Увеличение уставного капитала акционерного общества (А.А. Бабух, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.)

Увеличение уставного капитала акционерного общества

Ситуации, когда акционерное общество увеличивает уставный капитал путем размещения подписки на дополнительные акции, встречаются довольно часто. Какими документами регулируется подобная процедура? Как правильно отразить хозяйственные операции в бухгалтерском учете? Облагаются ли дополнительные акции налогом на операции с ценными бумагами? Какие другие налоговые обязательства могут возникнуть у акционерного общества при увеличении уставного капитала за счет чистой прибыли? Облагается ли налогом на прибыль организаций стоимость акций, полученных в результате эмиссии акционерами (юридическими лицами)? Для того чтобы ответить на эти вопросы, предлагаем рассмотреть условный пример.

Допустим, что собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на 50 млн руб. путем размещения 100 000 дополнительных акций номинальной стоимостью 500 руб. Цена размещения одной акции - 550 руб. По итогам выпуска акций размещены все дополнительные акции, причем 67 500 акций оплачено денежными средствами, а в качестве оплаты 32 500 акций общество получило объект незавершенного строительства, рыночная стоимость которого в соответствии с заключением независимого оценщика составляет 17 875 000 руб.

Деятельность акционерных обществ в настоящее время регламентируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО), который в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации определяет порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и обязанности акционеров и др. В частности, ст. 28 Закона об АО определен порядок увеличения уставного капитала акционерных обществ.

Кроме того, при дополнительной эмиссии акций акционерным обществам необходимо руководствоваться Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и нормативными актами ФСФР России и ФКЦБ России, в частности:

Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными приказом ФСФР России от 16 марта 2005 г. N 05-4/пз-н;

Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденным приказом ФСФР России от 16 марта 2005 г. N 05-5/пз-н;

Положением о порядке выдачи разрешения Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг на допуск к размещению или обращению эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 1 апреля 2003 г. N 03-17/пс "О размещении и обращении эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации".

Уставный капитал общества может быть увеличен путем повышения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций может приниматься общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом акционерного общества данному органу предоставлено такое право.

Напомним, что дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, предусмотренного уставом общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых в соответствии с Законом об АО для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.

Уставный капитал общества путем размещения дополнительных акций может увеличиваться за счет имущества (чистой прибыли) общества. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. Причем каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.

Дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут оплачиваться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты дополнительных акций определяется в решении об их размещении.

Цена размещения дополнительных акций в рассматриваемом нами случае выше их номинальной стоимости. Сумма разницы между ценой размещения акций и их номинальной стоимостью является эмиссионным доходом акционерного общества и в соответствии c п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, учитывается как добавочный капитал акционерного общества.

Также следует помнить, что до 1 января 2005 г. в соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2023-I "О налоге на операции с ценными бумагами" номинальная сумма выпуска дополнительных акций являлась объектом обложения указанным налогом. Сумма налога исчислялась налогоплательщиком самостоятельно исходя из номинальной суммы выпуска и налоговой ставки 0,2% (но не более 100 000 руб.) и подлежала перечислению в федеральный бюджет одновременно с представлением документов на регистрацию эмиссии.

С 1января 2005 г. этот Закон утратил силу, и подп. 44 п. 1 ст. 333.33 НК РФ были введены следующие размеры государственной пошлины за совершение уполномоченным органом действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг:

за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1000 руб.;

за рассмотрение заявления о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг - 1000 руб.;

за рассмотрение заявления о регистрации проспекта ценных бумаг (если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг не сопровождалась регистрацией их проспекта) - 1000 руб.;

за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг и о регистрации отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, если такая регистрация проводится одновременно, - 1000 руб.;

за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки, - 0,2% номинальной суммы выпуска (дополнительного выпуска), но не более 100 000 руб.;

за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых иными способами, за исключением подписки, - 10 000 руб.;

за государственную регистрацию отчета об итогах выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, за исключением случая регистрации такого отчета одновременно с государственной регистрацией выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, - 10 000 руб.;

за регистрацию проспекта ценных бумаг (если государственная регистрация выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг не сопровождалась регистрацией их проспекта) - 10 000 руб.

