Учет и налогообложение расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (А.А. Бабух, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2005 г.)

Учет и налогообложение расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы

Тема отражения в бухгалтерском учете организации расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) не новая. Вместе с тем в практической деятельности организаций при учете НИОКР у бухгалтеров по-прежнему возникает множество вопросов, не урегулированных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Прежде всего вопросы связаны с тем, что широко применяемые в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденном приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н, термины "научно-исследовательские работы", "опытно-конструкторские работы" и "технологические работы" нормативно не определены.

Что касается понятия "научно-исследовательские работы" (НИР), то в п. 2 ПБУ 17/02 можно найти отсылку к Федеральному закону от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ). Однако термин "научно-исследовательские работы" в данном Законе также отсутствует. Вместе с тем в ст. 2 Закона N 127-ФЗ имеются определения научной (научно-исследовательской) деятельности, которая в свою очередь делится на фундаментальные и прикладные научные исследования, научно-техническую деятельность и экспериментальные разработки.

Отсутствие четких формулировок и довольно сложный предмет рассмотрения предполагают более подробное изучение правовых основ договора на выполнение НИОКР, без знания которых будет непросто отразить операции по НИОКР в бухгалтерском учете. Эти правовые нормы закреплены в главе 38 Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно положениям ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР) и технологических работ (ТР) - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

Объединение указанных договоров в одной главе ГК РФ связано с их общей правовой природой. Эти договоры регулируют отношения в области создания результатов интеллектуальной деятельности, таких как изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, топологии интегральных микросхем и другие результаты - объекты интеллектуальной собственности в научно-технической и производственной области. Передача исполнителем полученного по договору НИОКР и ТР результата работ заказчику не исключает для исполнителя возможности использовать полученный им результат в других научных исследованиях, так как исполнителю известен уровень знаний, которого он сам же и достиг, проводя исследования по поручению заказчика.

Специфика научных исследований и конструкторских работ по объективным причинам связана с тем, что для данных видов работ велик риск неполучения заданного результата. Например, при исполнении договора на выполнение опытно-конструкторских работ выявилась объективная невозможность разработать конструкцию механизма с заданными параметрами либо по договору на выполнение научно-исследовательских работ был получен отрицательный результат, отличный от того, которого ожидали стороны договора. Такая особенность правовой природы договоров на выполнение НИОКР и ТР нашла отражение и в правовом регулировании этих договоров. В пункте 3 ст. 769 ГК РФ указывается, что риск случайной невозможности исполнения договора на НИОКР и ТР несет заказчик, если иное не предусмотрено законом или договором.

Предметом договора на выполнение научно-исследовательских работ является проведение научных исследований, как фундаментальных, так и прикладных. Фундаментальные исследования представляют собой выявление в той или иной области знаний объективных основных закономерностей, принципиальных возможностей решения практической задачи (например, выявление принципиальной возможности лечения заболевания с помощью специального химического класса веществ либо путем воздействия определенного излучения).

Прикладные исследования позволяют выявить более эффективный путь решения задачи, допустим, получить с заданными свойствами материал, вещество, устройство. Предметом договора на выполнение опытно-конструкторских работ выступает разработка новых изделий, технологий, конструкторской документации, как правило, для массового выпуска, и решаются утилитарные задачи. Технологические работы позволяют разработать способ изготовления, сборки конкретного по заданным параметрам устройства, подобрать материалы для его изготовления либо подобрать режимы для производства нового разработанного с заданными свойствами материала.

На практике рассматриваемые виды договоров разграничивают редко, чаще всего решение задачи, формулируемой заказчиком, требует объединения в предмете договора проводимых работ в их сочетании: исследовательских, конструкторских и технологических. В названии договора, заключаемого заказчиком и исполнителем, указывают название всех видов работ - договор на выполнение НИОКР и ТР. Предмет конкретного договора формулируют в техническом задании.

