Проблемы исследования конституционности законодательных норм о налоговых льготах (Е.В. Тарибо, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.)

Проблемы исследования конституционности законодательных
норм о налоговых льготах

Статья 57 Конституции Российской Федерации предусматривает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях неоднократно указывал на необходимость надлежащего установления законодателем всех существенных элементов налогового обязательства. Между тем в юридический состав налога или сбора могут также входить факультативные элементы, отсутствие которых, по мнению специалистов, не влияет на степень определенности налогового обязательства*(1). Одним из таких элементов является налоговая льгота.

Вопрос о квалификации налогового регулирования в качестве льготного остается дискуссионным. По мнению одних специалистов, налоговыми льготами следует признать изъятия (выведение из-под налогообложения отдельных объектов), скидки (сокращение налоговой базы), освобождения от уплаты налогов*(2). Другие, применительно, например, к налогу на доходы физических лиц, отмечают, что освобождение от налогообложения доходов не является льготой, поскольку такие доходы рассматриваются в качестве средств, которые не формируют налоговую базу. При получении таких доходов объекта налогообложения не возникает*(3). В практике Конституционного Суда Российской Федерации налоговыми льготами, как правило, признаются любые преимущества, предоставляемые отдельным налогоплательщикам и плательщикам сборов.

Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу о налоговых льготах начали формироваться еще до принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Рассматривая вопрос о допустимости жалобы на нарушение конституционных прав Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", КС РФ установил, что целевое назначение оспариваемых норм состоит в уменьшении налогооблагаемого дохода на сумму минимального размера оплаты труда и, соответственно, уменьшении размера взимаемого подоходного налога с физических лиц в суммарном выражении; по своему характеру эти нормы являются льготой при исчислении сумм подоходного налога, взимаемого с физических лиц, и не затрагивают какие-либо конституционные права и свободы граждан*(4).

Освобождение от уплаты налога рассматривается КС РФ в качестве налоговой льготы. Отмена подобной льготы не свидетельствует об умалении конституционных прав, поскольку решение вопроса об установлении налоговых льгот, о расширении или сужении круга лиц, на которых они распространяются, относится к исключительной компетенции законодателя*(5). КС РФ следует данной позиции применительно к обращениям о нарушении конституционного принципа равенства положениями законодательства, вводящими льготы лишь для отдельных плательщиков (например, льготы по страховым взносам*(6) или по налогу на имущество предприятий*(7).)

Согласно НК РФ льготы и основания для их использования налогоплательщиком в акте законодательства о налогах и сборах могут предусматриваться в необходимых случаях (п. 2 ст. 17). С учетом данного обстоятельства, КС РФ в своих решениях указывает: поскольку установление льгот не является обязательным при определении существенных элементов налога, отсутствие таких льгот для других категорий налогоплательщиков не влияет на оценку законности установления самого по себе налога*(8).

В частности, законодатель вправе в силу экономической целесообразности и иных социальных и политических причин освободить от уплаты налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, товары (работы, услуги), производимые и реализуемые организациями инвалидов, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов*(9), что не может быть истолковано как нарушение принципа равенства или иных конституционных прав и свобод граждан.

Налоговые льготы являются исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения, поэтому предоставление налоговых льгот всегда носит адресный характер*(10).

Следует согласиться, что правовые позиции о необязательности и адресном характере налоговых льгот имеют достаточное конституционное обоснование. Вместе с тем их применение не должно быть схематичным. При исследовании законодательного регулирования налоговых льгот нельзя недооценивать юридически значимые обстоятельства.

Примером спорного решения КС РФ по вопросу о налоговых льготах является Определение от 17 февраля 2000 г. N 36-О, в котором КС РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Нефтегазстройкурорт "на нарушение конституционных прав пунктом 15 части первой статьи 12 Закона Российской Федерации "О плате за землю" (данный пункт не предусматривал предоставления налоговых льгот организациям с частным капиталом). При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал, что решение вопроса об установлении налоговых льгот, о расширении или сужении круга лиц, на которых они распространяются, относится к исключительной компетенции законодателя. Освобождение одних субъектов налогообложения от уплаты земельного налога не может рассматриваться как ограничение конституционных прав других субъектов. В данном случае не было принято во внимание требование абз. 2 п. 2 ст. 3 НК РФ, согласно которому не допускается установление налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

