Новые принципы бюджетной отчетности (И.Н. Токарев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.)

Новые принципы бюджетной отчетности

До 1 января 2005 г. правила бюджетного учета регулировались Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н. С этого года вступил в силу приказ Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н, которым утверждена Инструкция по бюджетному учету. Для того чтобы полностью перейти на новый порядок учета, бюджетным организациям осталось менее трех месяцев, так как старая Инструкция 1 октября 2005 г. утратит силу. Мы начинаем публикацию статей, в которых будем рассматривать особенности такого перехода.

Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция, утвержденная приказом N 70н). Ею был установлен новый План счетов бюджетного учета, корреспонденция счетов и ряд других аспектов бюджетного учета. Введение в действие данной Инструкции ознаменовало начало реформы бюджетного учета в Российской Федерации.

Позднее, 21 января 2005 г., приказом Минфина России N 5н была утверждена Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности (далее - Инструкция, утвержденная приказом N 5н), которая закрепила новые принципы формирования и представления бухгалтерской отчетности в общественном секторе, заложенные в Инструкции по бюджетному учету.

В международной практике принято регулировать правила не столько бухгалтерского учета, сколько формирования бухгалтерской отчетности. Действительно, бухгалтерский учет является процессом, в то время как результатом бухгалтерской работы является бухгалтерская отчетность. Поэтому можно сказать, что Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности не только дополняет правила бюджетного учета, которые установлены Инструкцией по бюджетному учету, сколько определяет новые подходы к формированию и представлению бухгалтерской отчетности в общественном секторе.

Однако причины появления новых подходов к формированию и представлению бюджетной отчетности не закреплены (и, наверное, не могут быть закреплены) в текстах указанных инструкций. Вместе с тем понять и правильно сформировать бюджетную отчетность невозможно без понимания того, для каких целей это нужно, для кого она предназначена, каким образом будет использоваться, и прочих основополагающих вопросов. Поэтому рассмотрим указанные новые подходы, которые легли в основу разработки бюджетной отчетности.

Назначение и пользователи бюджетной отчетности

До недавнего времени бюджетные учреждения формировали отчетность на основании Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью (утверждена приказом Минфина России от 15 июня 2000 г. N 54н; далее - Инструкция, утвержденная приказом N 54н). Отчетность об исполнении федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов (далее - бюджетов публично-правовых образований) формировалась на основании Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов (утверждена приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. N 15н; далее - Инструкция, утвержденная приказом N 15н).

Обратите внимание, что отчетность об исполнении бюджетов публично-правовых образований не включала в себя информацию, содержащуюся в отчетности бюджетных учреждений. Например, баланс исполнения федерального бюджета не содержал показателей для отражения стоимости государственного имущества, в то время как государственные бюджетные учреждения отражали стоимость государственного имущества, преданного им на праве оперативного управления, в балансе исполнения сметы доходов и расходов (форма 1). Имущество казны, не закрепленное за бюджетными учреждениями и унитарными предприятиями, вообще не отражалось в бюджетной отчетности.

Кроме того, вспомним, что бухгалтерский учет хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и операций по исполнению бюджетов велся на основании разных планов счетов и даже разными методами (учет исполнения бюджета - кассовым методом, ряд операций бюджетных учреждений - методом начисления). Это значит, что учет в бюджетных учреждениях велся не для того, чтобы консолидировать их отчетность в отчетность публично-правового образования. Следовательно, на данном этапе не ставилась задача сформировать отчетность, представляющую имущественное положение и результаты экономической деятельности публично-правовых образований.

Отсюда возникает вопрос: с какой же целью вообще формировались бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений и отчетность об исполнении бюджетов? Ответ на данный вопрос очевиден: бухгалтерская отчетность (как бюджетных учреждений, так и отчетность об исполнении бюджетов) носила исключительно контрольный (управленческий) характер.