Техническое задание на выполнение НИОКР и ТР является неотъемлемым приложением к договору. В техническом задании указывают тематику работ (их вид и название), характеризуют объект разработки, основное его практическое назначение в конкретной отрасли хозяйствования и основное практическое назначение планируемых результатов, а также приводят технико-экономические параметры и требования к уровню разработки объекта. Кроме этого указывают направления и пути (стадии) выполнения работ (так называемую программу исследования) и приводят перечень научной, технической документации, подлежащей оформлению и сдаче при приемке выполненных по договору работ.

На основе тематики работ и описания объекта, заданных заказчиком, программу работ составляет, как правило, исполнитель (специалист) и согласовывает с заказчиком. Согласованное сторонами техническое задание содержит требование к работам, программу их выполнения и технико-экономические параметры объекта и результатов работ. Однако в соответствии с п. 2 ст. 774 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу работ и технико-экономические параметры или тематику работ.

Сроки выполнения работ являются существенным условием договора, и их согласование сторонами оформляется в календарном плане работ, который также является неотъемлемым приложением к договору. В календарном плане указывают начальный и конечный сроки выполнения работ, промежуточные сроки выполнения отдельных этапов работ, ожидаемый результат работ и вид документации, подтверждающей выполнение работ по этапу.

Необходимым для договоров данного вида является условие о распределении прав сторон на результаты работ, в том числе на охраноспособные результаты. Оно взаимосвязано с предыдущим условием. В соответствии с п. 1 ст. 772 ГК РФ сторонам предлагается согласовать в договоре пределы и условия использования результатов, в том числе способных к правовой охране. Прежде всего речь идет о согласовании прав на результаты, способные к патентной охране.

Например, стороны могут установить в договоре, что права на патентоспособные результаты принадлежат только заказчику, либо только исполнителю, либо совместно и заказчику, и исполнителю. В этом случае в отношении объектов, исключительные права на которые на основе договора принадлежат совместно заказчику и исполнителю, стороны договора дополнительно должны заключить соглашение о порядке использования этих объектов.

Согласно п. 4 ст. 769 ГК РФ условия договора на выполнение НИОКР и ТР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности). Поэтому, если работы выполняются для государственных нужд и за счет средств бюджета, обязательным условием государственного контракта должно быть условие, обеспечивающее закрепление за Российской Федерацией прав на результаты НИОКР и ТР. Данный порядок предусмотрен Постановлениями Правительства РФ от 29 сентября 1998 г. N 1132 и от 2 сентября 1999 г. N 982.

Обычно на материальные результаты, созданные по договору, право собственности переходит к заказчику (или закрепляется за заказчиком). Однако бывают случаи, когда исполнитель получает определенное имущество от заказчика либо специально приобретает его для выполнения договора, но стороны договариваются, какая сторона будет являться собственником этих материальных объектов. Материальный объект, передаваемый по приемо-сдаточному акту заказчику, считается переданным ему в собственность.

Основываясь на сказанном, кратко резюмируем изложенный материал и выделим в составе НИОКР и ТР две категории: исследования и разработки. Это деление прослеживается и в международном стандарте финансовой отчетности, которое явилось основой при разработке ПБУ 17/02.

В МСФО приводятся следующие определения.

Исследование - оригинальное и плановое изыскание, предпринятое с целью получения новых научных или технических знаний и идей.

Разработки - применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства и применения.

Таким образом, очевидно, что основная цель исследований - получение новых знаний, а разработок - применение этих знаний. Еще одним существенным отличием научно-исследовательских работ от опытно-конструкторских и технологических является форма представления результатов по каждой из этих работ. Результатом научно-исследовательских работ, как правило, является научный (или иной) отчет, опытно-конструкторских - законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации, технологических - описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.

Как правило, научные работы, в особенности поискового характера, сопряжены с риском недостижения желаемого результата, обусловлены ситуацией, когда получение положительного результата весьма неопределенно. Поэтому при выполнении исследований в обычных условиях чаще всего не существует какой-либо уверенности в том, что конкретные научные исследования приведут к результатам, позволяющим использовать их для получения экономической выгоды организации. Поскольку исследования проводятся с далеко идущими перспективными целями, в международной практике затраты на них признаются затратами того отчетного периода, в котором были понесены.

