этом случае расходы по приобретению вышеуказанного объекта должны были быть включены в состав расходов в полной сумме в 1-м полугодии 2005 года.
Организации, применяющие вышеуказанный специальный режим налогообложения, стоимость арендуемых основных средств в состав расходов не включают. В этом случае при определении налоговой базы по единому налогу учитываются арендные платежи за арендуемые основные средства.
Организации-лизингополучатели, уплачивающие единый налог, могут учитывать стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, в отчетном периоде перехода права собственности на эти основные средства в части, не оплаченной в составе лизинговых платежей.
Пример.
Организация по договору лизинга получила в июне 2005 года в аренду автомобиль стоимостью 300 000 руб.
В соответствии с договором лизинга, заключенным сроком на два года, сумма ежемесячного платежа составляет 10 000 руб. Срок договора аренды заканчивается в июне 2007 года. С этого времени автомобиль переходит в собственность лизингополучателя с оплатой последним стоимости автомобиля, не покрытой лизинговыми платежами, - 60 000 руб. [300 000 руб. - (10 000 руб. х 24 мес.)]. Организация является плательщиком единого налога с 1 января 2005 года.
В этом случае организация может учесть в составе расходов стоимость автомобиля в сумме 60 000 руб. в 1-м полугодии 2007 года.
Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств признаются после их фактической оплаты и отражаются в налоговом учете в последний день отчетного (налогового) периода.
Если объект основных средств введен в эксплуатацию до перехода на УСНО, а его оплата произведена в период ее применения, налогоплательщик имеет право учесть расходы по приобретению в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором произведена его оплата объекта.
Пример.
Организация приобрела и ввела в эксплуатацию автомобиль в декабре 2004 года до перехода на УСНО.
Стоимость автомобиля в сумме 200 000 руб. была оплачена в январе 2005 года.
В этом случае расходы по приобретению автомобиля должны были учитываться в полной сумме в I квартале 2005 года в период применения специального режима налогообложения.
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы, осуществляемые организациями, применяющими УСНО, должны соответствовать критериям, приведенным в ст. 254 НК РФ.
В связи с тем что ст. 254 НК РФ не предусмотрены расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, организации, применяющие УСНО, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 настоящего Кодекса.
Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими УСНО, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. письмо Минфина России от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/73).
В соответствии с п. 30 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России N 86н, приказом МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, у индивидуальных предпринимателей к амортизируемому имуществу относится принадлежащее им на праве собственности имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности.
К основным средствам условно относится имущество вышеназванных налогоплательщиков, непосредственно используемое ими в качестве средств труда в процессе осуществления разрешенных видов деятельности.
Первоначальная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных индивидуальными предпринимателями для осуществления предпринимательской деятельности, учитывается в сумме, указанной в договоре купли-продажи и в платежных документах на их оплату.
Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта обложения единым налогом налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
В НК РФ отсутствует понятие "капитальный ремонт".
Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Поэтому при решении вопроса о том, являются проводимые работы капитальным ремонтом основного средства либо его реконструкцией, а также о том, какие именно расходы следует относить к расходам по капитальному ремонту основного средства - здания, налогоплательщикам следует руководствоваться Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
Согласно п. 5.1 Ведомственных строительных норм ВСН 58-88 (р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта - улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в приложении 9 к Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88 (р).
С учетом вышеизложенного в расходах по ремонту основных средств могут быть приняты только те затраты налогоплательщика, которые относятся к расходам, производимым при капитальном ремонте.
5. Учет материальных расходов
В соответствии с подпунктом 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные организациями доходы уменьшаются на сумму материальных расходов, определяемых согласно ст. 254 настоящего Кодекса.
Поэтому расходы на приобретение сырья и материалов учитываются в фактически оплаченных суммах, но с применением положений п. 5 ст. 254 НК РФ, согласно которому стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца, при налогообложении не учитывается.
В то же время фактически оплаченные расходы по приобретению инструментов, приспособлений, инвентаря, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, учитываются в составе материальных расходов на основании подпункта 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в полной сумме по мере их передачи в эксплуатацию.
Статья 254 НК РФ не предусматривает отнесение к материальным расходам расходов по оплате услуг сторонних организаций, связанных, например, с подготовкой документации, необходимой для пролонгации договора аренды земли. Согласно подпункту 40 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеназванные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). В перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, расходы по оплате услуг сторонних организаций, связанных с подготовкой документации, необходимой для пролонгации договора аренды земли, не включены, поэтому при исчислении единого налога они не учитываются.
Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщиков на хозяйственные нужды, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств. К материальным расходам относится также оплата услуг сторонних организаций по их техническому обслуживанию.
К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, расходы по приобретению моющих и чистящих средств для мытья пола, чистки стен и окон и т.д. Услуги сторонних организаций по дезинфекции, дератизации помещений связаны с техническим обслуживанием основных средств (например, помещения магазина), поэтому такие расходы можно учитывать при определении налоговой базы по единому налогу.
К материальным расходам относятся также расходы на приобретение материалов для упаковки реализуемых товаров, а также на приобретение специальной одежды и инвентаря. В связи с этим расходы магазинов, например, по приобретению материалов, используемых для упаковки товаров, а также расходы по приобретению специальной одежды для грузчиков и продавцов могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу.
В то же время расходы по оплате услуг организаций по вывозу мусора не связаны с техническим обслуживанием основных средств и не учитываются при налогообложении (см. письмо Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49).
Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы по оплате услуг организаций, осуществляющих контроль за соблюдением установленных технологических процессов. Поэтому расходы, осуществляемые налогоплательщиками по оплате услуг Российского научного центра восстановительной медицины и курортологии Минздравсоцразвития России и других специализированных организаций, осуществляющих контроль за соблюдением санитарно-эпидемиологической, радиологической и других видов безопасности при производстве продуктов питания, могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу.
Подпунктами "в" и "г" п. 2.4 Санитарных правил "Организация и проведение производственного контроля за соблюдением санитарных правил и выполнением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий. СП 1.1.1058-01", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 13.07.2001 N 18, к производственному контролю отнесена организация медицинских осмотров, профессиональной гигиенической подготовки и аттестации должностных лиц и работников организаций, осуществляющих производство, хранение, транспортировку и реализацию
