Военные сборы: налоговые последствия (Е.В. Ларина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.)

Военные сборы: налоговые последствия

В соответствии с Федеральным законом от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) Президент РФ своим Указом от 9 февраля 2005 г. N 136 "О призыве граждан Российской Федерации, пребывающих в запасе, на военные сборы в 2005 году" постановил призывать в 2005 г. граждан РФ, пребывающих в запасе, для прохождения военных сборов сроком до двух месяцев в Вооруженных Силах Российской Федерации, а также в других войсках министерств и ведомств.

Поскольку прохождение военных сборов для гражданина является государственной обязанностью, работодатель, у которого работник на такие сборы призван, обязан в соответствии со ст. 170 Трудового кодекса Российской Федерации освободить работника от выполнения им трудовых обязанностей на период сборов с сохранением за ним места работы (должности) на это время.

Однако тратить собственные денежные средства на содержание работника на период военных сборов работодатель не обязан. Такие расходы должны покрываться за счет федерального бюджета.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона N 53-ФЗ гражданам во время прохождения военных сборов выплачивается средний заработок по месту постоянной работы в размере не более 1000 руб. Кроме того, в воинской части им выплачиваются также оклад по воинской должности, оклад по воинскому званию и возмещаются командировочные расходы за время нахождения в пути.

Данные расходы финансируются за счет средств федерального бюджета, предусмотренных по разделу "Национальная оборона" (подраздел "Обеспечение мобилизационной и вневойсковой подготовки", целевая статья "Мобилизационная подготовка и переподготовка резервов, учебно-сборовые мероприятия с гражданами Российской Федерации)".

Правда, средний заработок выплачивает работнику непосредственно организация, что предусмотрено п. 30 Положения о порядке проведения военных сборов граждан Российской Федерации, пребывающих в запасе, утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 26 июня 1993 N 605. Основанием для этого является справка о пребывании на сборах, которую работнику выдает военкомат.

Затем в месячный срок после представления организацией необходимых документов, подтверждающих факт выплаты среднего заработка, военкомат компенсирует ей выплаченные работнику средства.

Таким образом, у работодателя в связи с призывом на военные сборы его работника возникают дополнительные хлопоты с поиском временно исполняющего обязанности отсутствующего сотрудника, выплатой среднего заработка, а также с истребованием из военкомата выплаченной суммы.

Вот с этой суммой, а точнее с ее налогообложением, и возникают проблемы.

Единый социальный налог

От того, начислять ЕСН или нет, в настоящее время напрямую зависит размер будущей пенсии работника. Ведь именно взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, сумма которых исчисляется исходя их налогооблагаемой базы по ЕСН, определяют размер как страховой, так и накопительной части пенсии.

Если ЕСН на средний заработок за время сборов не начислять, то выполнение работником государственного долга уменьшает размер пенсии. Уменьшение это может быть довольно ощутимым. Ведь согласно п. 3 ст. 54 Закона N 53-ФЗ общая продолжительность военных сборов, к которым привлекается гражданин за время пребывания в запасе, может достигать 12 месяцев.

Над этой проблемой задумались представители столичного налогового ведомства и решили ее следующим образом: постарались сделать так, чтобы на средний заработок, сохраняемый за работником на время военных сборов, работодатель начислял ЕСН. Получается, что и долг гражданин выполняет, и деньги ему за это на лицевой счет в Пенсионный фонд РФ поступают.

В связи с этим и появилось письмо УФНС России по г. Москве от 30 декабря 2004 г. N 28-11/220, в котором приведены такие рассуждения.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Однако сумма начисленного работникам среднего заработка, который сохраняется на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде, включается в расходы на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК РФ). Следовательно, на суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам, призванным на военные сборы, п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется.

Таким образом, по мнению УФНС России по г. Москве, организация должна начислять ЕСН на суммы среднего заработка, выплачиваемые работнику, призванному на военные сборы, в общеустановленном порядке.

Возникает вопрос: если средний заработок за время военных сборов выплачивается из бюджета, то должен ли бюджет выделять средства еще и на ЕСН?

Минфин России, к которому и обращен данный вопрос, ответил на него письмом от 21 февраля 2005 г. N 03-05-01-04/42 (далее - письмо Минфина России).

Прочитав все тот же п. 1 ст. 236 НК РФ, представители финансового ведомства обратили внимание на то, что там речь идет о выплатах и вознаграждениях только по договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг.

Суммы же среднего заработка, выплаченные призванным на военные сборы за счет средств федерального бюджета, такими выплатами не признаются, поскольку не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей, и ЕСН они не облагаются.

