Новые принципы бюджетной отчетности (И.Н. Токарев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2005 г.)

Новые принципы бюджетной отчетности

До 1 января 2005 г. правила бюджетного учета регулировались Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н. С этого года вступил в силу приказ Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н, которым утверждена новая Инструкция по бюджетному учету. Для того чтобы полностью перейти на новый порядок учета, бюджетным организациям осталось менее трех месяцев, так как старая Инструкция 1 октября 2005 г. утратит силу.

Отчет о финансовых результатах деятельности

В отличие от бухгалтерского баланса, в котором представляется информация о наличии у субъекта имущества и обязательств, отчет о финансовых результатах деятельности информирует пользователя отчетности об объемах и характере экономической деятельности субъекта, а также об эффективности этой деятельности.

Согласно МСФООС 1 "Представление финансовой отчетности" отчет о результатах финансовой деятельности должен содержать информацию о доходах, расходах и финансовом результате деятельности. Однако указанные элементы отчетности показываются раздельно по доходам, расходам и прибыли (убытку) в отношении:

операционной деятельности (регулярные виды доходов и расходов);

неоперационных доходов и расходов (нерегулярные, но обычные доходы или расходы, например, выручка от продажи основных средств);

чрезвычайных статей.

Кроме того, расходы могут отражаться в разрезе функциональной либо экономической классификации.

В соответствии с Руководством СГФ отчет об операциях органов государственного управления содержит информацию как о доходах и расходах с исчислением чистого операционного сальдо (разница между доходами и расходами), так и об операциях, не связанных с формированием доходов или расходов. К таким операциям относятся приобретение нефинансовых или финансовых активов, погашение или принятие обязательств. В отчете указывается чистое поступление или выбытие активов и обязательств.

Форма сводного отчета о финансовых результатах деятельности (форма 0503121) практически в полном объеме повторяет указанный отчет об операциях органов государственного управления, составляемый в соответствии с требованиями Руководства СГФ. Доходы и расходы отражаются в отчете в разрезе кодов экономической классификации. Однако в отличие от правил СГФ в отчете о финансовых результатах деятельности не представляются раздельно внешние и внутренние обязательства. В остальном требования СГФ к данному отчету удовлетворяются.

Отметим, что отчет о финансовых результатах деятельности формируется на основании оборотов, отраженных по счетам бюджетного учета по кодам КОСГУ. Таким образом, очевидно, что с целью формирования отчета о финансовых результатах деятельности и была интегрирована в План счетов бюджетного учета Классификация сектора государственного управления, которая включила в себя не только классификацию доходов и расходов, но и классификацию операций по приобретению и выбытию активов и обязательств. Обратите внимание, что отражение чистого приобретения и чистого выбытия активов и обязательств - новый элемент в бюджетном учете, обусловленный исключительно правилами СГФ.

Однако для удовлетворения потребностей внешних и внутренних пользователей рассматриваемый отчет должен быть приближен к стандартам МСФООС. Ведь для того, чтобы оценить эффективность хозяйственной деятельности отчитывающегося субъекта, необходимо из общего объема доходов и расходов выделить те из них, которые связаны с обычной деятельностью субъекта. Только в этом случае можно проанализировать эффективность хозяйственной деятельности, а также оценить принимаемые экономические решения органов власти и местного самоуправления на протяжении нескольких отчетных периодов.

Отчет о финансовых результатах деятельности, как и баланс исполнения бюджета, формируется в разрезе бюджетной (графа 4) и внебюджетной деятельности (графа 5) с указанием общей суммы значений по обоим видам деятельности (графа 6).

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях

В отчете о кассовых поступлениях и выбытиях представляется информация, на основании которой пользователь финансовой отчетности может сделать вывод о потребности отчитывающегося субъекта в денежных средствах, его способности аккумулировать денежные средства и возможности финансировать расходы.

