Новые принципы бюджетной отчетности
До 1 января 2005 г. правила бюджетного учета регулировались Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н. С этого года вступил в силу приказ Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н, которым утверждена новая Инструкция по бюджетному учету. Для того чтобы полностью перейти на новый порядок учета, бюджетным организациям осталось менее трех месяцев, так как старая Инструкция 1 октября 2005 г. утратит силу.
Отчет о финансовых результатах деятельности
В отличие от бухгалтерского баланса, в котором представляется информация о наличии у субъекта имущества и обязательств, отчет о финансовых результатах деятельности информирует пользователя отчетности об объемах и характере экономической деятельности субъекта, а также об эффективности этой деятельности.
Согласно МСФООС 1 "Представление финансовой отчетности" отчет о результатах финансовой деятельности должен содержать информацию о доходах, расходах и финансовом результате деятельности. Однако указанные элементы отчетности показываются раздельно по доходам, расходам и прибыли (убытку) в отношении:
операционной деятельности (регулярные виды доходов и расходов);
неоперационных доходов и расходов (нерегулярные, но обычные доходы или расходы, например, выручка от продажи основных средств);
чрезвычайных статей.
Кроме того, расходы могут отражаться в разрезе функциональной либо экономической классификации.
В соответствии с Руководством СГФ отчет об операциях органов государственного управления содержит информацию как о доходах и расходах с исчислением чистого операционного сальдо (разница между доходами и расходами), так и об операциях, не связанных с формированием доходов или расходов. К таким операциям относятся приобретение нефинансовых или финансовых активов, погашение или принятие обязательств. В отчете указывается чистое поступление или выбытие активов и обязательств.
Форма сводного отчета о финансовых результатах деятельности (форма 0503121) практически в полном объеме повторяет указанный отчет об операциях органов государственного управления, составляемый в соответствии с требованиями Руководства СГФ. Доходы и расходы отражаются в отчете в разрезе кодов экономической классификации. Однако в отличие от правил СГФ в отчете о финансовых результатах деятельности не представляются раздельно внешние и внутренние обязательства. В остальном требования СГФ к данному отчету удовлетворяются.
Отметим, что отчет о финансовых результатах деятельности формируется на основании оборотов, отраженных по счетам бюджетного учета по кодам КОСГУ. Таким образом, очевидно, что с целью формирования отчета о финансовых результатах деятельности и была интегрирована в План счетов бюджетного учета Классификация сектора государственного управления, которая включила в себя не только классификацию доходов и расходов, но и классификацию операций по приобретению и выбытию активов и обязательств. Обратите внимание, что отражение чистого приобретения и чистого выбытия активов и обязательств - новый элемент в бюджетном учете, обусловленный исключительно правилами СГФ.
Однако для удовлетворения потребностей внешних и внутренних пользователей рассматриваемый отчет должен быть приближен к стандартам МСФООС. Ведь для того, чтобы оценить эффективность хозяйственной деятельности отчитывающегося субъекта, необходимо из общего объема доходов и расходов выделить те из них, которые связаны с обычной деятельностью субъекта. Только в этом случае можно проанализировать эффективность хозяйственной деятельности, а также оценить принимаемые экономические решения органов власти и местного самоуправления на протяжении нескольких отчетных периодов.
Отчет о финансовых результатах деятельности, как и баланс исполнения бюджета, формируется в разрезе бюджетной (графа 4) и внебюджетной деятельности (графа 5) с указанием общей суммы значений по обоим видам деятельности (графа 6).
Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях
В отчете о кассовых поступлениях и выбытиях представляется информация, на основании которой пользователь финансовой отчетности может сделать вывод о потребности отчитывающегося субъекта в денежных средствах, его способности аккумулировать денежные средства и возможности финансировать расходы.
