Выявление признаков экономических преступлений в бухгалтерском учете с использованием методов фактического контроля (С.Г. Еремин, "Законодательство и экономика", N 5, май 2006 г.)

Выявление признаков экономических преступлений
в бухгалтерском учете с использованием методов
фактического контроля

В Российской Федерации за последние годы произошел рост экономических преступлений, которых только с января по сентябрь 2005 г. совершено 358,7 тыс. Из них 34% составляют тяжкие и особо тяжкие с материальным ущербом 1 297,8 млрд руб., что в 5,5 раза (+448,1%) больше аналогичного периода прошлого года, когда ущерб составил 236,8 млрд руб.

Наиболее опасными видами экономических преступлений являются хищения, незаконная банковская деятельность, легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем, неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное и фиктивное банкротство, уклонение от уплаты налогов и сборов и др. Деятельность правоохранительных органов в борьбе с этими преступлениями малоэффективна и неадекватна сложившейся обстановке. Оперативные работники зачастую не в состоянии своевременно отслеживать криминальные процессы в хозяйственной деятельности организаций (в силу их специфики), а следователи зачастую неспособны собрать необходимые доказательства по уголовным делам. Преступники же под видом внешне законных хозяйственных операций похищают ликвидное сырье, материальные запасы, деньги. В создавшейся ситуации важным является исследование теоретических положений уголовного процесса, оперативно-розыскной деятельности, криминалистики, судебной бухгалтерии с учетом интеграции экономических, бухгалтерских, налоговых знаний, обобщения данных правоприменительной практики с целью повышения эффективности деятельности по выявлению и расследованию преступлений.

Рассмотрим проблемы, касающиеся использования сотрудниками правоохранительных органов и специалистами различных областей знаний комплекса общих и частных методов фактического контроля хозяйственных операций в бухгалтерском учете для обнаружения признаков экономических преступлений. Исследованию этих вопросов достаточное внимание уделяли такие известные ученые, как В.Г. Танасевич, Л.А. Сергеев, Т.А. Корягина, Г.Б. Сахаров, И.Л. Шрага, В.В. Братковская, С.П. Голубятников, Н.В. Кудрявцева, Г.А. Атанесян, С.С. Остроумов, С.П. Фортинский, Н.П. Чувильский, Т.Т. Тагиров, Р.А. Баширов, Н.В. Баширова*(1) и др. Однако не все названные исследователи едины в определении перечня методов фактического контроля и круга специалистов, наделенных правом его проведения. Так, С.С. Остроумов и С.П. Фортинский полагают: "При документальной ревизии ревизор в случае необходимости применяет методы фактического контроля, выражающегося в полной или частичной инвентаризации средств хозяйства, а также в экспертной оценке и лабораторных анализах"*(2). Кратко поясняя сущность последних двух методов, порядок их проведения, авторы не пишут о том, каким конкретно специалистам можно поручать данные проверки*(3).

Позже Г.А. Атанесян, С.С. Остроумов, В.Г. Танасевич, С.П. Фортинский расширили приведенный выше перечень методов фактического контроля и добавили к нему ":проверку в натуре ревизуемых операций, а также контрольную закупку, пробу пищи"*(4). При этом они, как и в предыдущей работе, привели незначительную информацию о рассматриваемых методах, кроме относящейся к организации назначения и проведения инвентаризации*(5).

Существенно пополнили имевшийся перечень методов фактической проверки С.П. Голубятников, Ю.М. Кравченко, А.А. Меджевский, которые включили в него контрольные операции с учетом отрасли хозяйствования - контрольный замер посевов, контрольный обмер в строительстве, контрольный запуск сырья в производство и даже контрольную дойку коров на ферме*(6).

Украинские ученые А.М. Бандурка, В.А. Лукин, В.Д. Поникаров к приемам фактического контроля относят инвентаризацию, экспертную оценку, визуальное наблюдение, получение письменных пояснений от лиц и организаций*(7). Они пишут, что фактический контроль "представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов на основе данных органолептических (осязаемых) приемов"*(8). По приведенному ими перечню методов контроля возражений нет, хотя его можно дополнить, например, лабораторным анализом, обследованием, осмотром помещений и др. А вот предложение изучать состояние проверяемых объектов на основе данных органолептических (осязаемых) приемов представляется возможным не во всех методах фактического контроля. В справочной литературе под органолептическими свойствами понимаются объекты внешней среды (воды, воздуха, пищи и т.п.), которые выявляются и оцениваются с помощью органов чувств (вкус, запах)*(9). Отсюда следует, что органолептические приемы целесообразно применять, например, в ходе лабораторного анализа, когда требуется определение вкусовых качеств пищи, но они ничего не дают при методе визуального наблюдения.