Разработками считается деятельность, которая ведется до начала коммерческого производства или применения полученных новаций. Разработки на определенном этапе их выполнения характеризуются устойчивой способностью приносить определенные экономические выгоды в обозримом будущем. Поэтому с момента, когда получение экономических выгод уверенно осознается, затраты на разработки принимаются на баланс как отложенные капитальные затраты для сопоставления их с ожидаемыми экономическими выгодами в будущих отчетных периодах.

В частности, к опытно-конструкторским разработкам относятся:

проектирование, конструирование и испытание опытных образцов и моделей;

разработка инструмента, технологической оснастки, штампов, матриц и иных устройств с применением новых технологических процессов;

опытная оценка альтернативных продуктов или процессов для выявления их производства или применения в производственной деятельности;

проектирование, конструирование и эксплуатация экспериментальных установок, не имеющих четко выраженного коммерческого назначения.

Что касается порядка бухгалтерского учета НИОКР в Российской Федерации и положений национального стандарта, то необходимо отметить отсутствие в ПБУ 17/02 прямых норм, аналогичных международным.

В соответствии с положениями ПБУ 17/02 информация по расходам на НИОКР, выполненные с положительным результатом для собственных нужд организации, отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусматривают для учета расходов по НИОКР на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" выделение субсчета 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

После окончания работ расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

В связи с этим возникает вопрос: распространяется ли указанный порядок на такие разные категории научных работ, как исследования и разработки?

Исходя из положений ПБУ 17/02 можно сделать косвенный вывод о том, что расходы по исследованиям признаются в том же отчетном периоде, в котором они были понесены.

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 для признания расходов на НИОКР в качестве внеоборотных активов необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Хотя в российском стандарте и не делается разграничений между исследованиями и разработками в части признания расходов на НИОКР, очевидно, что нормы ПБУ 17/02 не могут быть применимы, как минимум, в отношении фундаментальных научных исследований, так как непосредственное использование их результатов в производственной или управленческой деятельности вряд ли возможно.

В отношении прикладных исследований не существует достаточной определенности в том, что понесенные по ним расходы приведут к возникновению будущих экономических выгод. Еще более сложным для исследований является выполнение условия о необходимости демонстрации использования результатов работ.

Необходимо отметить, что неисполнение всей совокупности условий признания расходов на исследования в качестве внеоборотных активов влечет за собой их признание расходами текущего периода и включение в состав внереализационных расходов.

Пример 1. Металлические водопроводные трубы подвержены сильной коррозии. Возникла необходимость поиска альтернативного материала, который обладал бы аналогичными свойствами по прочности, но в то же время был более долговечен (не подвергался коррозии). Организация, специализирующаяся на выпуске водопроводных труб, принимает решение о начале работ по поиску альтернативных материалов и при наличии положительного результата планирует финансировать работы по разработке технологического процесса выпуска новых водопроводных труб. Работы в основном выполняются силами структурного подразделения с привлечением сторонних исполнителей на определенный круг работ. Разработана долгосрочная программа для решения этих вопросов.

На этапе исследований, когда проводятся лабораторные опыты поиска материала с принципиально новыми свойствами, в силу неопределенности успеха расходы следует считать расходами текущего периода, т.е. признать в качестве внереализационных расходов.

После успешного завершения лабораторных исследований, результатом которых является формула искомого материала, начинается этап технического воплощения новых научных знаний. Однако на этапе сооружения лабораторных стендов по выпуску нового материала еще имеется неопределенность в промышленной реализации проекта (разработке нового производственного процесса). Поэтому расходы, связанные с выполнением этих работ, также должны быть признаны расходами текущего периода.

Когда лабораторные испытания заканчиваются успешно, начинается этап разработки нового технологического процесса исходя из достигнутого уровня технического прогресса. После проведения экономических расчетов и принятия решения о создании промышленного образца организация принимает решение о признании произведенных на заключительном этапе расходов в качестве внеоборотных активов.