В соответствии с МСФООС отчет о движении денежных средств должен представлять данные о движении денежных средств за период, классифицируя их по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

В соответствии с Руководством СГФ отчет об источниках и использовании денежных средств формируется в разрезе потоков денежных средств, связанных с операционной деятельностью, вложением в нефинансовые активы, операциями по финансированию.

В соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 5н, отчет о кассовых поступлениях и выбытиях представляет информацию о поступлении и выбытии денежных средств в разрезе текущих, инвестиционных и финансовых операций.

Таким образом, если не принимать во внимание терминологические различия разных нормативных документов, в целом отчет о кассовых поступлениях и выбытиях соответствует требованиям как МСФООС, так и СГФ.

Подобная группировка денежных потоков позволяет проанализировать и сопоставить денежные потоки за разные отчетные периоды, нивелируя отклонения, которые вызваны поступлениями или выплатами, не носящими текущий (операционный, обычный) характер. Например, если в один из отчетных периодов муниципальное образование вынуждено было приобрести значительный объем основных средств для замены имущества, утраченного во время стихийного бедствия (или по иным причинам), то значительное увеличение заимствований, а также расходов в данном отчетном периоде не должно создавать у пользователей отчетности впечатление о том, что указанные бюджетные расходы обеспечены ростом налогов, а полученные средства будут направлены на повышение заработной платы работников бюджетных учреждений или иные текущие нужды.

В то же время ряд элементов данного отчета требует дальнейшего совершенствования. Например, согласно отчету о кассовых поступлениях и выбытиях расходы на приобретение материальных запасов включаются в состав инвестиционных операций наравне с расходами по приобретению основных средств и непроизведенных активов. Однако материальные запасы по сути своей являются оборотными активами (используются в течение одного производственного цикла) в отличие от основных средств и непроизведенных активов, вложения в которые в экономическом смысле действительно считаются инвестициями.

Согласно п. 25 МСФООС 2 к инвестиционной деятельности относятся операции по приобретению или реализации основных средств, нематериальных или других долгосрочных активов. Из раздела 4 Руководства СГФ 2001 г. также следует, что товары (под которыми понимаются и материальные запасы) приобретаются в рамках операционной деятельности, а к инвестиционной деятельности относятся лишь операции по приобретению основных средств, стратегических запасов, ценностей (например, в виде золотовалютных резервов) и непроизведенных активов. Данная группировка операций соответствует общеэкономическому смыслу операций, проводимых с использованием указанных видов имущества.

Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях (форма 0503123) формируется по бюджетной и внебюджетной деятельности (аналогично балансу исполнения бюджета и отчету о финансовых результатах деятельности). Поступления и выбытия денежных средств отражаются в отчете по кодам бюджетной классификации.

В соответствии с п. 80, 81 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 5н, отчет о кассовых поступлениях и выбытиях содержит данные о движении денежных средств на счетах бюджетов, на едином счете бюджета, открытом в органе, который занимается кассовым обслуживанием исполнения бюджета, а также на счете поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней. Отчет составляется ежемесячно на основании данных Главной книги:

по кассовым поступлениям и выбытиям денежных средств по счету бюджета - соответствующими органами, организующими исполнение бюджета;

единому счету бюджета, открытому в органе, который занимается кассовым обслуживанием исполнения бюджета, и счету поступлений, распределяемых между бюджетами разных уровней, - соответствующим органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета.

Таким образом, получатели бюджетных средств данный отчет не формируют. Это объясняется тем, что при казначейской системе исполнения бюджета, которая в большинстве случаев на данный момент внедрена, информацией о движении денежных средств на бюджетных счетах обладают органы, организующие исполнение бюджета, и органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджета. Следовательно, отчет о кассовых поступлениях и выбытиях может быть сформирован непосредственно указанными органами без консолидации отчетности, сформированной получателями бюджетных средств.

Отметим, что если в дальнейшем будет принято решение о том, что финансовая отчетность бюджетных учреждений (всех или некоторых из них) должна быть публичной, то рассматриваемый отчет будет необходим и для учреждений. Без отчета о кассовых поступлениях и выбытиях финансовая отчетность бюджетного учреждения будет не полной.