Применительно к процессу выявления и расследования преступлений в сфере экономики можно предложить следующее определение методов фактического контроля: это комплекс проверочных действий, применяемых сотрудниками правоохранительных органов самостоятельно или с участием соответствующих специалистов для установления фактических данных, совершенных хозяйственных операций, сопоставления их с документами учета и определения результатов, способствующих обнаружению признаков злоупотреблений и экономических преступлений.

С помощью методов фактического контроля обнаруживают не документальные, а фактические несоответствия содержания даже правильно оформленных учетных документов действительному отражению конкретной хозяйственной операции. Отсюда следует, что фактический контроль проводится в случаях, когда документальный контроль, осуществляемый путем проверки первичных документов учета, не дает всех необходимых достоверных сведений о состоянии хозяйственной деятельности организации. Так, в строительных организациях по документальным данным (актам приемки объема выполненных работ, актам их взаимной сверки) можно определить завышение норм расценок, но нельзя выявить излишнее списание материалов, увеличение объема работ по сравнению с фактически выполненным. Этот недостаток может быть восполнен методом контрольного обмера выполненных работ путем сверки сметы с нарядами.

По нашему мнению, комплекс методов фактического контроля составляют: инвентаризация, обследование, осмотр, контрольная проверка, контрольная закупка, лабораторный анализ, экспертная оценка, контрольный запуск сырья (материалов) в производство, контрольный обмер объема выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ, получение от специалистов письменных справок, получение письменных объяснений от участников хозяйственных операций. Объектами фактического контроля являются денежные, основные средства, ценные бумаги, состояние расчетов, сырье, материальные запасы и готовая продукция.

Ученые-юристы стали чаще исследовать проблемы использованием специальных познаний, причем больше в процессуальной деятельности (ст. 57 "Эксперт" и ст. 58 "Специалист" УПК РФ) и меньше - в непроцессуальных действиях (ст. 57 "Эксперт" и ст. 58 "Специалист" УПК РФ ст. 6 Закона РФ "Об оперативно-розыскной деятельности"; п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции")*(10). Исходя из этого рассмотрим правовую основу современной организации методов фактического контроля в бухгалтерском учете хозяйствующих субъектов, которую составляют действующие в настоящее время Федеральные законы, ведомственные нормативные акты, положения и инструкции*(11).

Необходимость применения методов фактического контроля в бухгалтерском учете возникает у сотрудников правоохранительных органов как на стадии доследственной проверки материалов дела, так и по возбужденному уголовному делу. Значительную часть методов фактического контроля дознаватель, следователь, прокурор и суд самостоятельно провести не могут, хотя и являются носителями специальных знаний, не являющихся общеизвестными, но в большей степени относящимися к области юриспруденции. Вместе с тем эти субъекты не всегда бывают профессионально сведущими в знаниях из других отраслей наук. Именно поэтому полноправными субъектами применения методов фактического контроля, несущими ответственность за нарушение или неисполнение своих должностных обязанностей, являются специалисты и эксперты, изучившие соответствующий базовый теоретический курс, получившие необходимые навыки и умения по применению специальных знаний, а также имеющие практический опыт работы в данной области не менее трех лет.

Сотрудники правоохранительных органов организуют проведение методов фактического контроля в бухгалтерском учете в соответствии с п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции", ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" (до возбуждения уголовного дела) и ст. 38, 40, 58, 61, 62, 131, 140-146, 164, 168, 251, 270 УПК РФ (по возбужденному уголовному делу).

Так, согласно п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции" сотрудники органов внутренних дел при наличии данных о нарушении финансового, хозяйственного, банковского, предпринимательского и торгового законодательства Российской Федерации, влекущем административную или уголовную ответственность, имеют право*(12):

- проводить с участием собственника либо его представителей, а при отсутствии таковых - с участием представителей органов исполнительной власти или органов местного самоуправления осмотр производственных, складских, торговых, служебных помещений, других мест хранения и использования имущества;

- опечатывать кассы, помещения, места хранения документов, денежных средств и товарно-материальных ценностей;

- изымать необходимые документы на материальные ценности, денежные средства, кредитные и финансовые операции, а также образцы сырья и продукции;

- проводить контрольные закупки, требовать обязательного проведения проверок, инвентаризаций и ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также проводить их;

- получать от должностных и материально ответственных лиц сведения и объяснения по фактам нарушений законодательства.

В ст. 6 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности" за лицами, осуществляющими оперативно-розыскные мероприятия, закреплено право использовать помощь специалистов для выявления и предупреждения преступлений. С помощью методов фактического контроля еще до возбуждения уголовного дела, работая по сообщениям о преступлении или материалам оперативной разработки, выявляют признаки экономических преступлений, устанавливают круг подозреваемых лиц, получают информацию, имеющую значение для исследования обстоятельств дела. В соответствии со ст. 11 Закона "Об оперативно-розыскной деятельности", ст. 89 УПК РФ результаты, полученные при осуществлении методов фактического контроля, могут служить доказательствами по уголовному делу.