В соответствии с МСФООС отчет о движении денежных средств должен представлять данные о движении денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
В соответствии с Руководством СГФ отчет об источниках и использовании денежных средств формируется в разрезе потоков денежных средств, связанных с операционной деятельностью, вложением в нефинансовые активы, операциями по финансированию.
В соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 5н, отчет о кассовых поступлениях и выбытиях представляет информацию о поступлении и выбытии денежных средств в разрезе текущих, инвестиционных и финансовых операций.
Таким образом, если не принимать во внимание терминологические различия разных нормативных документов, в целом отчет о кассовых поступлениях и выбытиях соответствует требованиям как МСФООС, так и СГФ.
Подобная группировка денежных потоков позволяет проанализировать и сопоставить денежные потоки за разные отчетные периоды, нивелируя отклонения, которые вызваны поступлениями или выплатами, не носящими текущий (операционный, обычный) характер. Например, если в один из отчетных периодов муниципальное образование вынуждено было приобрести значительный объем основных средств для замены имущества, утраченного во время стихийного бедствия (или по иным причинам), то значительное увеличение заимствований, а также расходов в данном отчетном периоде не должно создавать у пользователей отчетности впечатление о том, что указанные бюджетные расходы обеспечены ростом налогов, а полученные средства будут направлены на повышение заработной платы работников бюджетных учреждений или иные текущие нужды.
В то же время ряд элементов данного отчета требует дальнейшего совершенствования. Например, согласно отчету о кассовых поступлениях и выбытиях расходы на приобретение материальных запасов включаются в состав инвестиционных операций наравне с расходами по приобретению основных средств и непроизведенных активов. Однако материальные запасы по сути своей являются оборотными активами (используются в течение одного производственного цикла) в отличие от основных средств и непроизведенных активов, вложения в которые в экономическом смысле действительно считаются инвестициями.
Согласно п. 25 МСФООС 2 к инвестиционной деятельности относятся операции по приобретению или реализации основных средств, нематериальных или других долгосрочных активов. Из раздела 4 Руководства СГФ 2001 г. также следует, что товары (под которыми понимаются и материальные запасы) приобретаются в рамках операционной деятельности, а к инвестиционной деятельности относятся лишь операции по приобретению основных средств, стратегических запасов, ценностей (например, в виде золотовалютных резервов) и непроизведенных активов. Данная группировка операций соответствует общеэкономическому смыслу операций, проводимых с использованием указанных видов имущества.
Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (форма 0503123) формируется по бюджетной и внебюджетной деятельности (аналогично балансу исполнения бюджета и отчету о финансовых результатах деятельности). Поступления и выбытия денежных средств отражаются в отчете по кодам бюджетной классификации.
В соответствии с п. 80, 81 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 5н, отчет о кассовых поступлениях и выбытиях содержит данные о движении денежных средств на счетах бюджетов, на едином счете бюджета, открытом в органе, который занимается кассовым обслуживанием исполнения бюджета, а также на счете поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней. Отчет составляется ежемесячно на основании данных Главной книги:
по кассовым поступлениям и выбытиям денежных средств по счету бюджета - соответствующими органами, организующими исполнение бюджета;
единому счету бюджета, открытому в органе, который занимается кассовым обслуживанием исполнения бюджета, и счету поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней, - соответствующим органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета.
Таким образом, получатели бюджетных средств данный отчет не формируют. Это объясняется тем, что при казначейской системе исполнения бюджета, которая в большинстве случаев на данный момент внедрена, информацией о движении денежных средств на бюджетных счетах обладают органы, организующие исполнение бюджета, и органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета. Следовательно, отчет о кассовых поступлениях и выбытиях может быть сформирован непосредственно указанными органами без консолидации отчетности, сформированной получателями бюджетных средств.
Отметим, что если в дальнейшем будет принято решение о том, что финансовая отчетность бюджетных учреждений (всех или некоторых из них) должна быть публичной, то рассматриваемый отчет будет необходим и для учреждений. Без отчета о кассовых поступлениях и выбытиях финансовая отчетность бюджетного учреждения будет не полной.