Отчет об изменениях в капитале

Как уже было указано, отчет об изменениях в капитале Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 5н, не предусмотрен. Вместе с тем в соответствии с п. 114-120 МСФООС 1 отчет об изменениях в чистых активах (капитале) является неотъемлемой частью финансовой отчетности.

Дело в том, что баланс исполнения бюджета дает представление о состоянии имущества и обязательств отчитывающегося субъекта, отчет о финансовых результатах деятельности - о доходах и расходах, а также прибыли (убытке) за отчетный период по методу начисления, отчет о кассовых поступлениях и выбытиях - о доходах и расходах по кассовому методу. Таким образом, баланс показывает результат изменений активов и пассивов, а отчет о финансовых результатах деятельности и отчет о кассовых поступлениях и выбытиях - процесс их изменения путем отражения операций, совершаемых отчитывающимся субъектом (доходы и расходы) и приводящих к изменению активов и обязательств. Однако не всегда стоимость и иные существенные характеристики имущества и обязательств изменяются благодаря операциям, проводимым субъектом учета. Например, стоимость имущества, находящегося на балансе, может изменяться в результате колебания рыночных цен. В этом случае стоимость имущества увеличивается независимо от воли и действий хозяйствующего субъекта.

Такие отрицательные изменения в стоимости имущества (положительные изменения в стоимости обязательств) не являются расходом в том смысле, что не должны относиться на себестоимость товаров (работ, услуг). И наоборот, положительные изменения в стоимости имущества (отрицательные изменения в стоимости обязательств) не влекут за собой притока дополнительных денежных средств и не увеличивают стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), следовательно, не сопряжены с доходом в полном смысле этого слова. Изменение стоимости имущества и обязательств в данной ситуации влияет лишь на пассивы отчитывающего субъекта.

Кроме того, такие операции, как формирование фондов за счет чистой прибыли, выбытие имущества в процессе реорганизации, получение имущества от собственника и т.п., также не формируют доходы и расходы, а лишь образуют изменения в капитале отчитывающегося субъекта. Именно для отражения указанных изменений в стоимости имущества и обязательств предназначен отчет об изменениях в чистых активах (капитале).

В настоящее время понятие капитала (чистых активов (капитала)) применительно к бюджетной сфере не разработано. Более того, в соответствии с п. 16 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 70н, результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов основных средств вообще не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Таким образом, по существующим правилам учета результаты переоценки не могут быть в принципе отражены в каком-либо отчете, характеризующем процесс изменения активов и обязательств за отчетный период. Именно поэтому отчет об изменениях в капитале Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 5н, не предусмотрен. Однако в дальнейшем указанный отчет должен найти свое место в системе бюджетной отчетности.

Рассматриваемый отчет необходим не только исходя из требований МСФООС, но и предусмотрен Руководством СГФ, согласно которому (глава 10) должен формироваться отчет о других экономических потоках. В данном отчете представляется информация об изменении денежной стоимости активов (обязательств) в результате колебаний уровня и структуры цен без изменений количественных и качественных характеристик самих активов (обязательств), а также информация об иных изменениях (добавлении, убытии, изменении классификации) активов и обязательств, которые связаны с событиями, но не с операциями.

Пояснительная записка

Пункт 9 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 54н, содержит требование, согласно которому в состав годовой и квартальной бухгалтерской отчетности учреждений и организаций должна включаться объяснительная записка об исполнении сметы доходов и расходов. В объяснительной записке приводились основные факторы, оказавшие влияние на исполнение смет доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, суммы недоиспользованных бюджетных средств, данные о результатах инвентаризации, состояние расчетных статей баланса. При этом для объяснительной записки не была установлена форма, упоминаний о содержащейся в ней информации (за исключением указанного выше минимума) Инструкция не содержала.