Специальная литература не содержит указания на то, какой документ должен составляться для назначения фактического контроля по материалам доследственной проверки, - письмо, отношение или какой-либо другой документ. В п. 7-9 Положения о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов РФ с Генеральной прокуратурой РФ, МВД России и ФСБ РФ при назначении и проведении ревизий (проверок)*(13) речь идет о составлении правоохранительным органом, в подобных случаях, требования (обращения). Этот документ должен быть обязательно подписан руководителем ГУВД края, (области, города), его заместителями или начальником территориального правоохранительного органа. По нашему мнению, такой документ правильно назвать требование-поручение, поскольку задача сотрудника правоохранительного органа при доследственной проверке - потребовать в необходимых случаях проведение фактического контроля (например, инвентаризации) от руководителя организации, который обязан поручить ее (на основании приказа или распоряжения) комиссии специалистов.

В требовании-поручении надлежит указывать наименование органа дознания, должность, фамилию и инициалы оперативного работника, данные о проверяемом хозяйствующем субъекте, его руководителе и материально ответственных лицах, краткую фабулу дела, основания проведения соответствующего фактического контроля со ссылкой на вышеуказанное законодательство, задание специалистам, срок представления материалов проверки правоохранительному органу.

По-иному решаются вопросы, связанные с назначением отдельных видов фактического контроля хозяйственно-финансовых операций, проводимого в рамках документальных ревизий и согласно нормам уголовно-процессуального закона.

В статье 144 УПК РФ изложен порядок рассмотрения сообщений о преступлении дознавателем, следователем, прокурором не позднее трех суток со дня поступления. Согласно п. 3 указанной статьи этот срок может быть продлен прокурором, начальником следственного отдела, органа дознания до 10, а при необходимости проведения документальных проверок или ревизий - до 30 суток. В стадии возбуждения уголовного дела в порядке ст. 146 УПК РФ дознаватель или следователь с согласия прокурора выносят мотивированное постановление, составляемое в соответствии с требованиями ст. 474 и 475 УПК РФ.

Рассмотрим основные криминалистически значимые вопросы, касающиеся непосредственного осуществления методов фактического контроля в бухгалтерском учете для выявления признаков экономических преступлений.

Что касается инвентаризации, то имеющиеся о ней в справочной и иной литературе сведения сходны между собой. Так, в энциклопедическом и бухгалтерском словарях под инвентаризацией понимается проверка наличия и состояния материальных ценностей (основных и оборотных фондов), денежных средств в натуре*(14).

Ученые в области криминалистики и судебной бухгалтерии на протяжении всего периода развития данных наук примерно одинаково характеризуют понятие инвентаризации. Так, С.П. Голубятников, Е.С. Леханова пишут, что "инвентаризация - это фиксация наличия имущества организации, ее финансовых обязательств на определенную дату в целях последующего их сопоставления с данными бухгалтерского учета"*(15). Как указывают Р.А. Баширов и Н.В. Баширова, "инвентаризация - один из элементов метода бухгалтерского учета, средство обеспечения реальности учетных сведений, а с другой стороны - средство фактического контроля за сохранностью имущества"*(16).

Мы согласны с определением инвентаризации и как элемента метода бухгалтерского учета, и как средства фактического контроля, поскольку это подчеркивает направленность данной проверки на установление фактов недостач, излишков, пересортицы, неправильных расчетов норм убыли, фактов хищений товарно-материальных ценностей хозяйствующих субъектов. По нашему мнению, с точки зрения криминалистической значимости, инвентаризация - это один из элементов метода бухгалтерского учета и фактического контроля, организуемого по заданию правоохранительных органов и заключающегося в комиссионной проверке компетентными специалистами реального наличия у хозяйствующих субъектов имущества, всех видов финансовых обязательств и сопоставлении результатов с учетными данными.

Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов, регламентирован Методическими указаниями *(17). В связи с тем, что об инвентаризации достаточно излагается в большинстве учебников по судебной бухгалтерии, обратим внимание лишь на криминалистически значимые ее положения.

Так, в числе оснований для назначения инвентаризации правоохранительными органами наряду с заявлениями и сообщениями о злоупотреблениях следует учитывать факты неполного оприходования ценностей, их реализации по завышенной цене. Проведение инвентаризации по инициативе правоохранительных органов часто бывает необходимо по материалам оперативных разработок, содержащих данные о растрате чужого имущества, поступлении и хранении неучтенных ценностей, проведении необоснованных расчетов за их сбыт и др. Следует соблюдать принцип внезапности проведения инвентаризации, обязательное присутствие при этом материально ответственных лиц. К проверке надлежит привлекать не только компетентных специалистов из числа бухгалтеров, экономистов, товароведов, технологов, лаборантов, инженеров, но и представителей администрации организации (собственников, руководителей). В рамках фактического контроля, как правило, проводятся выборочные инвентаризации, когда у сотрудников правоохранительных органов имеется целенаправленная информация о злоупотреблениях и хищениях на строительных объектах, торговых базах, складах, где ведут количественный учет по отдельным наименованиям ценностей. По этому поводу С.П. Голубятников, Ю.М. Кравченко, А.А. Меджевский отмечают, что при выборочной инвентаризации товарно-материальных ценностей и денег "выбор объекта инвентаризации определяется чаще всего содержанием сомнительного документа"*(18).