КС РФ далеко не всегда формально подходит к оценке законодательных норм о налоговых льготах. Например, в Постановлении от 28 марта 2000 г. N 5-П предметом проверки конституционности стала такая норма о налоговой льготе, посредством которой был фактически определен объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Необходимость исследования законодательных налоговых преимуществ по содержанию обусловлена также тем, что некоторые из таких преимуществ фактически носят обязательный характер, т.е. не являются льготами как таковыми. В Постановлении от 23 декабря 1999 г. N 18-П КС РФ указал, что освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды как разновидность государственной поддержки адресовано одной и той же категории граждан - инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации. Впоследствии КС РФ ограничил применение данной правовой позиции, указав на недопустимость ее распространения на налоговые отношения, регулируемые законодательством о налоге на добавленную стоимость, поскольку данный налог "имеет иную природу, чем страховые взносы, и обязателен в равной мере для всех предпринимателей, занимающихся выполнением работ и оказанием услуг на территории Российской Федерации"*(11). В большинстве решений по вопросу об освобождении инвалидов от налогообложения КС РФ рассматривает подобное регулирование как льготное, установление которого входит в исключительную компетенцию законодателя*(12).

В этом смысле исключением является Определение от 7 февраля 2002 г. N 13-О, в котором исследовался вопрос о конституционности Закона Российской Федерации "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения". Согласно данному Закону от налогообложения освобождались лишь жилые дома, переходящие в порядке наследования инвалидам I и II группы; в отношении же наследуемых квартир освобождение не предусматривалось. Как указал КС РФ, произвольное немотивированное исключение одного вида имущества, имеющего равный с другими видами имущества правовой титул, из общего для них регулирования льготного налогообложения, не соответствовало бы юридической логике и нарушало бы конституционные принципы равенства и справедливости.

В практике Конституционного Суда Российской Федерации следует выделить отдельный блок решений, в которых затрагиваются вопросы реализации права на применение налоговых льгот. В силу подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. КС РФ последовательно исходит из необходимости строгого следования порядку реализации права на налоговую льготу*(13): освобождение субъектов налогообложения от уплаты налога при соблюдении ими определенных условий не может рассматриваться как ограничение конституционных прав других субъектов, которыми эти условия не выполнены*(14).

Подобный подход объясняется тем, что льготы могут быть предоставлены законодателем не только путем определения конкретных получателей. Нередко специальные условия реализации права на налоговые льготы (представление документов, входящих в строго установленный перечень; выполнение определенных действий и т.п.) являются способом сужения круга их адресатов. Право на налоговую льготу в определенных случаях связывается с реализацией товаров (работ, услуг) произведенных исключительно собственными силами налогоплательщика (как условие использования льготы). В этой связи некоторые заявители, желая расширить предусмотренный законодателем перечень получателей льгот, ставят перед Конституционным Судом Российской Федерации вопрос о неопределенности подобных законодательных ограничений*(15).

Пример ограничительного толкования нормы закона о налоговых льготах можно встретить в Определении от 5 марта 2004 г. N 76-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки М.Г. Хямяляйнен на нарушение ее конституционных прав подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Как полагал заявитель, оспариваемое положение не соответствует Конституции Российской Федерации, поскольку в силу неопределенности понятия "компенсационные выплаты" не позволяет исключить из обложения налогом на доходы физических лиц выплаты районного коэффициента и процентной надбавки к заработной плате, являющиеся компенсационными и начисляемые лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Однако КС РФ не поддержал доводы заявителя.

Данное решение вызвало критику со стороны специалистов в области налогового права, по мнению которых КС РФ не учел ряд существенных обстоятельств, в том числе неопределенность оспариваемой нормы*(16). Действительно, ст. 238 НК РФ имеет неясности. Однако в силу п. 7 ст. 3 НК РФ в пользу налогоплательщика толкуются все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах. Некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции Российской Федерации*(17).

Конституционный Суд Российской Федерации не обнаружил неустранимой неопределенности в редакции данной нормы. В пользу данного решения свидетельствует анализ трудового законодательства, относящего "северные надбавки" к элементам системы оплаты труда, а также историческое толкование: суммы коэффициентов и надбавок, начисляемые к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, подлежали налогообложению подоходным налогом согласно ст. 6 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". КС РФ указал, что выплаты районных коэффициентов и процентных надбавок не могут отождествляться - без особой оговорки - с компенсациями, о которых идет речь в оспариваемых положениях п. 1, 3 ч. 1 ст. 217 НК РФ.