Пунктом 1 ПБУ 17/02 установлено, что работы по НИОКР для собственного потребления могут выполняться организациями как собственными силами (хозяйственным способом), так и (или) по договору (подрядным способом). ПБУ 17/02 не может применяться для учета НИОКР, если организация выступает исполнителем указанных работ. В этом случае применяются общие положения по учету выручки и себестоимости продукции (работ, услуг), изложенные в российских стандартах по доходам и расходам организации (Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Согласно п. 3 ПБУ 17/02 данный стандарт не применяется к незаконченным НИОКР. Остается не ясным вопрос, что же нужно понимать под незаконченными НИОКР: всю совокупность расходов по договору (заказу) независимо от предусмотренных договором (заказом) этапов выполнения работ или только расходы, понесенные в рамках предусмотренного договором этапа.

Логично было бы признать, что действие ПБУ 17/02 должно распространяться на принятый заказчиком (завершенный) этап работ. Незаконченный этап работ при их выполнении собственными силами учитывается на счетах учета затрат в обычном порядке. Например, если работы выполняются научным структурным подразделением организации, затраты по НИОКР до принятия этапа работ учитываются на счете 23 "Вспомогательные производства" в составе незавершенного производства. После принятия работ расходы по НИОКР списываются с кредита счета 23 в дебет счета 08.

Что касается НИОКР, выполненных подрядным способом, то расходы по ним отражаются на счете 08 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по мере принятия работ подрядчика. При смешанном выполнении работ, когда подрядчики являются соисполнителями работ, принятые работы подрядчиков предварительно учитывают в составе НИОКР, отраженных по счету 23.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ (НИР, ОКР, технологические работы) и более детально в разрезе указанных групп, а также и научным темам (договорам, заказам).

Единицей учета расходов на НИОКР является инвентарный объект. Единица учета НИОКР устанавливается организацией по конечному или промежуточному предполагаемому результату НИОКР, который может самостоятельно использоваться в производстве или для управленческих нужд. Это может быть отдельная тема или договор с научно-исследовательской организацией.

В состав расходов на НИОКР должны быть включены все расходы, связанные с выполнением таких работ. При их выполнении подрядным способом в расходы на НИОКР включается стоимость работ сторонней организации. Порядок приема работ, которые выполняются в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием, оговаривается в договоре на выполнение НИОКР. Документальным подтверждением выполнения работ является подписанный сторонами акт приемки выполненных работ.

При выполнении работ хозяйственным способом (собственными силами) научному подразделению организации или группе сотрудников выдается техническое задание, с учетом которого разрабатывается программа (технико-экономические характеристики) и тематика работ, оформляется заказ-наряд на работы.

До окончания работ по каждой теме или до окончания работ по этапу НИОКР произведенные затраты учитываются в составе незавершенного производства в общеустановленном порядке.

Состав расходов на НИОКР определен п. 9 ПБУ 17/02. Перечень и порядок формирования затрат при выполнении работ собственными силами подробно представлен в Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных Миннауки России 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46. При применении документа следует учитывать, что Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. N 121.

Позиция Минфина России по данному вопросу высказана в письме от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)". Согласно этому письму до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Одним из вопросов, оказавшихся не освещенными в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденном приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, и ПБУ 17/02, является вопрос по определению балансовой стоимости патента, полученного как бы "попутно" в ходе выполнения НИОКР. Сложность ситуации заключается в том, что результаты выполненных работ не в полном объеме, а лишь в некоторой части подлежат правовой охране. При этом выделить расходы на патент из общей суммы расходов на НИОКР бывает, как правило, невозможно.

К примеру, для собственного потребления выполняются НИОКР по разработке нового изделия. В ходе их выполнения выясняется, что при разработке изделия найдено принципиально новое техническое решение по конструированию одной из деталей изделия. На это новшество оформляется свидетельство на полезную модель. Основная цель оформления патента - получение дохода от продажи неисключительных прав на полезную модель, т.е. заключение лицензионных договоров на использование патента в производственной деятельности других организаций.

При этом возникает вполне закономерный вопрос: какую часть расходов следует включить в затраты на патент, а какую оставить как расходы на НИОКР? Согласно международной практике балансовая стоимость таких "попутных" патентов определяется исключительно на основе затрат на регистрацию изобретения, полезной модели или промышленного образца и их патентную защиту, т.е. на основе затрат по оформлению патента. Остальная сумма затрат также будет учтена на счете 04, но на отдельном субсчете в качестве такой категории активов, как НИОКР.