Сущность метода фактического контроля - обследования состоит в том, что его проводят с целью получить ориентирующую информацию по очевидным недостаткам в деятельности хозяйствующего субъекта.

Исследуя эту проблему, Н.П. Чувильский и Т.Т. Тагиров справедливо отмечают, что "обследование проводится, как правило, перед началом ревизии с целью установить "узкие" места в работе предприятия" и далее "обследование способствует более эффективному проведению ревизии, так как дает возможность направить усилия ревизоров на проверку тех недостатков в работе предприятий, которые установлены предварительно"*(19). Субъектами обследования могут быть специалисты из числа кассиров, кладовщиков, технологов, товароведов, мастеров по ремонту техники, компьютерщики. Они устанавливают в общих чертах показатели хозяйственной деятельности организации, знакомятся с документами, подлежащими ревизии, проверяют соблюдение норм расхода сырья и материалов на изготовление продукции, наличие лицензий и др.

В ходе осмотра получают сведения об условиях обеспечения сохранности денежных, основных средств, материальных запасов и готовой продукции. Осмотр производственных объектов, помещений, складов надлежит проводить в присутствии собственника, руководителя и материально ответственных лиц.

Специалисты-технологи, товароведы должны выяснить недостатки, влияющие на качество изготовления и хранения сырья, продукции в цехах, базах и складах, где также проверяется наличие термометров, журналов регистрации температур, весовое оборудование, измерительные приборы, дата их клеймения, исправность замков, дверей, сигнализации.

В.В. Шадрин, К.В. Шадрин, Э.Ф. Мусин считают, что если "осмотр входит составной частью в проводимое ревизионное действие (например, инвентаризацию, обмер выполненных работ и проч.) установленные в результате осмотра факты могут отражаться непосредственно в акте инвентаризации, обмера работ и т.д."*(20) Эти же ученые подчеркивают безотлагательность проведения осмотра: "Своевременный осмотр,- пишут они, - имеет большое значение для обнаружения доказательств преступной деятельности"*(21).

Главная цель контрольной проверки - выяснить идентичность выписанных бухгалтерских документов и указанных в них данных о количестве, цене, наименовании тем товарам и продуктам, которые подготовлены к отгрузке покупателю. Так, В.В. Шадрин, К.В. Шадрин, Э.Ф. Мусин отмечают, что "цель такой проверки - удостовериться в совершении операций по приобретению материальных ценностей, правдивости составленных актов на ввод (выбытие) объектов в эксплуатацию после окончания их строительства или капитального ремонта, наличии товарно-материальных ценностей и т.п."*(22)

Проведение контрольной закупки необходимо при наличии информации о злоупотреблениях и хищениях товаров и продуктов, совершаемых продавцами, официантами, барменами. В состав ее участников должны входить специалист-криминалист, ревизор, два-три статиста и двое понятых. Специалист-криминалист при остальных участниках помечает специальными средствами (например, люминесцентным карандашом) денежные купюры, выделенные для контрольной закупки, о чем составляется и подписывается акт с указанием достоинства, номеров и иных характерных признаков денежных знаков.

Статисты в присутствии понятых просят продавца (официанта, бармена) отпустить им определенное количество избранных товаров, полуфабрикатов или продуктов. После их взвешивания оплаты помеченными денежными средствами и получения товарного или кассового чека оперативный сотрудник при всех участниках объявляет продавцу о факте контрольной закупки и вызывает собственника (руководителя) организации. Оперативный работник и ревизор в присутствии продавца, представителя организации (собственника, руководителя), статистов и понятых проверяют фактический вес или меру отпущенного товара, соответствие его стоимости той, что указана в ценнике, счете-фактуре, товарной накладной, товарном, кассовом чеке или ином документе, выданном покупателю.

По приведенной схеме осуществляется контрольная закупка на предприятиях общественного питания, где целесообразно взять пробу пищи и ликероводочных напитков. Применительно к контрольной закупке С.П. Голубятников, Е.С. Леханова и В.А. Тимченко, пишут: "Для участия в пробе пищи кроме официанта и заведующего предприятием общественного питания привлекается также шеф-повар"*(23).

В ряде случаев оперативные сотрудники должны провести у хозяйствующего субъекта несколько контрольных закупок с одной или различными целями и отобранные пробы образцов продуктов направить в лабораторию для исследования. Процесс и результаты контрольной закупки отражают в акте, к которому прилагают счета-фактуры, товарные накладные, чеки, ценники и т.п.

