Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2009 г. N 09АП-17255/2009

Город Москва

23 сентября 2009 г.

Дело N А40-2598/09-142-10

Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 сентября 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

судей Л.Г. Яковлевой, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.07.2009

по делу N А40-2598/09-142-10, принятое судьей Дербеневым А.А.

по заявлению Открытого акционерного общества междугородной и международной электрической связи "Ростелеком"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительным решения в части, признании незаконным зачета

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Жуков А.Ю. по дов. от 18.06.2008 N 12-358

от заинтересованного лица - Сигачева Е.С. по дов. от 06.03.2009 N 58-05/4761

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество междугородной и международной электрической связи "Ростелеком" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 05.12.2008 N 86/13-122 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость по услугам, оказанным международным организациям (Информационному центру ООН в Москве) на сумму реализации в размере 3 907,77 руб.; доначисления НДС в размере 13 831руб. и обязании внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в данной части; признании незаконным проведенного инспекцией в отношении общества зачета переплаты по налогам в счет доначисленного на основании решения от 05.12.2008 N 86/13-122 НДС (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст.49 АПК РФ).

Решением суда от 21.07.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 05.12.2008 N 86/13-122 в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС по услугам, оказанным международным организациям (Информационному центру ООН в Москве) на сумму реализации в размере 3 907,77 руб.; доначисления НДС в размере 13 831 руб. и обязания внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в данной части; признал незаконным проведенный инспекцией в отношении общества зачет переплаты по налогам в счет доначисленного на основании решения от 05.12.2008 N 86/13-122 НДС в размере 13 831 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда в части удовлетворения требований отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Частичный отказ в удовлетворении заявленных требований налогоплательщик не обжалует, в связи с чем законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.266, п.5 ст.268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, 21.07.2008 общество представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 г.

По материалам камеральной налоговой проверки инспекцией 05.12.2008 вынесено решение N 86/13-122, в соответствии с которым обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 24 379 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Инспекция письмом от 30.12.2008 N 58-11-09/26553 уведомила налогоплательщика о самостоятельно проведенном зачете сумм доначисленного НДС в размере 24 379 руб. в счет имеющейся переплаты (т.2 л.д.76).

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные указанным в оспариваемом решении и заявленным в суде первой инстанции.

Так, в апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что письмо Информационного центра ООН в г. Москве от 31.05.2007, представленное обществом при проведении камеральной проверки и подтверждающее, что услуги связи оказывались данной международной организации, не заверено печатью указанной международной организации в установленном порядке, а исправленный документ, заверенный печатью международной организации, обществом представлен только в материалы дела. Таким образом, инспекция правомерно отказала в подтверждении обоснованности применения ставки 0% на сумму 3 907,77руб. и доначислила НДС в размере 703,40 руб.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на то, что надлежащим образом заверенное письмо международной организации не было представлено обществом ни вместе с налоговой декларацией, ни по требованиям инспекции в ходе налоговой проверки, в связи с чем не было исследовано инспекцией и не служило основанием для принятия оспариваемого решения.

Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению.

Постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455 утверждены Правила применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ, в которых отсутствует указание на предоставление одновременно с налоговой декларацией пакета документов, подтверждающего применение ставки 0%.

Налоговое законодательство не предусматривает в отношении международных организаций обязанность применять положения норм ст.165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), которые устанавливают требования к представлению налогоплательщиками определенных документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0%.

При этом положения п.12 ст.165 Кодекса отсылают к порядку применения ставки 0% при реализации услуг дипломатическими представительствам и международным организациям, утвержденному Правительством РФ (постановление от 30.12.2000 N 1033).

Инспекция также считает, что суд первой инстанции неправомерно сослался на правовую позицию Пленума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 28.02.2001 N 5, поскольку в указанном постановлении даны разъяснения в отношении акта выездной налоговой проверки, в то время как в рассматриваемом случае речь идет об обжаловании решения по камеральной налоговой проверке.

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению.

Как следует из пояснений представителя общества, налогоплательщик при подаче возражений на акт камеральной проверки ошибочно повторно представил в инспекцию спорное письмо без печати международной организации, в связи с чем представил данное письмо, подписанное Директором Информационного центра ООН в Москве и заверенное печатью, в суд и материалы дела.

Из анализа ст.ст.2, 7 - 9, 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик вправе подтвердить правомерность своих доводов и действий в суде, в том числе путем подачи иных документов, которые должны быть приняты и исследованы в силу ст.ст.68, 71 АПК РФ.

Непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не лишает его права на их представление в суд для исследования и оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст.ст.66-71 АПК РФ.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Согласно п.29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п.5 ст.100 Кодекса.

При таких обстоятельствах, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы в обоснование своей позиции по спору.

Указанные разъяснения, данные ВАС РФ, в связи с их универсальностью (результаты как выездной, так и камеральной налоговой проверки оформляются в порядке, предусмотренном ст.100 Кодекса), подлежат применению не только при проведении выездных налоговых проверок, но и в отношении камеральных налоговых проверок.

Учитывая изложенное, арбитражный апелляционный суд считает правомерным приобщение судом первой инстанции представленного обществом письма Информационного центра ООН в г. Москве от 31.05.2007, с печатью указанной международной организации, к материалам дела.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает на то, что судом первой инстанции при вынесении решения не учтены разъяснения ВАС РФ, изложенные в постановлении Пленума от 18.12.2007 N 65, согласно которым налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на возмещение НДС, т.е. когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 Кодекса процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. При этом названная процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании п.8 ст.88 Кодекса, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению, поскольку в указанном постановлении речь идет именно о порядке подтверждения права налогоплательщиков на возмещение налога из бюджета в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), а не об обоснованности применения ставки 0%.

В соответствии с п.1 ст.171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Согласно п.1 ст.176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1-3 п.1 ст.146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

В силу положений Правил применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ, утвержденных постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455, организации или индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования международными организациями и их представительствами, выставляют счета-фактуры с указанием налоговой ставки 0% по НДС.

Таким образом, в рассматриваемом споре налог из бюджета налогоплательщиком не возмещается, в связи с тем, что налогоплательщик изначально реализует товары (работы, услуги), указывая ставку налога 0%.

При таких обстоятельствах, административный (внесудебный) порядок возмещения НДС, на который ссылается инспекция, не может быть применен.

Ссылка инспекции на то, судом первой инстанции не исследован довод инспекции о том, что общество вправе заявить налоговую базу по налоговой ставке 0% по счетам-фактурам от 30.04.2008 N 2959, от 31.05.2008 N 3720, от 30.06.2008 N 4483 на сумму 3 907,77 руб., относящимся к услугам связи, оказанным Информационному центру ООН в г. Москве, и представить соответствующие документы в подтверждение ее обоснованности в последующие налоговые периоды, несостоятельна.

Согласно п.1 ст.167 Кодекса все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС, которым является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст.166 Кодекса сумма налога исчисляется по итогам каждого квартала как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Следовательно, исчисление и уплата НДС с 01.01.2006, включая как формирование налоговой базы, так и применение налоговых ставок, должны производиться в том квартале, когда произошло оказание услуг, поскольку в данном случае отсутствовала авансовая оплата услуг связи со стороны международной организации.

В апелляционной жалобе инспекция утверждает, что право на применение ставки 0% по НДС по товарам (работам, услугам), реализованным дипломатическим представительствам Азербайджана, Гватемалы, Египта и Суверенного Мальтийского Ордена, в сентябре 2007 г. отсутствовало, поскольку указанные иностранные дипломатические представительства внесены в Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка НДС 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами, только с октября 2007 г. Таким образом, инспекция правомерно отказала обществу в подтверждении обоснованности применения им ставки 0% на сумму 72 935,72 руб., т.к. указанная сумма относится к сентябрю 2007 г., с нее должен был быть исчислен НДС.

Данный довод не может быть принят судом и подлежит отклонению как необоснованный.

Как следует из пояснений представителя налогоплательщика, в связи с допущенной технической ошибкой указанная сумма ошибочно отражена в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 г., о чем сообщено инспекции письмом от 10.10.2008. Данная сумма должна была быть отражена в налоговой декларации за сентябрь 2007 г. При этом в результате допущенной технической ошибки занижения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, не произошло.

Доказательств обратного инспекция не представила.

Кроме того, в отношении дипломатических представительств указанных иностранных государств ставка 0% по НДС применялась и до 01.10.2007.

Так, в соответствии с письмом Минфина России от 13.11.2007 N 03-07-15/183 в том случае, если товары (работы, услуги), стоимость которых включена в заявление на возмещение НДС, приобретены дипломатическими или приравненными к ним представительствами иностранных государств до вступления в силу Приказа МИД России и Минфина России от 08.05.2007 N 6499/41н (до 01.10.2007), следует руководствоваться перечнем государств, указанных в письме МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382.