Например, на основании баланса исполнения бюджета собственник учреждения (публично-правовое образование в лице соответствующего органа власти) мог проанализировать обеспеченность учреждения имуществом и, что важнее было в тот момент, проконтролировать сохранность этого имущества. Отчет об исполнении сметы доходов и расходов позволял собственнику следить за целевым использованием бюджетных средств, степенью использования учреждением доведенных до него бюджетных ассигнований, соответствием лимитов бюджетных обязательств тем, которые приняло на себя учреждение.

Баланс исполнения бюджета публично-правового образования в свою очередь давал возможность контролировать соответствие данных об исполнении бюджета показателям, предусмотренным законом (решением) о бюджете. Промежуточная отчетность позволяла проконтролировать объемы бюджетных доходов и расходов и при необходимости cкорректировать их.

Таким образом, как бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений, так и отчетность об исполнении бюджетов публично-правовых образований предназначена была в первую очередь для управления деятельностью указанных субъектов учета. Причем пользователем указанной отчетности являлось непосредственно само публично-правовое образование в лице органов законодательной и исполнительной власти.

Однако если обратиться к теории бухгалтерского учета*(1), то можно увидеть, что в зависимости от пользователей бухгалтерской отчетности бухгалтерский учет подразделяется на финансовый и управленческий, соответственно и отчетность может быть финансовой и управленческой. Сравнительный анализ указанных видов учета представлен в табл. 1.*(2).

Необходимо констатировать, что ранее бюджетная отчетность формировалась для внутренних пользователей (органы власти публично-правового образования, иные участники бюджетного процесса), не основывалась на общепризнанных правилах ведения учета (в частности, международных стандартах финансовой отчетности), а также во многом противоречила теории бухгалтерского учета, раздельно отражала деятельность разных участников бюджетного процесса (бюджетополучателей и администраторов бюджетных поступлений), формировалась зачастую на основании неточных оценочных данных. Это подкрепляет вывод о том, что бюджетная отчетность, сформированная в соответствии с Инструкциями, утвержденными приказами N 54н, 15н, 107н, представляла собой отчетность с ярко выраженным управленческим характером.

Один из важнейших новых подходов к бюджетному учету заключается в том, что он должен представлять собой не только управленческий, но и финансовый учет. Кроме того, не умаляя значения управленческой отчетности, в рамках бюджетного учета должна формироваться финансовая отчетность.

Как видно из представленной выше информации, одним из наиболее значимых характерных признаков финансовой отчетности является то, что она представляется для внешних пользователей. Какие же внешние пользователи существуют у бюджетной отчетности? Другими словами, кому бюджетная отчетность нужна, кроме как участникам бюджетного процесса, и для каких целей?

Если говорить о публично-правовом образовании, то его финансовая отчетность требуется кредиторам для оценки кредитоспособности данного публично-правового образования, портфельным инвесторам - для оценки перспективности приобретения государственных и муниципальных облигаций, предпринимателям - для оценки потенциала развития соответствующей территории с целью определения, открывать ли на данной территории предприятия, и т.д.

Отдельно необходимо выделить таких пользователей финансовой отчетности, как граждане (налогоплательщики). Дело в том, что преобразования, проводимые в области местного самоуправления, невозможны без обратной связи между властью и гражданами, без общественного контроля хозяйственной деятельности властей. А это возможно, только если граждане будут иметь возможность знакомиться с бюджетной отчетностью.

Если же говорить о финансовой отчетности бюджетных учреждений, то область ее применения значительно сужается. Ведь бюджетные учреждения в отличие от хозяйственных обществ не привлекают капитал и не должны отчитываться перед акционерами. Однако информация о хозяйственной деятельности, скажем, вуза полезна для абитуриента, поступающего в учебное заведение на платной основе. Вместе с тем ценность информации о хозяйственной деятельности бюджетного учреждения не сопоставима с ценностью информации о деятельности публично-правового образования. Именно поэтому новая бюджетная отчетность является консолидируемой. Это значит, что отчетность бюджетного учреждения формируется не столько для представления внешнему пользователю (хотя такая возможность также не отрицается), сколько для консолидации в бюджетной отчетности публично-правового образования.