Отчет об изменениях в капитале
Как уже было указано, отчет об изменениях в капитале Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 5н, не предусмотрен. Вместе с тем в соответствии с п. 114-120 МСФООС 1 отчет об изменениях в чистых активах (капитале) является неотъемлемой частью финансовой отчетности.
Дело в том, что баланс исполнения бюджета дает представление о состоянии имущества и обязательств отчитывающегося субъекта, отчет о финансовых результатах деятельности - о доходах и расходах, а также прибыли (убытке) за отчетный период по методу начисления, отчет о кассовых поступлениях и выбытиях - о доходах и расходах по кассовому методу. Таким образом, баланс показывает результат изменений активов и пассивов, а отчет о финансовых результатах деятельности и отчет о кассовых поступлениях и выбытиях - процесс их изменения путем отражения операций, совершаемых отчитывающимся субъектом (доходы и расходы) и приводящих к изменению активов и обязательств. Однако не всегда стоимость и иные существенные характеристики имущества и обязательств изменяются благодаря операциям, проводимым субъектом учета. Например, стоимость имущества, находящегося на балансе, может изменяться в результате колебания рыночных цен. В этом случае стоимость имущества увеличивается независимо от воли и действий хозяйствующего субъекта.
Такие отрицательные изменения в стоимости имущества (положительные изменения в стоимости обязательств) не являются расходом в том смысле, что не должны относиться на себестоимость товаров (работ, услуг). И наоборот, положительные изменения в стоимости имущества (отрицательные изменения в стоимости обязательств) не влекут за собой притока дополнительных денежных средств и не увеличивают стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), следовательно, не сопряжены с доходом в полном смысле этого слова. Изменение стоимости имущества и обязательств в данной ситуации влияет лишь на пассивы отчитывающего субъекта.
Кроме того, такие операции, как формирование фондов за счет чистой прибыли, выбытие имущества в процессе реорганизации, получение имущества от собственника и т.п., также не формируют доходы и расходы, а лишь образуют изменения в капитале отчитывающегося субъекта. Именно для отражения указанных изменений в стоимости имущества и обязательств предназначен отчет об изменениях в чистых активах (капитале).
В настоящее время понятие капитала (чистых активов (капитала)) применительно к бюджетной сфере не разработано. Более того, в соответствии с п. 16 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 70н, результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств вообще не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Таким образом, по существующим правилам учета результаты переоценки не могут быть в принципе отражены в каком-либо отчете, характеризующем процесс изменения активов и обязательств за отчетный период. Именно поэтому отчет об изменениях в капитале Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 5н, не предусмотрен. Однако в дальнейшем указанный отчет должен найти свое место в системе бюджетной отчетности.
Рассматриваемый отчет необходим не только исходя из требований МСФООС, но и предусмотрен Руководством СГФ, согласно которому (глава 10) должен формироваться отчет о других экономических потоках. В данном отчете представляется информация об изменении денежной стоимости активов (обязательств) в результате колебаний уровня и структуры цен без изменений количественных и качественных характеристик самих активов (обязательств), а также информация об иных изменениях (добавлении, убытии, изменении классификации) активов и обязательств, которые связаны с событиями, но не с операциями.
Пояснительная записка
Пункт 9 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 54н, содержит требование, согласно которому в состав годовой и квартальной бухгалтерской отчетности учреждений и организаций должна включаться объяснительная записка об исполнении сметы доходов и расходов. В объяснительной записке приводились основные факторы, оказавшие влияние на исполнение смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, суммы недоиспользованных бюджетных средств, данные о результатах инвентаризации, состояние расчетных статей баланса. При этом для объяснительной записки не была установлена форма, упоминаний о содержащейся в ней информации (за исключением указанного выше минимума) Инструкция не содержала.