О значимости данного метода контроля Н.И. Николайчик справедливо пишет: "Акты контрольных закупок могут использоваться как основание для возбуждения уголовных дел, либо выступать в качестве доказательств по делу"*(24).

Такой метод фактической проверки, как лабораторный анализ, применяют для определения соответствия качества исследуемой продукции данным, указанным в конкретных бухгалтерских, технологических и сопроводительных документах.

К участию в лабораторном анализе привлекают технологов, специалистов торговых инспекций по закупкам и качеству, бюро товароведческих экспертиз, ветеринаров и т.п., которые должны руководствоваться технологическими инструкциями и сборниками с нормами рецептур. В ходе анализа отбираются пробы товаров (продуктов), подлежащие направлению на исследование в лаборатории в стеклянных банках или пергаментной бумаге. Отобранные пробы продукции подвергают измерительному и органолептическому контролю, полученные данные сопоставляют с показателями, требованиями и характеристиками, указанными в стандартах на исследуемое изделие.

Отдельные авторы рассматривают прием лабораторного анализа совместно с приемом экспертной оценки. В частности, Р.А. Баширов и Н.В. Баширова отмечают: "В некоторых случаях средства хозяйства подвергаются специальным исследованиям - лабораторным анализам и экспертным оценкам (кроме, разумеется, криминалистической экспертизы документов и бухгалтерской экспертизы). Такие исследования проводят, как правило, по фактам необоснованного списания в расход сырья, продуктов и других материальных ценностей, неполного оприходования произведенной продукции"*(25). Вместе с тем А.М. Бандурка, В.А. Лукин, В.Д. Поникаров считают экспертную оценку способом фактического контроля, заключающегося в проведении квалифицированными специалистами экспертизы по определению "действительных объемов и качества выполненных работ, обоснованности норм расхода ресурсов, соответствия продукции и оказанных услуг требованиям норм, стандартов, технических условий"*(26). К сожалению, указанные авторы не излагают сущности данного вида контроля, субъектов его проведения, решаемые задачи и не называют документ, которым оформляются результаты.

Экспертную оценку как метод, "...заключающийся в исследовании хозяйственных операций специалистами различных отраслей знаний по поручению ревизора, следователя" рассматривают В.В. Шадрин, К.В. Шадрин и Э.Ф. Мусин*(27). Эти авторы под экспертной оценкой понимают исследование экспертом поставленных перед ним вопросов с дачей экспертного заключения.

На наш взгляд, в рамках методов фактического контроля прием экспертной оценки надлежит применять как в соответствии с нормами уголовного процесса, так и вне его. Полагаем, что специалисты-эксперты соответствующих отраслей знаний (бухгалтеры, экономисты, товароведы, технологи, повара) могут быть приглашены для экспертной оценки результатов любого из приемов, входящих в комплекс методов фактического контроля.

По результатам экспертной оценки, проводимой в рамках оперативно-розыскной деятельности, сотрудники экспертных служб, выступая субъектами этой деятельности, должны составлять справку эксперта, которая не является процессуальным документом. При этом такая справка с выводами может использоваться в материалах доследственной проверки как исходная ориентирующая информация, а в уголовном процессе фигурировать как документ-доказательство, но не как экспертное заключение. Этот вывод нами сделан исходя из анализа п. 5 ч. 1 ст. 6 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" и ст. 84, 86, 87, 89 УПК РФ.

Контрольный запуск сырья (материалов) в производство применяют в организациях хлебопечения, изготовления кондитерских изделий, соков, пошива одежды, обуви. При этом проверяют правильность применения норм расходования сырья (материалов), количество отходов и выхода готовой продукции, производительность оборудования и причины образования излишков.

Необходимо определиться, по каким видам, ассортиментам продукции, номенклатурным номерам сырья (материалов) будет осуществляться проверка, которой подлежит весь технологический процесс, начиная от точного взвешивания сырья и вспомогательных материалов, его обработки и заканчивая взвешиванием готовой продукции. Установленный фактический выход готовой продукции и израсходованного для ее изготовления сырья, материалов сопоставляется с данными, имевшимися до контрольного запуска, после чего определяют результат. Характеризуя этот прием контроля, В.В. Шадрин, К.В. Шадрин, Э.Ф. Мусин объективно отмечают: "Контрольным запуском материалов в производство устанавливаются случаи завышения норм времени и расценок на выполненные работы, неправильность расчетов при выплате денежных вознаграждений"*(28).

Для проведения контрольного обмера объема выполненных строительно-монтажных и ремонтных работ привлекают инженеров-строителей и специалистов банков, финансирующих работы проверяемых строительных организаций и фирм. Контрольный обмер необходим при наличии информации о завышении объемов заданий, излишнем списании в расход строительных материалов, необоснованной выплате заработной платы.