Учитывая, что пользователями бюджетной отчетности являются не только граждане, общественность и т.д., но и международные организации, иностранные государства и иные зарубежные партнеры, было принято решение о том, что финансовая отчетность публично-правовых образований должна формироваться на основе Международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе (МСФООС). Данные стандарты приняты Международной федерацией бухгалтеров (МФБ/IFAC) в 1977 г. и применяются в большинстве развитых стран. Кроме того, стандарты МСФООС были основаны на обширной международной практике бюджетного учета и, несомненно, могут служить ориентиром для разработки прогрессивных методов учета и формирования качественной бюджетной отчетности.

Однако необходимость формирования финансовой отчетности не умаляет значение управленческого учета. Ведь отчетность публично-правовых образований должна давать аналитическую информацию для принятия экономических решений органами исполнительной власти и местного самоуправления. Для формирования подобной информации Международным валютным фондом (МВФ) была разработана система макроэкономической статистики для проведения налогово-бюджетного анализа. Эта система была принята в виде Руководства по статистике государственных финансов (СГФ) в 2001 г. Учитывая большой опыт аналитической работы по состоянию финансов разных государств, накопленный МВФ, имело смысл включить в новую бюджетную отчетность показатели, предусмотренные СГФ. Формирование бюджетной отчетности с учетом требований СГФ необходимо также в силу того, что Российская Федерация представляет эту отчетность в МВФ.

Поэтому не будет большим преувеличением утверждение о том, что новая бюджетная отчетность во многом была построена с учетом требований, предъявляемых Международными стандартами финансовой отчетности в общественном секторе и Руководством по статистике государственных финансов. Далее будем обращать на этот факт самое пристальное внимание.

Состав информации, представленной в бюджетной отчетности

Финансовая отчетность должна содержать информацию об имуществе и обязательствах отчитывающегося субъекта в полном объеме. Если кредитор не обладает информацией обо всем имуществе должника, которое может быть направлено на покрытие долга, либо не располагает сведениями об обязательствах должника перед другими кредиторами, он не может принять решение о выдаче кредита. Другие пользователи финансовой отчетности не меньше кредиторов нуждаются во всеобъемлющей информации об имуществе и обязательствах публично-правового образования.

Однако, как было указано выше, бюджетная отчетность об исполнении бюджетов ранее не содержала, например, информацию о стоимости имущества казны. Согласно п. 25 Инструкции, утвержденной приказом N 54н, ранее на субсчетах 010-019, 030, 031 (по строкам 0010, 0020, 0030 баланса исполнения сметы доходов и расходов) отражалось наличие основных средств, принадлежащих учреждению на праве оперативного управления. Пункт 15 Инструкции, утвержденной приказом N 5н, напротив, указывает, что по группе счетов 010100000 "Основные средства" отражаются объекты, находящиеся в наличии, - право оперативного управления не является обязательным условием для отражения основных средств на балансе.

Конечно, информация о государственных (муниципальных) имуществе и обязательствах имелась и ранее у соответствующего органа власти (например, Министерство имущественных отношений Российской Федерации обладает информацией обо всем государственном имуществе). В то же время в соответствии с новыми правилами бюджетного учета такая информация должна быть представлена не внесистемно, а в составе показателей бюджетной отчетности. Именно поэтому и в Плане счетов бюджетного учета, и в балансе исполнения бюджета согласно Инструкции, утвержденной приказом N 5н, отражается информация, например, о стоимости непроизведенных активов (запасы полезных ископаемых, земельные участки и т.д.), которые ранее в составе бюджетной отчетности не представлялись.

Согласно п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Однако на практике бюджетная отчетность, сформированная в соответствии с правилами, которые установлены Инструкцией, утвержденной приказом N 15н, не всегда отражала доходы бюджетных учреждений, полученные ими в рамках внебюджетной деятельности, в доходах бюджета. Например, если рассматриваемые средства поступали не на лицевые счета в органе, который занимается кассовым обслуживанием исполнения бюджетов, а на банковские счета учреждений, то указанная информация на практике не отражалась в балансе исполнения бюджета.