Как следует из письма МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382, Азербайджан, Гватемала, Египет, Суверенный Мальтийский Орден находятся в Перечне иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка НДС 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами, под N 1, N 12, N 14, N 35.

Право на применение ставки 0% по НДС в отношении услуг связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам указанных иностранных государств, обществом документально подтверждено, несмотря на то, что указанная реализация из-за технической ошибки заявлена не в том налоговом периоде.

Сумма реализации в размере 72 935,72 руб., указанная в счетах-фактурах от 30.09.2007 N 6493, N 6584, N 6585, N 6586, N 6587, N 6589, N 6769, N 7116, N 7117, N ММТ/А1/347698, N 6609, выставленных Посольству Республики Гватемала, Посольству АРЕ, Представительству Суверенного Мальтийского Ордена, Посольству Азербайджана и Посольству Индии, не влияет на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по налоговой декларации за 2 квартал 2008 г., поскольку является реализацией услуг связи иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, которая в силу пп.7 п.1 ст.164 Кодекса подлежит налогообложению НДС по ставке 0%, однако относится к другому налоговому периоду, а именно - сентябрю 2007 г.

Налогоплательщик в своих письменных пояснениях указывает на то, что в соответствии с п.21 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения", сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за соответствующий налоговый период, определяется как величина разницы суммы строк 350 раздела 3, 030 раздела 7 и суммы строк 360 раздела 3, 030 раздела 5, 060 раздела 6, 040 раздела 7, 060 раздела 8 налоговой декларации.

Следовательно, сумма НДС, исчисленная к уплате по итогам 2 квартала 2008 г. составит 942 405 491 руб., т.е. именно та сумма, которая указана в налоговой декларации.

В случае, если в разделе 5 налоговой декларации уменьшить налоговую базу на указанную сумму, она составит 8 613 851 руб., а налоговые вычеты - 86 463 руб. (строка 10 раздела 5, код операции 1010412).

При этом занижения налога, подлежащего уплате в бюджет, не произойдет, поскольку налоговый вычет, приходящийся на сумму 72 935,72 руб., будет отражен в строке 340 разделе 3 налоговой декларации и увеличит общую сумму 7 174 руб.

После уменьшения показателей "Выручка всего по отгрузке без НДС" и "Выручка по отгрузке без НДС, облагаемая НДС по 0%" в Расчете налоговых вычетов на сумму 72 935,72 руб., сумма НДС, подлежащего вычету и получаемого расчетным путем, составит 1 017 694, 88 руб.

Поскольку порядок расчета "входного" НДС, подлежащего налоговому вычету, относящихся к реализации услуг, облагаемых НДС по ставке 0%, определен Учетной политикой общества и производится пропорционально соотношению выручки всего по отгрузке без НДС за отчетный период к сумме налога, подлежащего возмещению из бюджета в отчетном периоде (итого), сумма налогового вычета в отношении указанной суммы составит 7 174 руб.

При этом сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет по разделу 3 налоговой декларации, составит 943 408 440 руб.

Таким образом, как следует из пояснений представителя заявителя, даже в том случае, если внести изменения в налоговую декларацию относительно суммы реализации услуг в сентябре 2007 г., уменьшив ее на 72 935,72 руб., сумма НДС, исчисленная к уплате по итогам 2 квартала 2008 г. составит 942 405 491 руб., что и указано в представленной на проверку налоговой декларации.

В связи с этим у инспекции отсутствовали основания для начисления НДС на сумму реализации 72 935,72 руб.

При таких обстоятельствах, инспекция также неправомерно произвела зачета суммы налога, доначисленной обществу по оспариваемому решению в размере 13 831 руб.

Ссылка инспекции на то, что суд первой инстанции в нарушение ст.ст.49, 127 АПК РФ неправомерно принял уточнения завленных требований налогоплательщика, является несостоятельной и подлежит отклонению.

Материалами дела подтверждено, что после обращения в суд с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции от 05.12.2008 N 86/13-122 заявителю стало известно о произведенном инспекцией зачете суммы доначисленного НДС в счет имеющейся переплаты, т.е. инспекция самостоятельно произвела удержание имеющейся переплаты, в связи с чем переплата по данному налогу была уменьшена инспекцией на сумму задолженности, доначисленной по оспариваемому решению.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщик уточнил свои требования в соответствии с нормами законодательства и с учетом фактических обстоятельств.

Учитывая изложенное, арбитражный апелляционный суд считает, что обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильности выводов суда. Оснований для отмены решения суда не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.07.2009 по делу N А40-2598/09-142-10 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

М.С. Сафронова Л.Г. Яковлева