В ходе данного приема контроля специалисты руководствуются соответствующими нормативными актами и нормативно-справочной документацией*(29). Подготовительные к контрольному обмеру мероприятия состоят в подборе необходимой документации, отражающей выполнение объема строительных работ. Такими документами являются: договоры, заключенные между заказчиком, подрядчиком и субподрядчиком; сметы; наряды на выполненные строительно-монтажные работы; акты технических обследований; паспорта передачи оборудования в монтаж; данные учета о списании на производство работ материалов и оборудования; журналы учета выполненных работ и акты их взаимной сверки; акты приемки в эксплуатацию зданий и сооружений.

На строительном объекте проверяется фактическое выполнение объемов и стоимости работ как оплаченных, так и предъявленных к оплате, устанавливается соответствие строящегося объекта его характеристике, назначению и проектно-сметной документации и определяется полнота завершения строительно-монтажных работ, принятых по актам приемки (форма N 2), согласно смете. Специалисты-строители также проверяют, соответствует ли объем, характер и стоимость работ, принятых по акту приемки, данным, зафиксированным в рабочих чертежах, журналах учета выполненных работ и актах инвентаризации незавершенного производства. На незаконченных строительных объектах, по которым акты и счета еще не оплачены, следует проверить правильность отражения организациями заказчика и подрядчика в периодической и годовой отчетности объемов незавершенного строительства и затрат по монтажу оборудования*(30). Члены комиссии подсчитывают объем выполненных за определенный период работ по конструктивным элементам строительного объекта и результаты сопоставляют с объемом работ, отраженным в проектно-сметной документации, что позволяет выявить отклонения в их количестве и стоимости. При обнаружении завышения объема выполненных работ за счет неправильного применения норм расценок, указания названия и стоимости материалов нужно потребовать от должностных лиц, подписавших акт приемки выполненных работ, объяснительные записки, которые могут иметь ориентирующую информацию по делу.

К приемам фактического контроля относится получение от специалистов письменных справок, что бывает необходимо по поводу содержания проверяемых хозяйственных операций и подтверждающих их документов, которые, как показывает практика, зачастую оказываются фиктивными. В данном виде контроля можно выделить две разновидности справок: а) о конкретных фактах, для установления которых нельзя обойтись без исследований (аудиторской проверки, ревизии, экспертизы); б) по вопросам общего характера, не требующим исследований. Первые можно истребовать, когда исследование ранее уже было проведено и, как правило, не в связи с производством по возбужденному уголовному делу. Однако при этом признаки экономических преступлений не установлены или установлены не полностью, в связи с чем, требуется назначение более эффективных приемов - аудиторской проверки, документальной ревизии или ряда судебных экспертиз. Справки второй разновидности отличаются от первых следующим: если запрашиваемые сведения не имеют доказательственного значения, а содержат только справочную информацию, то они могут быть получены в порядке устной консультации компетентными специалистами по вопросам, интересующим следствие. В ряде случаев требуется закрепить информацию путем получения от специалиста соответствующего экспертного учреждения конкретной справки или акта, например, о невозможности дать заключение, поскольку поставленный перед экспертом вопрос при современном состоянии науки и техники решен быть не может, в связи с чем экспертиза по делу не назначалась.

По делам о преступлениях в сфере экономики криминалистически значимыми часто являются справки специалистов налоговой, торговой инспекций, финансовых органов администрации, контрольно-ревизионных управлений, научно-исследовательских институтов, лицензированных нотариусов и аудиторов.

Исследуя справочную деятельность специалистов, С.П. Голубятников и Е.С. Леханова констатируют, что "для выявления фактов создания фирм на имя фактически умерших лиц, получают справку паспортно-визовой службы"*(31). А.М. Бандурка, В.А. Лукин, В.Д. Поникаров предлагают получать письменные справки для "подтверждения адресов проживания физических лиц, местонахождения юридических лиц и осуществляемых ими видов уставной деятельности"*(32).

Анализ письменных справок позволяет на стадии доследственной проверки материалов получить исходящую ориентирующую информацию, подлежащую дальнейшей проверке, а также определиться с необходимостью назначения и проведения тех или иных исследований как в рамках уголовного процесса, так и вне его. Следует иметь в виду, что справки должны быть выданы лишь компетентными специалистами, с соблюдением всех обязательных и законных реквизитов (подписи соответствующих лиц, оттиск гербовой печати и штампа предприятия, организации или учреждения).

Важным средством фактического контроля является получение письменных объяснений от участников хозяйственных операций, что осуществляется с целью сбора информации для установления признаков экономических преступлений. Письменные объяснения обычно требуются от лиц, не участвовавших в оформлении хозяйственно-финансовых операций, но выполнявших работы (грузчики, водители, весовщики, лаборанты). Такие же объяснения необходимы от должностных, материально ответственных лиц, которые работ не выполняли, а учетные документы на них заполняли и подписывали (получатели и плательщики денежных средств, мастера, прорабы участков и др.).