В зависимости от целей проводимого анализа полезными могут оказаться и другие переменные и сальдовые величины помимо включаемых в основные таблицы, составляющие основу СГФ (п. 4.57 Руководства СГФ). Это могут быть такие показатели, как налогово-бюджетное бремя (налоговые доходы плюс отчисления на социальное страхование в соотношении с ВВП), совокупные расходы (расходы плюс чистое приобретение нефинансовых активов) и другие аналитические показатели. В Руководстве СГФ говорится о том, что, за исключением рассмотренных выше отчетов, могут представляться иные аналитические (расчетные) данные. Другими словами, дополнительная информация согласно СГФ представляет собой лишь некие показатели, рассчитанные исходя из данных, уже содержащихся в основных отчетах.

В соответствии с МСФООС дополнительная информация, содержащаяся в пояснительной записке, является обязательной. Требования МСФООС в части дополнительной информации гораздо шире, нежели требования СГФ.

Согласно п. 122 МСФООС 1 пояснительная записка должна содержать следующую информацию:

об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий;

требуемую международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности;

которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.

Раздел учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать:

основу (основы) оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности;

каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности.

Кроме того, стандарты МСФООС требуют отражать в пояснительной записке информацию, которая может быть включена либо в пояснительную записку, либо в основные отчеты (п. 95, 115 МСФООС 1). Также пояснительная записка должна раскрывать (разъяснять) информацию, отраженную в прочих финансовых отчетах. Например, дебиторская и кредиторская задолженность должна быть раскрыта по ее характеру (долгосрочная или краткосрочная, торговая или неторговая) и суммам (по отдельным контрагентам).

В соответствии с МСФООС пояснительная записка должна представлять и нефинансовую информацию, необходимую для пользователей отчетности, например объем производства товаров (работ, услуг) в натуральных показателях. Указанная информация, очевидно, не может быть представлена в прочих отчетных формах. Согласно п. 133 МСФООС 1 субъект должен раскрывать следующие моменты:

постоянное местонахождение и юридическую форму субъекта, его юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);

характер операций и основной деятельности субъекта;

реквизиты соответствующего законодательного акта, определяющего операции субъекта;

название контролирующего субъекта.

Как следует из Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 5н, пояснительная записка (форма 0503160) раскрывает:

общие вопросы организации деятельности бюджетного учреждения;

результаты деятельности бюджетного учреждения в отчетном периоде;

анализ отчета об исполнении бюджета;

анализ финансовой отчетности бюджетного учреждения;

прочие вопросы деятельности бюджетного учреждения.

Однако пояснительная записка структурирована недостаточно четко, и приведенные разделы в форме записки отсутствуют. Отметим, что упорядоченность информации в пояснительной записке является одним из требований МСФООС.

В части раскрытия общих вопросов организации деятельности бюджетного учреждения приводятся данные составляющих учетной политики (таблица 1). В данной части отчета необходимо указать метод оценки и момент признания на балансе активов и обязательств для основных объектов учета, а не только в тех случаях, когда методы оценки не установлены нормативными актами (Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 70н, и др.) либо когда нормативными документами допускается альтернативный порядок учета. Это объясняется тем, что пояснительная записка становится одним из элементов финансовой отчетности, которая является отчетностью общего назначения и предназначена для внешних пользователей. Последние могут и не располагать информацией о правилах бюджетного учета, что не позволит им должным образом понять бюджетную отчетность.

В части раскрытия общих вопросов организации деятельности приводятся также сведения о количественном составе сети бюджетных учреждений, направления их деятельности с правовым обоснованием этих видов деятельности.

Как в международной, так и в российской практике аудита важное внимание уделяется оценке системы внутреннего контроля при ведении бухгалтерского учета. Очевидно, что пользователь финансовой отчетности может быть уверен в ее достоверности, только если убедится, что бухгалтерские работники хозяйствующего субъекта квалифицированные, информация в бухгалтерских отчетах подтверждается результатами инвентаризации, работа бухгалтеров проверяется главным бухгалтером, а бухгалтерская служба субъекта проверяется вышестоящей организацией.