Таким образом, несмотря на отмену с 1 января 2005 г. налога на операции с ценными бумагами, сумма платежа за государственную регистрацию выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг, размещаемых путем подписки, осталась прежней.

В бухгалтерском учете акционерного общества рассматриваемые хозяйственные операции следует отразить следующими проводками.

На дату представления документов на регистрацию эмиссии:

Д 91-2 - К 68 - 100 000 руб. - начислен налог на операции с ценными бумагами (0,2% номинальной суммы выпуска, но не более 100 000 руб.) - до 1 января 2005 г.;

Д 91-2 - К 68 - 100 000 руб. - начислена государственная пошлина за государственную регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг (0,2% номинальной суммы выпуска, но не более 100 000 руб.) - после 1 января 2005 г.;

Д 91-2 - К 68 - начислена государственная пошлина за иные юридические действия, связанные с выпуском эмиссионных ценных бумаг (сумма зависит от конкретных условий подачи заявлений о регистрации);

Д 68 - К 51 - 100 000 руб. - перечислен в федеральный бюджет налог на операции с ценными бумагами (государственная пошлина за государственную регистрацию выпуска эмиссионных ценных бумаг, государственная пошлина за иные юридические действия, связанные с выпуском эмиссионных ценных бумаг).

На дату регистрации изменений, внесенных в учредительные документы общества:

Д 75 - К 80 - 50000 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала акционерного общества.

На дату оплаты стоимости размещения дополнительных акций:

Д 50, 51 - К 75 - 37 125 000 руб. (67 500 акций х 550 руб.) - отражено получение от акционеров денежных средств в оплату размещенных дополнительных акций;

Д 08 - К 75 - 17 875 000 руб. - отражено погашение задолженности акционера по вкладу в уставной капитал путем передачи объекта незавершенного строительства;

Д 75 - К 83 - 5 000 000 руб. [67 500 акций х 550руб. + 17 875 000 руб. - (100 000 акций х 500 руб.)] - отражена разница между продажной и номинальной стоимостью дополнительных акций.

В части налоговых обязательств, возникающих у акционерного общества при размещении дополнительных акций за счет своего имущества (чистой прибыли), необходимо отметить, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров (работ, услуг) считается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

В данном случае передачи права собственности на акции не происходит уже в силу того обстоятельства, что при эмиссии акционеры становятся первыми собственниками акций. Помимо этого общество является лишь эмитентом и не обладает какими-либо вещными правами на размещаемые им акции.

Доля обособленного имущества общества (нераспределенная чистая прибыль) как принадлежала акционерам до передачи им дополнительных акций, так и осталась принадлежать им в том же объеме после передачи. Поменялась только форма удостоверения прав акционеров на принадлежащую им долю чистой прибыли. Таким образом, факт передачи права собственности на долю обособленного имущества общества, удостоверяемого акцией, также отсутствует. Следовательно, в данной ситуации отсутствует и объект обложения НДС.

Что касается налога на прибыль, то п. 31 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Поскольку в нашем случае при распределении акций среди акционеров дохода у акционерного общества также не возникает, обязательств по исчислению и уплате налога на прибыль организаций акционерное общество иметь не будет.

И наконец, о налогообложении стоимости акций, полученных в результате эмиссии акционерами. В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость дополнительных акций, полученных акционером - юридическим лицом при увеличении уставного капитала, налогом на прибыль в момент их получения не облагается.

Однако в дальнейшем при реализации акций акционеру - юридическому лицу необходимо будет пересчитать стоимость одной акции исходя из своих фактических затрат на ее приобретение. Это обусловлено тем, что согласно п. 7 ст. 280 НК РФ налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

А.А. Бабух,

консультант компании "ENERGY CONSULTING"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.