Итак, организация вправе, руководствуясь данным письмом Минфина России, не начислять ЕСН на средний заработок работников, призванных на военные сборы.

С индивидуальными предпринимателями другая ситуация. С их пенсией из-за прохождения военных сборов ничего не случится, поскольку обязанность платить в Пенсионный фонд РФ фиксированный платеж в размере 150 руб. в месяц за время сборов с них никто не снимает.

Налог на доходы физических лиц

По поводу удержания НДФЛ мнение специалистов финансового и налогового ведомств совпадают.

Суммы среднего заработка, выплачиваемые работникам по месту постоянной работы (учебы) на время призыва на военные сборы, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Ведь в соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика.

Согласно п. 29 ст. 217 НК РФ освобождены от налогообложения доходы лиц, призванных на военные сборы, только в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту прохождения военных сборов.

Налог на прибыль

В письме Минфина России указано, что в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей.

Таким образом, сумма среднего заработка в пределах 1000 руб. за время военных сборов уменьшает базу по налогу на прибыль.

С другой стороны, в ст. 251 НК РФ содержится перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данный вид доходов в ст. 251 НК РФ не поименован.

Следовательно, денежные средства, полученные от военкоматов в качестве компенсации, относятся к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Многие организации такая позиция Минфина России вполне устраивает. Сначала средний заработок они могут включить в расходы, а потом точно такую же сумму, полученную от военкомата, они отнесут к доходам. Итоговый результат, если эти операции попали в один налоговый период, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не изменит.

Однако такой порядок отражения в налоговом учете выплаты среднего заработка за время военных сборов совершенно не подходит организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения и выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы. Таким налогоплательщикам следует средства, полученные от военкомата, включать себе в доход, хотя очевидно, что ничего, кроме дополнительных хлопот, организация от этого не получила.

На наш взгляд, с мнением специалистов Минфина России по этому вопросу можно поспорить. Они утверждают, что все, что не поименовано в ст. 251 НК РФ, является доходом организации. Хотя на самом деле к ним согласно п. 1 ст. 248 НК РФ относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

Полученные от военкомата средства не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), поэтому согласно п. 1 ст. 249 НК РФ не являются доходом от реализации.

Не поименованы такие средства и в ст. 250 НК РФ, в которой перечислены внереализационные доходы.

Следовательно, к доходам организации их относить нет оснований.

В качестве дополнительного аргумента в пользу того, что данный подход Минфина России к определению доходов организации неверен, можно привести случай, когда организация удерживает с работника алименты. Они в ст. 251 НК РФ тоже не упоминаются, однако это вовсе не значит, что алименты являются доходом организации после удержания их с работника. В случае и с военными сборами, и с алиментами организация выступает лишь посредником по перечислению денежных средств.

Что касается включения среднего заработка в расходы, то очевидно, что в п. 6 ст. 255 НК РФ речь идет о тех случаях, когда источником выплаты среднего заработка является сама организация, а не федеральный бюджет. Кроме того, согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. А документально как раз подтверждается, что военные сборы оплатил военкомат.

Таким образом, по нашему мнению, в налоговом учете операции, связанные с выплатой среднего заработка работнику за время прохождения им военных сборов, а также с истребованием этой суммы от военкомата, вообще не отражаются.

Отражение они находят только в бухгалтерском учете в виде следующих проводок:

Д 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена сумма компенсации (в пределах 1000 руб.);

Д 70 - К 50 "Касса" - выплачена сумма работнику;

Д 51 "Расчетные счета" - К 76 - получена компенсация от военного комиссариата.

Некоторые организации при выставлении счета военкоматам на возмещение затрат, связанных с выплатой среднего заработка работникам, проходившим военные сборы, составляют еще и счет-фактуру . Делать этого не следует, так как на основании ст. 168 НК РФ счета-фактуры оформляются на операции по реализации товаров (работ, услуг).

Поскольку при призыве работника на военные сборы реализации не происходит, то и счета-фактуры составлять не следует.

Некоторые организации помимо выплат, предусмотренных ст. 6 Закона N 53-ФЗ, производят доплату работнику, призванному на военные сборы, до его фактического среднего заработка.

Если это предусмотрено коллективным или трудовым договором, то такая доплата, по нашему мнению, может уменьшать базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ. В этом случае согласно п. 1 ст. 236 НК РФ на сумму доплаты необходимо начислить ЕСН, а также взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Если в коллективном или трудовом договоре таких положений нет, то доплата производится за счет прибыли, и ЕСН на эту сумму не начисляется (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Е.В. Ларина,

эксперт

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.