В соответствии с п. 79 Инструкции, утвержденной приказом N 5н, органы, организующие исполнение бюджета, на основании данных отчетов о финансовых результатах деятельности главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (форма 0503121) составляют сводный отчет о финансовых результатах деятельности (форма 0503121) путем арифметического суммирования и консолидации показателей по разделам "Доходы", "Расходы" и т.д. Таким образом, не важно, на какой счет (лицевой в казначействе или расчетный в банке) поступают средства. Они так или иначе будут отражены в доходах соответствующего бюджета в бюджетной отчетности, поскольку бюджетное учреждение в любом случае отразит указанные доходы в отчете о финансовых результатах деятельности главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета.

Следовательно, новая бюджетная отчетность представляет информацию обо всех видах имущества, обязательств, о доходах и расходах не только бюджетных учреждений, но и иных участников бюджетного процесса, а также бюджета в целом.

Состав форм бюджетной отчетности

Поскольку бухгалтерский учет не является точной наукой, его правила не могут считаться объективными. Поэтому состав и формы бюджетной отчетности в принципе не ограничены какими-либо рамками. Однако в международной бухгалтерской практике в состав финансовых отчетов (управленческая отчетность разрабатывается каждым субъектом учета самостоятельно) принято включать следующие отчеты:

бухгалтерский баланс (отчет о финансовом положении);

отчет о прибылях и убытках (отчет о результатах финансовой деятельности);

отчет об изменениях капитала;

отчет о движении денежных средств;

учетная политика и пояснительные примечания.

Аналогичный состав отчетности предусмотрен российским законодательством и для коммерческих организаций, в частности приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Таким образом, можно говорить, что указанные выше отчеты по своему составу и формам в целом соответствуют общепризнанным правилам бухгалтерского учета.

Руководство по статистике государственных финансов предусматривает по сути аналогичный набор отчетов:

баланс активов и пассивов;

отчет об операциях органов государственного управления;

отчет о других экономических потоках;

отчет об источниках и использовании денежных средств.

Анализ сводной бюджетной отчетности, формируемой на основании Инструкции, утвержденной приказом N 5н, говорит о том, что состав новой бюджетной отчетности максимально приближен как к правилам СГФ, так и к международным стандартам финансовой отчетности. В таблице 2 сопоставлены формы сводной бюджетной отчетности, которые предусмотрены Инструкцией, утвержденной приказом N 5н, Международными стандартами финансовой отчетности в общественном секторе (МСФООС 1 "Представление отчетности") и Руководством СГФ.

Инструкция, утвержденная приказом N 5н, предусматривает и другие формы отчетности (в частности, справку по внутренним расчетам, справку по некассовым операциям по исполнению бюджета, справку об остатках денежных средств на банковских счетах получателя средств бюджета). Однако данные отчеты не являются сводными (консолидируемыми), они предназначены лишь для внутреннего использования и для формирования иных (сводных) форм отчетности.

Учитывая, что на данном этапе происходит переосмысление назначения бюджетной отчетности, она меняется не только по форме, но и наполняется новым содержанием, и проводить аналогии между старыми и новыми формами отчетности не имеет смысла. Поэтому рассмотрим каждый из приведенных в табл. 2 отчетов подробнее, обращая внимание не столько на изменения, внесенные в тот или иной отчет, сколько на предназначение и основные элементы каждого из отчетов, которые предусмотрены Инструкцией, утвержденной приказом N 5н.

Баланс исполнения бюджета

В балансе исполнения бюджета представляется информация о наличии у субъекта имущества и обязательств. Она может использоваться кредиторами, которые оценивают возможность и сроки погашения обязательств отчитывающегося субъекта за счет своего имущества, а также иными контрагентами и пользователями, интересующимися экономическими показателями деятельности субъекта (капиталоемкость, фондоотдача и т.п.).

В соответствии с п. 47 Инструкции, утвержденной приказом N 5н, баланс исполнения бюджета (форма 0503120) формируется органом, организующим исполнение соответствующего бюджета на основании балансов исполнения бюджета главных распорядителей (распорядителей), получателей средств бюджета (форма 0503130), представленных главными распорядителями средств соответствующего бюджета, и баланса по поступлениям и выбытиям средств бюджета (форма 0503140) органа, организующего исполнение соответствующего бюджета.