Кроме экономической целесообразности выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ необходимо проанализировать полученные результаты на предмет выполнения следующих требований:

известно будущее полезное применение результатов исследования (продукт или процесс пригоден для использования в производственных, коммерческих целях либо в процессе управления);

существует возможность выделить затраты на выявленный полезный результат из общей массы расходов на исследования;

доказана техническая возможность наладить производство данного продукта или процесса;

имеются планы использования результатов научных разработок и наличие необходимых для этого финансовых и материальных ресурсов;

д достоверно известны потребности рынка или возможности выгодного использования результатов разработки для внутренних нужд организации.

Кроме того, следует помнить, что расходы по НИОКР, не давшим положительного результата, признаются внереализационными расходами отчетного периода. Согласно п. 8 ПБУ 17/02 если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

Если принято решение о капитализации понесенных расходов на НИОКР, эти расходы погашаются ежемесячно в течение срока их применения в производстве или для управления организацией. Суммы погашения начинают отчисляться со следующего месяца после фактического применения результатов НИОКР. Срок погашения определяется организацией самостоятельно в зависимости от возможности получать экономические выгоды от данной работы, но он не может превышать пять лет.

Сумма погашения ежемесячно включается в состав расходов организации бухгалтерской записью по кредиту счета 04 в корреспонденции со счетами учета затрат.

Вопрос о структуре расходов, их распределении и калькулировании себестоимости продукции решается в рамках управленческого учета организации, поэтому в российском стандарте эта тема не затрагивается. Решение данного вопроса также связано с тем, являются по отношению к новому продукту затраты по НИОКР косвенными затратами или их можно признать прямыми.

Пример 2. Организация занимается выпуском развивающих игрушек для детей. Решено разработать несколько моделей нового конструктора с применением новых материалов при его изготовлении.

В процессе разработки художник создает рисунки моделей игрушек, которые будут собираться из деталей конструктора. Другой работник разрабатывает эталонные образцы деталей и формы их выливания. Третий работник создает описание, каким образом эти детали должны быть соединены между собой при каждом варианте их сборки. Четвертый работник выливает детали по данным формам и создает их эталонные образцы.

Таким образом, в результате проведенных работ организацией получены:

рисунки;

эталонные образцы деталей;

формы для выливания деталей;

виртуальные модели-описания: перечень деталей, правила сборки и т.д.;

собранные модели-образцы.

Все эти работы можно классифицировать как разработки и капитализировать затраты с последующим списанием в состав расходов по обычным видам деятельности с момента промышленного выпуска новых игрушек. Однако организация столкнется с некоторыми трудностями, связанными с классификацией и определением конкретных инвентарных объектов, а также их стоимости. Ведь если рисунок, виртуальная модель-описание и эталонный образец всегда соответствуют друг другу (привязаны к конкретной модели), то эталонные образцы деталей и формы для их выливания "участвуют" во всех моделях, собираемых из данного конструктора. Кроме того, они могут быть применимы и в последующих разработках организации (в новых конструкторах для детей).

В связи с этим существует и другой путь решения данной задачи. По мнению автора, все эти расходы можно признать косвенными расходами и включить в состав общепроизводственных или общехозяйственных расходов уже в текущем периоде.

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 предусмотрено применение двух способов погашения расходов на НИОКР: линейного и путем списания пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Принятый организацией способ погашения расходов на НИОКР должен применяться в течение всего установленного при принятии на учет по счету 04 срока использования данной работы. Изменение способа списания расходов на НИОКР не допускается.

Линейный способ предполагает равномерное списание расходов в течение срока использования НИОКР равными долями и, как правило, вопросов не вызывает. Более сложным является применение способа списания пропорционально объему продукции (работ, услуг). В первую очередь это связано с тем, что п. 14 ПБУ 17/02 предусмотрено равномерное списание расходов на НИОКР в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

По своей сути способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) является нелинейным способом. Вместе с тем равномерное списание расходов при нелинейном способе возможно, только если показатель объема продукции (работ, услуг) плановый. В этом случае можно применить следующую методику расчета.