В зависимости от целей проводимого анализа полезными могут оказаться и другие переменные и сальдовые величины помимо включаемых в основные таблицы, составляющие основу СГФ (п. 4.57 Руководства СГФ). Это могут быть такие показатели, как налогово-бюджетное бремя (налоговые доходы плюс отчисления на социальное страхование в соотношении с ВВП), совокупные расходы (расходы плюс чистое приобретение нефинансовых активов) и другие аналитические показатели. В Руководстве СГФ говорится о том, что, за исключением рассмотренных выше отчетов, могут представляться иные аналитические (расчетные) данные. Другими словами, дополнительная информация согласно СГФ представляет собой лишь некие показатели, рассчитанные исходя из данных, уже содержащихся в основных отчетах.
В соответствии с МСФООС дополнительная информация, содержащаяся в пояснительной записке, является обязательной. Требования МСФООС в части дополнительной информации гораздо шире, нежели требования СГФ.
Согласно п. 122 МСФООС 1 пояснительная записка должна содержать следующую информацию:
об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий;
требуемую международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности;
которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.
Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать:
основу (основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности;
каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности.
Кроме того, стандарты МСФООС требуют отражать в пояснительной записке информацию, которая может быть включена либо в пояснительную записку, либо в основные отчеты (п. 95, 115 МСФООС 1). Также пояснительная записка должна раскрывать (разъяснять) информацию, отраженную в прочих финансовых отчетах. Например, дебиторская и кредиторская задолженность должна быть раскрыта по ее характеру (долгосрочная или краткосрочная, торговая или неторговая) и суммам (по отдельным контрагентам).
В соответствии с МСФООС пояснительная записка должна представлять и нефинансовую информацию, необходимую для пользователей отчетности, например объем производства товаров (работ, услуг) в натуральных показателях. Указанная информация, очевидно, не может быть представлена в прочих отчетных формах. Согласно п. 133 МСФООС 1 субъект должен раскрывать следующие моменты:
постоянное местонахождение и юридическую форму субъекта, его юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);
характер операций и основной деятельности субъекта;
реквизиты соответствующего законодательного акта, определяющего операции субъекта;
название контролирующего субъекта.
Как следует из Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 5н, пояснительная записка (форма 0503160) раскрывает:
общие вопросы организации деятельности бюджетного учреждения;
результаты деятельности бюджетного учреждения в отчетном периоде;
анализ отчета об исполнении бюджета;
анализ финансовой отчетности бюджетного учреждения;
прочие вопросы деятельности бюджетного учреждения.
Однако пояснительная записка структурирована недостаточно четко, и приведенные разделы в форме записки отсутствуют. Отметим, что упорядоченность информации в пояснительной записке является одним из требований МСФООС.
В части раскрытия общих вопросов организации деятельности бюджетного учреждения приводятся данные составляющих учетной политики (таблица 1). В данной части отчета необходимо указать метод оценки и момент признания на балансе активов и обязательств для основных объектов учета, а не только в тех случаях, когда методы оценки не установлены нормативными актами (Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 70н, и др.) либо когда нормативными документами допускается альтернативный порядок учета. Это объясняется тем, что пояснительная записка становится одним из элементов финансовой отчетности, которая является отчетностью общего назначения и предназначена для внешних пользователей. Последние могут и не располагать информацией о правилах бюджетного учета, что не позволит им должным образом понять бюджетную отчетность.
В части раскрытия общих вопросов организации деятельности приводятся также сведения о количественном составе сети бюджетных учреждений, направления их деятельности с правовым обоснованием этих видов деятельности.
Как в международной, так и в российской практике аудита важное внимание уделяется оценке системы внутреннего контроля при ведении бухгалтерского учета. Очевидно, что пользователь финансовой отчетности может быть уверен в ее достоверности, только если убедится, что бухгалтерские работники хозяйствующего субъекта квалифицированные, информация в бухгалтерских отчетах подтверждается результатами инвентаризации, работа бухгалтеров проверяется главным бухгалтером, а бухгалтерская служба субъекта проверяется вышестоящей организацией.