Как и принято в бухгалтерском учете, баланс исполнения бюджета состоит из двух частей: актива и пассива. В активе отражается имущество публично-правового образования, включая основные средства, материальные запасы, денежные средства, имущественные права (дебиторская задолженность) и иные виды имущества. Имущество группируется в балансе в двух разделах: "Нефинансовые активы" и "Финансовые активы". Каждая строка баланса представляет собой сальдо по конкретному бухгалтерскому счету Плана счетов бюджетного учета, поэтому имущество (как, впрочем, и другие объекты учета) представлено в балансе более подробно, нежели это принято в бухгалтерском учете, что объясняется в первую очередь требованиями внутренних пользователей отчетности.

При формировании показателей строк актива баланса необходимо обратить внимание, что в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности баланс (отчет о финансовом положении) должен представлять достоверную информацию о стоимости имущества. В части стоимости амортизируемого имущества это требование удовлетворяется путем представления в активе баланса не первоначальной (восстановленной), а остаточной стоимости имущества. Напомним, что ранее в соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом N 54н, в активе баланса исполнения сметы доходов и расходов отражалась первоначальная стоимость основных средств, а в пассиве - сумма начисленного износа.

Новая форма баланса предусматривает отражение основных средств (строка 030), а также нематериальных активов (строка 070) по остаточной стоимости. Однако наравне с этим актив баланса предусматривает также отражение первоначальной стоимости основных средств (строка 010), нематериальных активов (строка 050) и сумм начисленной амортизации (строки 020 и 060 соответственно). Данная группировка информации позволяет не только выполнить требования МСФООС, но и представить пользователю отчетности дополнительную информацию о степени изношенности амортизируемого имущества.

Как уже было указано, каждая строка баланса представляет собой сальдо по конкретному бухгалтерскому счету Плана счетов бюджетного учета. В активе баланса представлено только дебетовое сальдо по счетам, а в пассиве - кредитовое сальдо по соответствующим счетам.

По правилам бюджетного учета, которые содержит Инструкция, утвержденная приказом N 70н, расчеты с подотчетными лицами отражаются на счете 020800000 "Расчеты с подотчетными лицами", при этом по счету 020800560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц" отражается увеличение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами, а по счету 020800660 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц" - ее уменьшение. Счетов для учета увеличения либо уменьшения кредиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами Инструкция, утвержденная приказом N 70н, не предусматривает. Аналогичным образом План счетов бюджетного учета содержит счет 020500000 "Расчеты с дебиторами по доходам", не предусматривая счета для учета авансов, полученных от дебиторов.

Таким образом, в Плане счетов не заложены счета для учета кредиторской задолженности перед покупателями, заказчиками, налогоплательщиками и т.д. Поэтому если на счетах 020500000 и 020800000 формируется кредитовое сальдо, то оно должно быть отражено в активе баланса со знаком "минус". Данная особенность формирования отчетности не обусловлена требованиям СГФ и МСФООС, подобный порядок является следствием техники бюджетного учета.

В пассиве баланса отражаются обязательства отчитывающегося субъекта, а также финансовый результат. Необходимо обратить внимание, что в соответствии с требованиями МСФООС обязательства должны подразделяться на долгосрочные и краткосрочные, что необходимо для вынесения суждения о способности отчитывающегося лица удовлетворить требования кредиторов в обозримом будущем. Согласно Руководству СГФ внешние обязательства должны быть представлены отдельно от внутренних обязательств. В балансе исполнения бюджета обязательства отражаются в разрезе бухгалтерских счетов, т.е. только по основаниям, в отношении которых возникло данное обязательство. Эти обязательства не предусматривают выделение долгосрочных (краткосрочных), а также внутренних (внешних) обязательств.

Наиболее интересным разделом баланса исполнения бюджета является "Финансовый результат".