Сумму расходов по НИОКР, приходящуюся на единицу планируемой к выпуску продукции (К), рассчитаем по формуле:

                              К = Н : П,

где

Н - общая сумма расходов по конкретной НИОКР;

П - плановый объем продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов этой НИОКР.

Далее рассчитаем сумму расходов по НИОКР, подлежащую списанию в том или ином году (Нi):

                              Нi = Пi х К,

где

Пi - объем продукции (работ, услуг), планируемый квыпуску в i-м году.

Пример 3. В ходе выполнения НИОКР получены положительные результаты, которые позволили организации наладить выпуск новой продукции. Общая сумма расходов на НИОКР составила 1 080 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР составляет пять лет. Плановый объем продукции за весь срок применения результатов НИОКР - 220 000 шт., в том числе: в первый год - 10 800 шт., во второй год - 16 200 шт., в третий год - 26 400 шт., в четвертый год - 36 600 шт., в пятый год - 45 000 шт.

Рассчитаем месячную сумму списания расходов на НИОКР при применении линейного способа и способа списания пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При применении линейного способа

Ежегодная сумма списания:

1 080 000 руб. : 5 лет = 216 000 руб.

Ежемесячная сумма списания:

216 000 руб. : 12 мес. = 18 000 руб.

При применении способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг)

Сумма расходов по НИОКР, приходящаяся на единицу продукции:

1 080 000 руб. : 135 000 шт. = 8 руб.

Сумма списания за первый год:

10 800 шт. х 8 руб. = 86 400 руб.

Ежемесячная сумма списания за первый год:

86 400 руб. : 12 мес. = 7200 руб.

Аналогичным образом определяем суммы списания расходов, приходящиеся на остальные годы применения результатов НИОКР. Плановый выпуск продукции и суммы погашения расходов на НИОКР обобщим в табл. 1.

При досрочном прекращении применения результатов НИОКР или в связи с невозможностью дальнейшего получения экономических выгод от применения НИОКР оставшиеся непогашенные суммы списываются в состав внереализационных расходов бухгалтерской записью:

Д 91 "Прочие доходы и расходы" - К 04.

Согласно п. 16 ПБУ 17/02 в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о следующих суммах расходов:

по НИОКР, включенных в отчетном периоде в состав расходов по обычным видам деятельности, и отдельно - о сумме расходов по НИОКР, списанной за счет внереализационных расходов (с расшифровкой по видам работ);

НИОКР, оставшихся не списанными в расходы по обычным видам деятельности и (или) во внереализационные расходы. Такую информацию желательно представить в балансовой увязке с остатками расходов на начало и конец отчетного года;

незаконченным НИОКР, в том числе числящимся в составе незавершенного производства организации. При значительных объемах незаконченных НИОКР данную информацию желательно дифференцировать по видам работ.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности необходимо указать способы списания расходов по НИОКР и принятые сроки применения результатов по ним.

В отчетном бухгалтерском балансе организация может выделить отдельными статьями:

расходы на НИОКР, применяемые в производстве продукции (работ, услуг);

расходы на НИОКР, применение которых еще не началось в силу продолжения этапов работ или по иным причинам;

стоимость незавершенного производства.

Что касается вопросов налогообложения, то порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки в настоящее время регулируется положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и зависит от результата проведенных работ.

Результаты научно-исследовательской деятельности и опытно-конструкторских разработок могут являться объектами интеллектуальной собственности, если по их завершении организация обретает исключительные права на полученные результаты исследований или разработок (патент на изобретение и промышленный образец, свидетельство на полезную модель). Расходы на проведение НИОКР признаются затратами по созданию нематериальных активов, если они соответствуют критериям амортизируемого имущества, установленным ст. 256 НК РФ, а именно:

находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);

используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

имеют срок полезного использования более 12 мес.;

имеют стоимость более 10 000 руб.