Для этих же целей должно быть дано описание организации бюджетного учета в бюджетном учреждении. В качестве характеристики организации бюджетного учета необходимо отразить перечень и краткое содержание документов главного распорядителя средств бюджета, регулирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности в системе подведомственных бюджетных учреждений, а также указать принятые меры по повышению квалификации и переподготовке финансовых и бухгалтерских специалистов.

В пояснительной записке согласно Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 5н, представляется не только указанная, но и дополнительная информация о системе внутреннего контроля субъекта. В отчете необходимо изложить систему внутреннего контроля за соблюдением требований бюджетного законодательства, составлением и исполнением смет доходов и расходов (бюджетный контроль), финансовым состоянием и эффективным использованием материальных и финансовых ресурсов в бюджетных учреждениях.

При раскрытии результатов деятельности бюджетного учреждения в отчетном периоде должны указываться цели деятельности бюджетного учреждения, а также вытекающие из них направления деятельности (функции) бюджетного учреждения с кратким обоснованием соответствия целей и направлений деятельности (функций) органа исполнительной власти и подведомственных ему бюджетных учреждений нормативным правовым актам и иным документам, определяющим основные направления государственной (муниципальной) политики в соответствующих сферах.

Основные результаты деятельности приводятся в разрезе плановых и фактических показателей (объем и качество предоставляемых бюджетных услуг) в натуральном выражении, а также, по возможности, должны раскрываться используемые для их достижения ресурсы (численность работников, стоимость имущества, бюджетные расходы, объемы закупок и т.д.).

Кроме того, в записке необходимо указать, какие меры принимаются для повышения эффективности использования бюджетных средств (оптимизация сети получателей бюджетных средств, повышение доли закупок на конкурсной основе, распределение бюджетных ассигнований в зависимости от объема предоставляемых услуг и их непосредственных и конечных результатов).

В целях проведения анализа отчета об исполнении бюджета главные распорядители средств бюджета должны представлять сведения об изменениях бюджетной росписи со ссылкой на правовые основания, объемы внесенных изменений и причины внесения изменений в бюджетные назначения по расходам за отчетный период. Причины неисполнения бюджета указываются в разрезе групп, подгрупп классификации доходов бюджетов, источников финансирования дефицитов бюджетов, функциональной классификации расходов бюджетов. Приводится информация об исполнении целевых программ, о видах используемых целевых иностранных кредитов, целях их использования. Если поставленные цели не достигаются, то должны быть названы причины этого. Здесь же описываются результаты анализа об исполнении текстовых статей закона (решения) о бюджете и называются причины недофинансирования и образования неиспользованных остатков финансирования на конец отчетного периода. Данная информация необходима в первую очередь внутренним пользователям бюджетной отчетности для повышения эффективности использования бюджетных средств.

В части анализа финансовой отчетности бюджетного учреждения приводится информация о движении нефинансовых активов (раздельно по видам основных средств, нематериальным активам, непроизведенным активам, материальным запасам). Ранее в соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 54н, аналогичная информация должна была отражаться в формах N 5 "Отчет о движении основных средств" и N 6 "Отчет о движении материальных запасов".

В пояснительной записке необходимо также охарактеризовать техническое состояние, эффективность использования, обеспеченность бюджетных учреждений и их структурных подразделений основными фондами (соответствие величины, состава и технического уровня фондов реальной потребности в них), основные мероприятия по улучшению состояния и сохранности основных средств, дать характеристику комплектности, а также привести сведения о своевременности поступления материальных запасов. Здесь же отражаются данные о состоянии расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 1 января отчетного года и на отчетную дату с объяснением причин образования сумм задолженности.

В отчете следует раскрыть информацию о правовых основаниях наличия финансовых вложений, сведения по государственному (муниципальному) долгу в разрезе долговых инструментов.

При изменении валюты баланса на начало финансового года приводятся сведения об изменении остатков валюты баланса. Валюта баланса может изменяться либо в результате переоценки имущества и обязательств, отраженной в межотчетный период, после перехода на новый план счетов, либо при изменении форм отчетности.