В соответствии с Руководством СГФ баланс активов и пассивов должен раскрывать информацию о чистых активах, которые представляют собой разницу между стоимостью всех активов отчитывающегося субъекта и стоимостью всех его обязательств. При этом выделение каких-либо составляющих данной статьи Руководством СГФ не предусмотрено.

В то же время стандарты МСФООС требуют, чтобы чистые активы (в терминах МСФООС - "чистые активы (капитал)") классифицировались как:

вложенный капитал;

резервы;

накопленные прибыли (убытки);

доля меньшинства.

Согласно Инструкции, утвержденной приказом N 5н, в разделе "Финансовый результат" баланса исполнения бюджета раздельно отражаются лишь финансовый результат от деятельности учреждения (включая доходы и расходы) и результат по кассовым операциям бюджета. Такая группировка не противоречит правилам СГФ, но не соответствует требованиям МСФООС. Отсутствие раздельного представления в бюджетной отчетности финансового результата на капитал, накопленные прибыли (убытки) и резервы не позволяет определить реальный источник формирования государственного (муниципального) имущества. Данный недостаток бюджетной отчетности объясняется тем, что существующая система бюджетного учета не содержит понятия "капитал" либо "чистые активы (капитал)". Такие объекты учета должны быть введены в будущем.

Излишней с точки зрения финансовой отчетности представляется информация о доходах и расходах отчитывающегося субъекта, отраженная в балансе исполнения бюджета. Дело в том, что задача баланса - раскрыть информацию о стоимости имущества (активов) и обязательств, а также иных источников образования имущества (пассивов). Однако доходы и расходы не относятся к активам или пассивам. Поэтому доходы и расходы подлежат отражению в отчете о финансовых результатах деятельности. Вместе с тем информация об объемах доходов и расходов за отчетный период делает единообразным заполнение баланса - все его строки представляют собой сальдо по бухгалтерским счетам, в том числе по счетам доходов и расходов. Таким образом, если баланс составляется, например, за полугодие, сальдо, сформированное за шесть месяцев текущего года по счетам доходов и расходов, будет отражено в балансе наравне с сальдо счетов по учету активов и пассивов. Кроме того, сумма доходов и расходов не включается в валюту баланса, а лишь раскрывает величину финансового результата.

Форма баланса исполнения бюджета предусматривает также справку к балансу по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года. В ней показываются обороты, образовавшиеся в ходе исполнения бюджета по счетам, подлежащим закрытию в установленном порядке по состоянию на 1 января, до проведения заключительных операций (графы 2-5), и заключительные записи по закрытию счетов, проведенные 31 декабря отчетного финансового года (графы 6-13).

Дело в том, что согласно п. 14 Инструкции, утвержденной приказом N 5н, заключительные записи по счетам бюджетного учета по окончании финансового год проводятся 31 декабря текущего года, т.е. до формирования бюджетной отчетности. Поэтому на конец отчетного года финансовый результат текущего отчетного периода будет всегда равен нулю. Напомним, что информация о сумме доходов и расходов, а следовательно, и о сумме финансового результата, сформированного за данный отчетный период, отражается в отчете о финансовых результатах деятельности. Однако если в балансе исполнения бюджета из суммы всей накопленной на отчетную дату прибыли (убытка) выделяется финансовый результат прошлых отчетных периодов и финансовый результат текущего отчетного периода, то представленные показатели не должны быть нулевыми. Значит, информация о реальном объеме финансового результата текущего периода должна отражаться в справке к балансу.

Любопытно, что форма баланса исполнения бюджета не предусматривает строк для отражения имущества, числящегося за балансом. Например, форма бухгалтерского баланса для коммерческих организаций содержит справку о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Несмотря на то что такие забалансовые счета, как 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных", 17"Поступления денежных средств на банковские счета учреждений", 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждений" и др., нужны лишь для аналитического (управленческого) учета, ряд забалансовых счетов Плана счетов бюджетного учета содержит информацию, необходимую для внешних пользователей.