Субъектами получения письменных объяснений могут быть как оперативные работники, так и специалисты, например члены инвентаризационных комиссий, аудиторы, бухгалтеры-ревизоры, но в пределах их компетенции. Они не должны подменять функций оперативного работника или следователя (отражать правовые вопросы, касающиеся процесса доказывания, определять виновность или невиновность проверяемых лиц и т.п.).

В ходе аудиторской проверки или документальной ревизии специалисты должны получить от должностных и материально-ответственных лиц объяснения о порядке организации бухгалтерского учета, фактах нарушений, выявленных в исследуемых документах учета, причинах их подписания. От исполнителей хозяйственных операций важно получить объяснения, имелись ли случаи выполнения приказов и распоряжений руководства организации, вызывавших сомнение в их правильности.

Письменные объяснения грузчиков, водителей-экспедиторов, лаборантов должны отражать вопросы, касающиеся подписания ими документов, выполнения по ним работ, получения заработной платы фактически и по документам. Работники отдела эксплуатации и перевозок могут дать письменные объяснения по осуществлению нормативного учета затрат времени на простой, погрузку, разгрузку транспорта, а также о возможно имевшихся случаях несвоевременной доставки грузов или их доставки без сопроводительных документов.

Товароведы, технологи, лаборанты могут письменно подтвердить известные им случаи нарушений кладовщиками условий и сроков хранения продукции, соответствие ее стандартам. В письменных объяснениях руководителей, бухгалтеров, кассиров, кладовщиков и других материально-ответственных лиц следует отразить причины ненадлежащей организации учета и контроля за осуществлением хозяйственно-финансовой деятельности.

Важно письменно подтвердить влияние запущенности бухгалтерского учета на нарушения, злоупотребления и хищения, которые были обнаружены при анализе данных баланса и отчетности, представленных в инспекцию налоговой службы с данными, не соответствующими действительности.

Таким образом, проведенные исследования выявили ряд несовершенств фактического контроля и как теоретической области специальных бухгалтерских знаний, и как предметной практической деятельности специалистов, привлекаемых к участию в выявлении и расследовании преступлений.

Очевидна несогласованность мнений ученых-юристов по поводу комплекса методов фактического контроля в бухгалтерском учете. В теории наук криминалистики, оперативно-розыскной деятельности вопросы организации, назначения и проведения методов фактического контроля не рассматривались, а в науке судебной бухгалтерии, исследовались не в полной мере.

Требуется решить проблемы, связанные с совершенствованием правового статуса специалистов-бухгалтеров, механизма обеспечения их прав и реализации обязанностей в рамках уголовного процесса и оперативно-розыскной деятельности. Необходимы теоретические разработки криминалистически значимых методик проведения фактического контроля в бухгалтерском учете при доследственной проверке материалов и по возбужденным уголовным делам. Апробация таких методик в практической деятельности правоохранительных органов призвана способствовать решению важнейшей государственной задачи - обеспечению эффективности борьбы с преступностью.

Представляется, что разработанные в области фактического контроля методики, базирующиеся на фундаментальных теоретических исследованиях, реально помогут оперативным сотрудникам своевременно отслеживать криминальные процессы в экономике, а следователям - собрать все необходимые и неопровержимые доказательства по уголовным делам о преступлениях в сфере экономики.

Обоснование предлагаемого понятия и определения методов фактического контроля в бухгалтерском учете, с точки зрения их значимости для процесса выявления, расследования и предупреждения экономических преступлений, в совокупности с решением других проблем можно использовать при разработке частной криминалистической теории расследования преступлений в сфере экономики.

С.Г. Еремин,

кандидат юридических наук, начальник учебного

отдела Волгоградской академии МВД России

"Законодательство и экономика", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Танасевич В.Г., Баранова З.Т. Расследование хищений неучтенной продукции. М., 1961; Корягина Т.А., Сахаров Г.Б., Шрага И.Л. Практика расследования хищений на предприятиях молочной промышленности. М., 1966; Братковская В.В. Усилить борьбу с хищениями государственного и общественного имущества // Социалистическая законность, 1967. N 8. С. 33-36; Сергеев Л.А. Участие специалиста при производстве следственных действий. Руководство для следователей. М., 1971. С. 88; Голубятников С.П., Кудрявцева Н.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: учеб. / под ред. С.С. Остроумова. М., 1976. С. 88-90; Атанесян Г.А., Остроумов С.С., Танасевич В.Г., Фортинский С.П. Судебная бухгалтерия: учеб. М., 1980. С. 149-170; Чувильский Н.П., Тагиров Т.Т. Повышение эффективности борьбы с хищениями в системе торговли. Волгоград, 1980. С. 38-43; Баширов Р.А., Баширова Н.В. Судебная бухгалтерия. Краснодар, 2004. С. 113-115 и др.