Ограничительный подход в толковании норм о налоговых льготах имеет место и в зарубежной практике. Согласно североамериканской судебной доктрине буквального толкования (strict construction) в случае, если закон прямо не предусматривает освобождение от налогообложения, суд не вправе говорить, что оно существует в норме закона в скрытой форме; сомнения в вопросе о том, распространяется ли налоговая льгота на налогоплательщика, должны разрешаться в пользу правительства*(18). Применительно к германскому налоговому законодательству специалисты отмечают, что ни ведомства, ни суды не могут предоставлять освобождения от налогового обязательства без законного основания*(19).

В заключение необходимо отметить, что сущностные признаки налоговых льгот, такие как необязательность и адресный характер, предопределяют подход КС РФ к данной проблеме. Наличие льготы для одной категории налогоплательщиков и отсутствие ее для другой не может рассматриваться как нарушение требований о надлежащем установлении налогового обязательства и принципа равенства. Реализация права на налоговую льготу подразумевает строгое соблюдение налогоплательщиком установленных законодателем условий, что не может рассматриваться как ограничение конституционных прав налогоплательщиков, которыми эти условия не выполняются. Конституционный Суд Российской Федерации, решения которого являются общеобязательными, оправданно избегает расширительного толкования законодательных норм о налоговых льготах. Иное означало бы расширение круга адресатов льгот, что является исключительной прерогативой законодателя. В любом случае при использовании налоговых льгот налогоплательщики вправе получать от налоговых и других государственных органов письменные разъяснения, которые могут быть обжалованы в установленном порядке (подп. 2, 12 п. 1 ст. 21, ст. 137, 138 НК РФ).

Практика КС РФ показывает многоаспектность, сложность такого явления как налоговые льготы. Поэтому при их анализе недопустим схематизм, а также недооценка юридически значимых обстоятельств, которые могут свидетельствовать о наличии действительной, а не мнимой неопределенности в вопросе о конституционности соответствующих законодательных норм. В связи с этим следует согласиться с мнением тех специалистов, которые полагают, что КС РФ должен контролировать льготы как правовое явление, если речь идет о нарушениях прав граждан или государства*(20).

Е.В. Тарибо,

советник Управления конституционных основ административного права

Конституционного Суда Российской Федерации

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Юристъ, 2003.

*(2) Там же. - С. 118.

*(3) Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй: Т. 2 "Подоходный налог" / Под ред. А.В. Брызгалина, А.Н. Головкина. - М.: Аналитика-Пресс, 2001.

*(4) См., например, Определение КС РФ от 04.12.97 г. N 127-О.

*(5) Определение КС РФ от 03.07.97 г. N 84-О.

*(6) Определение КС РФ от 09.04.98 г. N 38-О.

*(7) Определение КС РФ от 12.03.98 г. N 30-О.

*(8) Определения КС РФ от 05.07.2001 г. N 162-О; от 07.02.2002 г. N 37-О.

*(9) Определение КС РФ от 15.12.2000 г. N 270-О.

*(10) Определения КС РФ от 20.11.2003 г. N 392-О, N 396-О.

*(11) Определение КС РФ от 15.12.2000 г. N 270-О.

*(12) Определение КС РФ от 23.01.2001 г. N 26-О.

*(13) Следует заметить, что в Постановлении от 14.07.2003 г. N 12-П по делу о проверке конституционности ст. 164 и 165 НК РФ КС РФ допустил взаимозаменяемость некоторых гражданско-правовых документов, подтверждающих право на ставку НДС в размере 0%. Однако данное право не может рассматриваться как льгота, поскольку речь идет об обязательном элементе налога - налоговой ставке.

*(14) См., например, Определения КС РФ от 13.06.2002 г. N 139-О, от 18.12.2003 г. N 472-О.

*(15) Определение КС РФ от 08.04.2003 г. N 156-О.

*(16) Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика. - М.: Статут, 2005. - С. 244-248.

*(17) Постановление КС РФ от 28.03.2000 г. N 5-П "По делу о проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко".

*(18) См., например, Torpey W. G. Judicial doctrines of religious rights in America. - The University of North Carolina Press, 1948. - P. 176.

*(19) Остерло Л., Торстен Джобс А. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговед. - 2004. - N 5. - С.49.

*(20) Зарипов В.М. Вопросы налоговых льгот в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, принятых в 2003 году. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева - М.: Издательско-консультационная компания "Статус-кво 97", 2004. - С. 155.