Например, в соответствии с п. 241 Инструкции, утвержденной приказом N 70н, на счете 10 "Обеспечение исполнения обязательств" учитываются способы обеспечения обязательств (залог, поручительство, банковская гарантия, задаток) перед учреждением. На счете 11 "Государственные и муниципальные гарантии"- суммы предоставленных государственных и муниципальных гарантий. Несомненно, информация о том, какие гарантии были выданы, а какое имущество находится в залоге, представляет ценность для кредиторов, инвесторов и других внешних пользователей. Поэтому, на наш взгляд, подобная информация должна быть приведена в пояснительной записке к бюджетной отчетности.

Рассмотрим графы баланса исполнения бюджета. В форме 0503120 подлежит раскрытию информация о стоимости имущества на начало года и конец отчетного периода, что характерно для российской учетной практики - в соответствии с МСФООС баланс должен содержать аналогичные сведения как минимум за аналогичный отчетный период прошедшего года.

Сальдо счетов как на начало года, так и на начало отчетного периода представляется раздельно по бюджетным (графы 3, 6) и внебюджетным средствам (графы 4, 7), а также в целом по обоим видам деятельности (графы 5, 8).

Дело в том, что согласно п. 2 ст. 298 ГК РФ если в соответствии с учредительными документами учреждению предоставлено право заниматься деятельностью, приносящей доходы, то они, а также приобретенное за их счет имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. На этом основании Инструкцией, утвержденной приказом N 54н, были предусмотрены и сводный баланс, и отдельный баланс по внебюджетным источникам.

Однако наличие двух балансов у одного лица противоречит как принципам бухгалтерского учета, так и международным стандартам финансовой отчетности. Требования же ст. 298 ГК РФ необходимо расценивать как необходимость раздельного учета имущества, приобретенного за счет бюджетных средств и доходов от предпринимательской и другой приносящей доход деятельности. Именно эта идея и реализована в балансе исполнения бюджета - единая форма баланса предусматривает раздельное отражение указанных видов имущества.

Вместе с тем если говорить не о бюджетных учреждениях, а о публично-правовых образованиях, то внебюджетных доходов у них попросту быть не может, так как доходы являются доходами бюджета. Поэтому, на наш взгляд, в дальнейшем раздельное представление в балансе имущества, приобретенного за счет бюджетного финансирования и иных средств, должно быть упразднено.

Таблица 1

Область сравнения	Финансовый учет	Управленческий учет
Основные потребители информа- ции	Сторонние организации и лица	Различны уровни управления орга- низацией
Виды систем бухгалтерского уче- та	Система двойной записи	Не ограничен двойной записью, используется любая система
Свобода выбора	Обязательное следование обще- принятым принципам бухгалтерско- го учета	Нет норм и ограничений
Используемые измерители	Денежная единица по курсу, действовавшему в момент соверше- ния хозяйственной операции	Любая подходящая денежная или на- туральная единица измерения
Группировка затрат	По элементам затрат	По статьям калькуляции
Основной объект анализа	Единица в целом	Структурные подразделения органи- зации
Периодичность составления отчетности	Периодически, на регулярной основе	По мере надобности, не обязатель- но на регулярной основе
Степень надежности информации	Требуется объективность	Зависит от целей планирования. При необходимости используются точные данные
Обязательность ведения	Строго обязателен	Не обязателен

Таблица 2

Инструкция, утвержденная прика- зом N 5н	МСФООС	СГФ
Баланс исполнения бюджета	Отчет о финансовом положении	Баланс активов и пассивов
Отчет о финансовых результатах деятельности	Отчет о результатах финансовой деятельности	Отчет об операциях органов госу- дарственного управления
		Отчет о других экономических по- токах
Отчет о кассовых поступлениях и выбытиях	Отчет о движении денежных средств	Отчет об источниках и использова- нии денежных средств
Аналогичный отчет отсутствует	Отчет о движении капитала	Отчет о других экономических по- токах
Пояснительная записка	Учетная политика и пояснитель- ная записка	Аналогичный отчет отсутствует
Отчет об исполнении бюджета	Аналогичный отчет отсутствует	Аналогичный отчет отсутствует

И.Н. Токарев,

старший эксперт компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002.

*(2) Там же.