В соответствии с МСФООС все финансовые отчеты должны содержать информацию об активах, обязательствах и операциях за отчетный период и как минимум за аналогичный предыдущий отчетный период. В российской практике бюджетного учета такое сопоставление данных в самих отчетах, за редким исключением, не приводится. Поэтому и новая бюджетная отчетность предполагает представлять сопоставительную информацию не в балансе исполнения бюджета, отчете о финансовых результатах деятельности и т.п., а в пояснительной записке к бюджетной отчетности.

В отчете должны быть представлены сведения о проведении инвентаризации, недостачах, мерах, принимаемых по результатам контрольных мероприятий органов государственного финансового контроля, а также прочие вопросы, не нашедшие отражения в предыдущих разделах, но оказавшие существенное влияние на деятельность бюджетного учреждения в отчетном периоде.

Таким образом, содержание пояснительной записки к бюджетной отчетности достаточно полно удовлетворяет требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Хотя в записке и не предусмотрено отражение дополнительных аналитических показателей, о которых говорится в Руководстве СГФ, учитывая, что они не являются обязательными, содержание пояснительной записки к бюджетной отчетности не противоречит требованиям СГФ.

Форма пояснительной записки (0503160) состоит из семи таблиц и раздела, где информация излагается в произвольном виде. Кроме того, форма предусматривает приложение, где также фигурируют табличные данные. Такая форма позволяет включить и структурировать всю необходимую информацию.

Отчет об исполнении бюджета

В отличие от рассмотренных выше отчетов МСФООС и СГФ не предусматривают отчета, аналогичного отчету об исполнении бюджета (форма 0503122), требования к заполнению которого содержатся в Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 5н. Дело в том, что указанный отчет предназначен в первую очередь для внутренних пользователей - участников бюджетного процесса. Конечно, отчет содержит информацию, которая будет интересна и внешним пользователям (например, о движении денежных средств), однако данная информация представлена в отчете о кассовых поступлениях и выбытиях.

Отчет об исполнении бюджета формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета, на основании отчетов об исполнении бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (форма 0503127), представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета, путем арифметического суммирования и консолидации остатков по разделам "Доходы", "Расходы", "Источники финансирования дефицита бюджетов".

В разделе "Доходы бюджета" отражаются суммы поступлений в бюджет по кодам классификации доходов в следующем порядке:

доходы, утвержденные законом о бюджете, нормативными правовыми актами о бюджете (графа 4);

исполнено - через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (графа 5);

исполнено - через банковские счета (графа 6);

исполнено - некассовые операции (графа 7);

исполнено - итого (графа 8);

неиспользованные назначения (графа 9).

Аналогичным образом формируется раздел "Источники финансирования дефицитов бюджета", но в разрезе кодов источников внутреннего и внешнего финансирования.

Раздел "Расходы бюджета" формируется так: суммы расходов отражаются в соответствии с кодами бюджетной классификации (ФКР, КЦСР, КВР, ЭКР). Формируются графы:

бюджетные ассигнования, утвержденные законом о бюджете, нормативными правовыми актами о бюджете (графа 4);

лимиты бюджетных обязательств (графа 5);

исполнено - через органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов (графа 6);

исполнено - через банковские счета (графа 7);

исполнено - некассовые операции (графа 8);

исполнено - итого (графа 9);

неиспользованные назначения - по ассигнованиям (графа 10);

неиспользованные назначения - по лимитам бюджетных обязательств (графа 11).

Из анализа граф данного отчета следует вывод, который может показаться неожиданным: отчет об исполнении бюджета формируется на кассовой основе. В самом деле, если речь идет о том, что в отчете должны быть представлены доходы или расходы, осуществленные через лицевые счета в казначействе или банковские счета, то имеются в виду полученные или уплаченные денежные средства, но не доходы и расходы, сформированные по методу начисления. И это при том, что метод начисления является основным методом бюджетного учета и переход на метод начисления - один из важнейших элементов реформы бюджетного учета.

