Вопрос: В оплату реализованных товаров организации-продавцу покупателем переданы векселя третьих лиц. Затем эти векселя были погашены либо реализованы. В обоих случаях НДС не начисляется. Следует ли распределять "входной" НДС по общехозяйственным расходам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в порядке, определенном п. 4 ст. 170 НК РФ? Из известной судебной практики (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г.) можно сделать вывод, что распределять НДС не следует ("Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.)

В оплату реализованных товаров организации-продавцу покупателем переданы векселя третьих лиц. Затем эти векселя были погашены либо реализованы. В обоих случаях НДС не начисляется. Следует ли распределять "входной" НДС по общехозяйственным расходам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в порядке, определенном п. 4 ст. 170 НК РФ? Из известной судебной практики (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г.) можно сделать вывод, что распределять НДС не следует.

Реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары. Напомним, что товаром для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Являясь объектом гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), ценной бумагой, вексель в целях налогообложения признается товаром. При расчете векселем происходит передача права собственности на товар. Следовательно, передача векселя третьего лица в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) в целях налогообложения признается его реализацией.

В связи с этим входной НДС нужно распределить между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями; в том периоде, в котором организация реализовала вексель, на основании п. 4 ст. 170 НК РФ следует распределить входной НДС по общехозяйственным расходам (по расходам, которые нельзя суверенностью соотнести ни с операциями, облагаемыми НДС, ни с реализацией векселя).

К аналогичному выводу пришло МНС России в письме от 21 июня 2004 г. N 02-5-11/111@: "Организация, которая наряду с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг) рассчитывается со своими поставщиками векселями третьих лиц, должна организовать раздельный учет "входного" НДС и распределять его в порядке, установленном в пункте 4 статьи 170 Кодекса".

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам). Порядок ведения раздельного учета затрат налогоплательщик устанавливает самостоятельно на основании ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) и ежегодно утверждает его организационно-распорядительным документом (приказом руководителя организации), неотъемлемыми приложениями которого являются методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (письмо Управления МНС России по г. Москве от 28 июля 2004 г. N 24-11/50004).

Соответствующая пропорция распределения налога на добавленную стоимость определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за аналогичный период. Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 24-11/7119 "О ведении раздельного учета", данная пропорция применяется к суммам налога на добавленную стоимость, предъявленным продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам (т.е. отраженным по дебету счета 19). Следовательно, налог на добавленную стоимость, относящийся к реализации ценных бумаг (определенный на основании пропорции), а также НДС по расходам, непосредственно связанным с ценными бумагами, подлежит отражению по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" (или счета 90 "Продажи", если организация признает доходы от реализации векселей доходами от обычных видов деятельности). Отметим, что такой порядок учета не противоречит ни ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н), ни Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Теперь рассмотрим аргументы, изложенные в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г. по делу N Ф04/1066-81/А67-2004. Как следует из Постановления, доходы от операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете организация отражала на счете 91 "Прочие доходы и расходы", не признавая их доходами от обычных видов деятельности. Общехозяйственные расходы отражались на счете 26 и, в конечном итоге, списывались в дебет счета 90 "Продажи". В результате к счету 91 они никакого отношения не имели, и "входной" НДС распределять не следовало.

При этом из материалов дела следует, что:

организация не приобретала товаров (работ, услуг), частично используемых в производстве и реализации облагаемой НДС продукции и в реализации ценных бумаг;

затраты по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок, образуют себестоимость проданных товаров, а не ценных бумаг.

Однако в рассматриваемой нами ситуации речь идет о товарах (работах, услугах), которые частично используются в реализации ценных бумаг (по крайней мере, представляется затруднительным доказать обратное). По нашему мнению, если организация будет списывать в дебет счета 90 "Продажи" все общехозяйственные расходы, в том числе и связанные с реализацией ценных бумаг, и на этом основании не распределять соответствующий учтенный на счете 19 "входной" НДС, то, принимая во внимание изложенную выше позицию налоговых органов, можно сказать, что имеется значительный налоговый риск.

Д.С. Гуренков,

руководитель направления налогового консультирования

адвокатского бюро "Филипков и партнеры"

1 марта 2005 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.