В этом случае стоимость произведенных затрат включается в состав расходов для целей налогообложения прибыли посредством начисления амортизации в соответствии со ст. 259 НК РФ. При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений зависит от избранного организацией метода амортизации (линейного или нелинейного) и срока полезного использования объекта нематериальных активов. Срок полезного использования определяется исходя из срока действия патента (свидетельства) в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Если результат НИОКР запатентован, но величина затрат на проведение работ не превышает 10 000 руб., то указанные затраты включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов в полной сумме по мере получения патента на изобретение (промышленного образца), свидетельства на полезную модель и отражения в учете факта ввода в эксплуатацию объекта нематериальных активов.

Затраты на завершенные НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие в соответствии с законодательством правовой охране или подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном порядке, признаются для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии со ст. 262 НК РФ.

Если НИОКР выполняются совместно с другими организациями, то расходы на проведение таких работ признаются налогоплательщиком в соответствующей доле, обусловленной заключенным сторонами договором.

Конкретный состав затрат организации, включаемых в расходы на проведение научно-исследовательских иопытно-конструкторских работ, НК РФ не установлен. Поэтому, по мнению автора, в данном случае организация может руководствоваться положениями ПБУ 17/02, в п. 9 которого поименованы затраты, относимые в состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Таким образом, согласно нормам налогового законодательства независимо от категории НИОКР (исследования или разработки), а также цели выполнения работ (в частности, разработка новой или совершенствование выпускаемой продукции) расходы по НИОКР учитываются в одном и том же порядке, а именно:

моментом признания расходов является момент подписания сторонами акта сдачи-приемки работ после завершения исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ);

расходы включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований);

расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет после их завершения в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Указанный порядок учета расходов на НИОКР установлен п. 2 ст. 262 НК РФ.

Следовательно, расходы на НИОКР после окончания работ (либо отдельного этапа работ), что должно быть подтверждено соответствующим актом, будут включаться в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 данных расходов. Для учета расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов НИОКР в его производственной деятельности.

Если такое подтверждение может быть обеспечено налогоплательщиком только через определенный промежуток времени, то в соответствии с позицией, изложенной в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, вся сумма понесенных расходов будет учитываться для целей налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего периода, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Если же результаты НИОКР не будут использоваться в производственной деятельности, то понесенные налогоплательщиком расходы в размере, не превышающем 70% их общей суммы, также могут быть включены в расходы текущего отчетного (налогового) периода в размере 1/36 ежемесячно.

Пример 4. В ходе выполнения НИОКР получены положительные результаты, которые позволили организации наладить выпуск новой продукции. Общая сумма расходов на НИОКР составила 1 080 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР составляет пять лет. Согласно учетной политике организации для целей налогообложения моментом признания расходов по НИОКР является момент подписания акта сдачи-приемки всего объема указанных работ (без учета выполнения отдельных этапов работ).

НИОКР были завершены в сентябре 2003 г., что подтверждено оформленным актом сдачи-приемки работ. В результате выполнения НИОКР в феврале 2005 г. организацией налажен выпуск новой продукции. Необходимо определить период списания и рассчитать месячную сумму списания расходов на НИОКР для целей налогообложения.

В соответствии с требованиями ст. 262 НК РФ в рассматриваемом случае расходы могут быть приняты равномерно в течение трех лет с октября 2003-го по сентябрь 2006 г. Однако указанные расходы могут быть признаны только при условии подтверждения использования результатов НИОКР в производственной деятельности. Данное подтверждение получено в феврале 2005 г., до этого срока в целях налогообложения расходы на НИОКР не могли приниматься.

Таким образом, полная сумма расходов на НИОКР может быть списана организацией равномерно в период с февраля 2005-го по сентябрь 2006 г., т.е. в течение 20 мес.

Теперь рассчитаем ежемесячную сумму списания расходов организации на НИОКР:

1 080 000 руб. : 20 мес. = 54 000 руб.

В соответствии со ст. 313 НК РФ порядок ведения налогового учета, в том числе и учета расходов на НИОКР, налогоплательщик устанавливает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При автоматизированном бухгалтерском учете порядок ведения налогового учета определяется той бухгалтерской программой, которая используется организацией. При этом, как правило, предусматривается система забалансовых счетов, позволяющая группировать необходимую информацию и формировать аналитические регистры налогового учета. Информация из регистров налогового учета в автоматическом режиме переносится в декларацию по налогу на прибыль организаций установленного образца. В этом случае налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому на основании одних и тех же первичных документов.