Однако ситуация объясняется довольно просто. На данный момент федеральный бюджет, как и региональные и муниципальные бюджеты, формируется на кассовой основе. Администраторы бюджетных средств на данный момент зачастую просто не в состоянии предоставить плановые показатели бюджетных поступлений, основанные на методе начисления. Очевидно, что только после того, как бюджет будет планироваться и утверждаться на основе данных, сформированных методом начисления, данный метод будет применяться и для формирования отчетных данных об исполнении бюджета.

Рассмотренный факт лишний раз подтверждает, что отчет об исполнении бюджета не входит в отчетность общего назначения и предназначен лишь для того, чтобы орган, организующий исполнение бюджета, отчитался о фактических показателях исполнения бюджета.

Форма отчета об исполнении бюджета не предусматривает граф для раздельного учета финансовых потоков в рамках бюджетной и внебюджетной деятельности. Поэтому в силу п. 67 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России N 5н, по бюджетным средствам и по средствам, полученным от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (включая целевые поступления), формируются раздельные отчеты.

Справочная информация

В состав бюджетной отчетности включаются также справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета (форма 0503126), справка по внутренним расчетам (форма 0503125) и справка по некассовым операциям по исполнению бюджета (форма 0503129).

Справка об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета составляется получателем средств бюджета на основании данных, отраженных на забалансовых счетах 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения" путем арифметического расчета разницы между указанными счетами по кодам классификации операций сектора государственного управления по счету 030404000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств." Справка необходима для представления информации о денежных средствах учреждения в разрезе кодов бюджетной классификации (ЭКР).

Справка по внутренним расчетам составляется главным распорядителем (распорядителем), получателем средств бюджета, а также органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджетов. Справка необходима для сверки внутренних расчетов между их участниками.

Справка по некассовым операциям по исполнению бюджета составляется получателем средств бюджета ежемесячно на основании оправдательных документов, подтверждающих операции по доходам, расходам, источникам финансирования дефицита бюджетов, исполненные минуя банковские счета. Главный распорядитель (распорядитель) составляет сводную справку по некассовым операциям по исполнению бюджета (форма 0503129) путем арифметического суммирования остатков, отраженных в справках по некассовым операциям по исполнению бюджета (форма 0503129), составленных и представленных соответственно распорядителями и получателями средств бюджета, а также справки по некассовым операциям по исполнению бюджета (форма 0503129) по своим некассовым операциям, составленные в порядке, установленном для получателя средств бюджета.

Данная справка необходима для отражения в отчете об исполнении бюджета тех доходов учреждения, которые осуществлены "минуя" финансовый орган и органы казначейства. Например, если учреждение оказало услуги, но оплата услуг была произведена покупателем не денежными средствами, а путем взаимозачета за поставленные товары (работы, услуги), орган, организующий исполнение бюджета, не будет обладать информацией о полученном доходе. Данная информация и отражается в рассматриваемой справке.

Рассмотренные справки не входят в состав финансовой отчетности, т.е. не являются публичными. Они являются формами внутренней отчетности и необходимы лишь для сверки взаиморасчетов и формирования иных (внешних) форм отчетности.

Отметим, что новая бюджетная отчетность, предусмотренная Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России N 5н, максимально приближена к требованиям Руководства СГФ и международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе. В данной отчетности не только реализованы новые методы бюджетного учета, но и нашли отражение новые подходы к представлению информации об общественных финансах.

Конечно, проанализированная бюджетная отчетность требует дальнейшего совершенствования и сближения с международными стандартами отчетности и правилами СГФ. Однако введение в действие рассмотренных выше элементов бюджетной отчетности уже позволяет в значительной степени информировать о состоянии бюджетных имущества и обязательств, доходов и расходов граждан международные организации и иных внешних пользователей, а также повысить качество принимаемых экономических решений исполнительными и законодательными органами власти, органами местного самоуправления.

И.Н. Токарев,

старший эксперт компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2005 г.