*(2) См.: Остроумов С., Фортинский С. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. М., 1953. С. 142.

*(3) См.: Там же. С. 150.

*(4) Атанесян Г.А., Остроумов С.С., Танасевич В.Г., Фортинский С.П. Указ. соч. С. 149.

*(5) См.: Там же. С. 165, 166.

*(6) См.: Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Основы судебной бухгалтерии. Нижний Новгород, 1994. С. 62, 63.

*(7) См.: Бандурка А.М. и др. Основы судебной бухгалтерии: учеб. Харьков, 2001. С. 151.

*(8) Там же.

*(9) См.: Советский энциклопедический словарь / гл. ред. А.М. Прохорова. М., 1984. С. 932; Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азбуковник, 1999. С. 1012.

*(10) См.: Сорокотягин И.Н. Криминалистические проблемы использования специальных познаний в расследовании преступлений: дисс.: д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 1992; Махов В.Н. Теория и практика использования знаний сведущих лиц при расследовании преступлений: Дисс.: д-ра юрид. наук. М., 1993; Росинская Е.Р. Специальные познания и современные проблемы их использования в судопроизводстве // Журнал российского права, 2001. N 5; Гусев А.В. Уголовно-процессуальные и криминалистические проблемы использования специальных познаний в ходе предварительного расследования: автореф. дисс.: канд. юрид. наук. Волгоград, 2002; Чипура Д.П. Использование специальных экономических знаний при расследовании преступлений: дисс.: канд. юрид. наук. Волгоград, 2005.

*(11) См.: Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. М., 2004; Об оперативно-розыскной деятельности: Федеральный закон от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ // Судебная и правоохранительная системы. М., 1998; Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 7 февраля 2001 г. N 119. М., 2001; О милиции: Закон РФ. М., 2003; Положение о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора: постановление Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278 // СЗ РФ. 2004. N 25. Ст. 2561; О порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации: О производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в учреждениях Министерства юстиции СССР: Инструкция Министерства юстиции РФ от 2 июля 1987 г. N К-8-463. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49.

*(12) Перечень прав приведен лишь в части, касающейся использования методов фактического контроля операций в бухгалтерском учете.

*(13) См.: положение о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов Российской Федерации с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, Министерством внутренних дел Российской Федерации, Федеральной службой безопасности Российской Федерации при назначении и проведении ревизий (проверок): приказ Министерства финансов РФ, Министерства внутренних дел РФ и Федеральной службы безопасности РФ от 7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717.

*(14) См.: Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Указ. соч. С. 487; Бухгалтерский словарь. М., 1994. С. 75.

*(15) Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия: Учебное пособие. М., 2002. С. 21.

*(16) Баширов Р.А., Баширова Н.В. Указ. соч. С. 96, 97.

*(17) См.: Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49 // Бухгалтерский учет. 1995. N 12. С. 60-91.

*(18) Голубятников С.П., Кравченко Ю.М., Меджевский А.А. Указ. соч. С. 62.

*(19) Чувильский Н.П., Тагиров Т.Т. Указ. соч. С. 40.

*(20) Шадрин В.В., Шадрин К.В., Мусин Э.Ф. Ревизия по требованию правоохранительных органов при расследовании уголовных дел. М., 2004. С. 75.

*(21) Там же.

*(22) См.: Шадрин В.В., Шадрин К.В., Мусин Э.Ф. Указ. соч. С. 76.

*(23) Судебная бухгалтерия: учеб. / под ред. С.П. Голубятникова. М., 1998. С. 128.

*(24) Криминалистика: Расследование преступлений в сфере экономики: учеб. / под ред. проф. В.Д. Грабовского, доц. А.Ф. Лубина. Н. Новгород, 1995. С. 177, 178.

*(25) Баширов Р.А., Баширова Н.В. Указ. соч. С. 114.

*(26) Бандурка А.М., Лукин В.А., Поникаров В.Д. Указ. соч. С. 151.

*(27) Шадрин В.В., Шадрин К.В., Мусин Э.Ф. Указ. соч. С. 77.

*(28) Шадрин В.В., Шадрин К.В., Мусин Э.Ф. Указ. соч. С. 78.

*(29) См.: Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1-99: постановление Министерства строительства РФ от 26 апреля 1999 г. N 31; О законодательстве Российской Федерации, в соответствии с которым ведется определение стоимости строительства: Письмо Министерства строительства РФ от 15 ноября 1996 г. N ВБ-26/12-369.

*(30) Такие контрольные обмеры осуществляются в порядке, установленном для тех строительных объектов, расчеты по которым ведутся по единичным расценкам и ценникам на монтаж оборудования.

*(31) См.: Голубятников С.П., Леханова Е.С.Указ. соч. С. 52.

*(32) См.: Бандурка А.М., Лукин В.А., Поникаров В.Д. Указ. соч. С. 151.