Если организация применяет журнально-ордерную форму счетоводства, то налоговый учет наиболее удобно вести на основе данных бухгалтерского учета. Если в бухгалтерских регистрах содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль, налогоплательщиком могут быть введены в учетные регистры необходимые реквизиты дополнительно либо сформированы самостоятельные регистры налогового учета. Напомним, что НК РФ не запрещает использовать бухгалтерские учетные регистры в качестве регистров налогового учета.

При организации налогового учета расходов на НИОКР налогоплательщики, использующие регистры бухгалтерского учета для определения налоговой базы по налогу на прибыль, могут применять в качестве налогового регистра ведомость (карточку) аналитического учета по счету 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Если сроки списания расходов на НИОКР не совпадают в бухгалтерском и налоговом учете, налогоплательщик должен сформировать для учета таких расходов (в целях исчисления налога на прибыль) аналитический регистр налогового учета.

Налоговый регистр учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы должен содержать следующую информацию:

наименование и величину расходов на НИОКР, в том числе признаваемых в целях налогообложения;

месяц начала включения в прочие расходы;

количество месяцев включения в прочие расходы;

сумму расходов, подлежащих ежемесячному включению в прочие расходы;

сумму расходов, включаемых в прочие расходы в данном отчетном (налоговом) периоде;

сумму расходов, не включенных в прочие расходы на конец отчетного (налогового) периода.

Сопоставив требования ПБУ 17/02 и налогового законодательства в части учета НИОКР, организации могут устанавливать в своей учетной политике различные сроки погашения и моменты признания указанных расходов в бухгалтерском и налоговым учете. В этом случае могут возникнуть временные разницы, которые приведут к возникновению отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств. Порядок учета временных разниц установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

В таблице 2 представлены примеры возникновения разниц при учете расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 1

Год применения результатов НИОКР	Плановый выпуск продукции, шт.	Расчетная ежегодная сумма погашения, руб.	Расчетная ежемесячная сумма погашения, руб.
Первый	10800	86400	7200
Второй	16200	129 600	10800
Третий	26400	211 200	17600
Четвертый	36600	292 800	24400
Пятый	45000	360 000	30000
Всего за период использо- вания результатов НИОКР	135 000	1 080 000	-

Таблица 2

Вид НИОКР	Порядок признания в бухгалтер- ском учете	Порядок признания в налоговом учете	Вид разницы
Исследования и раз- работки в области совершенствования выпускаемой продук- ции	Расходы текущего периода по обычным видам деятельности	Расходы будущих периодов, списание (при условии использования) в тече- ние трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (от- дельные этапы)
Разработки в облас- ти совершенствова- ния выпускаемой продукции	Расходы текущего периода (вне- реализационные расходы) или расходы будущих периодов с по- гашением согласно сроку полез- ного использования	Расходы будущих периодов, списание (при условии использования) в тече- ние трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (от- дельные этапы)	Временная вычитаемая или налого- облагаемая
Исследования в об- ласти создания но- вой продукции	Расходы текущего периода (вне- реализационные расходы)	Расходы будущих периодов, списание (при условии использования) в тече- ние трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (от- дельные этапы)	Временная вычитаемая
Исследования в об- ласти создания но- вой продукции	Внеоборотные активы с погаше- нием в течение полезного ис- пользования погашения не более пяти лет	Расходы будущих периодов, списание (при условии использования) в тече- ние трех лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (от- дельные этапы)	Временная вычитаемая или налого- облагаемая
Исследования и раз- работки, не давшие положительного ре- зультата	Внереализационные расходы в в полной сумме понесенных рас- ходов в момент признания отри- цательного результата	Внереализационные расходы в размере 70% суммы понесенных расходов в те- течение трех лет с момента призна- ния отрицательного результата	Временная вычитаемая
		Внереализационные расходы в размере 30% суммы понесенных расходов в те- чение трех лет с момента признания отрицательного результата	Постоянная

А.А. Бабух,

консультант компании "ENERGY CONSULTING"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2005 г.