Для этих же целей должно быть дано описание организации бюджетного учета в бюджетном учреждении. В качестве характеристики организации бюджетного учета необходимо отразить перечень и краткое содержание документов главного распорядителя средств бюджета, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности в системе подведомственных бюджетных учреждений, а также указать принятые меры по повышению квалификации и переподготовке финансовых и бухгалтерских специалистов.
В пояснительной записке согласно Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 5н, представляется не только указанная, но и дополнительная информация о системе внутреннего контроля субъекта. В отчете необходимо изложить систему внутреннего контроля за соблюдением требований бюджетного законодательства, составлением и исполнением смет доходов и расходов (бюджетный контроль), финансовым состоянием и эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов в бюджетных учреждениях.
При раскрытии результатов деятельности бюджетного учреждения в отчетном периоде должны указываться цели деятельности бюджетного учреждения, а также вытекающие из них направления деятельности (функции) бюджетного учреждения с кратким обоснованием соответствия целей и направлений деятельности (функций) органа исполнительной власти и подведомственных ему бюджетных учреждений нормативным правовым актам и иным документам, определяющим основные направления государственной (муниципальной) политики в соответствующих сферах.
Основные результаты деятельности приводятся в разрезе плановых и фактических показателей (объем и качество предоставляемых бюджетных услуг) в натуральном выражении, а также, по возможности, должны раскрываться используемые для их достижения ресурсы (численность работников, стоимость имущества, бюджетные расходы, объемы закупок и т.д.).
Кроме того, в записке необходимо указать, какие меры принимаются для повышения эффективности использования бюджетных средств (оптимизация сети получателей бюджетных средств, повышение доли закупок на конкурсной основе, распределение бюджетных ассигнований в зависимости от объема предоставляемых услуг и их непосредственных и конечных результатов).
В целях проведения анализа отчета об исполнении бюджета главные распорядители средств бюджета должны представлять сведения об изменениях бюджетной росписи со ссылкой на правовые основания, объемы внесенных изменений и причины внесения изменений в бюджетные назначения по расходам за отчетный период. Причины неисполнения бюджета указываются в разрезе групп, подгрупп классификации доходов бюджетов, источников финансирования дефицитов бюджетов, функциональной классификации расходов бюджетов. Приводится информация об исполнении целевых программ, о видах используемых целевых иностранных кредитов, целях их использования. Если поставленные цели не достигаются, то должны быть названы причины этого. Здесь же описываются результаты анализа об исполнении текстовых статей закона (решения) о бюджете и называются причины недофинансирования и образования неиспользованных остатков финансирования на конец отчетного периода. Данная информация необходима в первую очередь внутренним пользователям бюджетной отчетности для повышения эффективности использования бюджетных средств.
В части анализа финансовой отчетности бюджетного учреждения приводится информация о движении нефинансовых активов (раздельно по видам основных средств, нематериальным активам, непроизведенным активам, материальным запасам). Ранее в соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 54н, аналогичная информация должна была отражаться в формах N 5 "Отчет о движении основных средств" и N 6 "Отчет о движении материальных запасов".
В пояснительной записке необходимо также охарактеризовать техническое состояние, эффективность использования, обеспеченность бюджетных учреждений и их структурных подразделений основными фондами (соответствие величины, состава и технического уровня фондов реальной потребности в них), основные мероприятия по улучшению состояния и сохранности основных средств, дать характеристику комплектности, а также привести сведения о своевременности поступления материальных запасов. Здесь же отражаются данные о состоянии расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 1 января отчетного года и на отчетную дату с объяснением причин образования сумм задолженности.
В отчете следует раскрыть информацию о правовых основаниях наличия финансовых вложений, сведения по государств
