Острые грани главы 30 (И.А. Шарманова, "Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.)

Острые грани главы 30

С 1 января 2004 г. вступила в силу глава 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на имущество организаций". В ней по-иному, чем в ранее действовавшем Законе РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий", определен объект обложения данным налогом.

Сейчас, когда организации уже сдали налоговую отчетность, можно подвести итоги прошедшего года и обсудить проблемы, которые возникли лишь с 1 января 2004 г. и, безусловно, еще какое-то время будут предметом разногласий налогоплательщика с налоговыми органами.

Одна из таких проблем касается в первую очередь организаций, осуществляющих сделки по отчуждению объектов недвижимости (купли-продажи, мены, оплаты вклада в уставный капитал, безвозмездной передачи), требующих государственной регистрации права собственности. Момент государственной регистрации права собственности практически никогда не совпадает с фактической передачей объектов, подтвержденной актами приемки-передачи. В связи с этим возникает вопрос: включать ли в налоговую базу по налогу на имущество стоимость объекта недвижимости с момента фактической передачи данного объекта и до государственной регистрации права собственности?

По мнению автора, при осуществлении организацией сделки по отчуждению имущества передающая сторона должна исключить его стоимость из расчета налоговой базы по налогу на имущество с момента фактической передачи объекта недвижимости. При этом фактическая передача объекта недвижимости, подтвержденная актом приемки-передачи, будет являться основанием для списания данного объекта с баланса.

Данную позицию поддерживает и Минфин России. В письме от 16 апреля 2004 г. N 04-05-06/43 Минфин России четко указал, что обязанность по уплате налога при продаже недвижимости прекращается у предыдущего собственника после передачи основных средств. Тем самым Минфин России опроверг мнение, высказываемое в ряде публикаций, о том, что при досрочной передаче объекта недвижимости и до государственной регистрации покупателем права собственности обязанность по уплате налога на имущество лежит на титульном собственнике недвижимости - продавце. В качестве аргумента приводится п. 2 ст. 551 ГК РФ, где сказано, что исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами. Согласно этому мнению до государственной регистрации налоговые правоотношения продавца с государством (третьим лицом) не изменяются. Однако в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается, в частности, недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В письме Минфина России используется норма п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (хотя ссылки на него в письме нет). Согласно указанному пункту выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (использование в производстве, использование в течение срока более 12 месяцев и т.д.). Необходимо учитывать, что после фактической передачи объекта недвижимости все условия принятия его к учету единовременно прекращаются, следовательно, организация должна списать объект.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Те же требования содержатся в п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания).

В момент фактической передачи объекта недвижимости по договору, предусматривающему его отчуждение, указанные условия перестают выполняться, следовательно, основное средство должно быть списано. Однако право собственности на объект новому владельцу не передано, на основании чего можно сделать вывод о том, что объект не может быть списан с баланса.

В нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету не рассмотрено право собственности в качестве критерия принятия на баланс и списания с баланса объектов основных средств. В тексте ПБУ 6/01 не рассматривается критерий наличия права собственности, и даже косвенным образом его невозможно вывести из норм положения. В Методических указаниях содержится четкая норма, прямо указывающая на возможность отсутствия права собственности у организации на объекты основных средств, подлежащих государственной регистрации.

Согласно п. 52 Методических указаний по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, закреплено требование приоритета содержания перед формой.

Если применить данное требование к случаям, когда фактическая передача объекта не соответствует передаче права собственности, то приоритет должен быть отдан фактической передаче. Для передающей стороны фактическая передача объекта в любом случае свидетельствует о том, что объект перестал удовлетворять критериям основного средства. Таким образом, если объект недвижимости списан с баланса после фактической передачи по акту приемки-передачи, у передающей стороны при отражении в бухгалтерском учете выбытия основного средства исчезает объект налогообложения. Следовательно, уменьшается налоговая база по налогу на имущество, которая представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Вместе с тем судьба налога на имущество в период после фактической передачи объекта недвижимости и до регистрации права собственности в письме Минфина России не разъясняется. Это касается ситуации, когда передающая сторона, списав с баланса недвижимость - основное средство, не имеет обязательств перед бюджетом, а у получающей стороны объект может числиться на счете 08 до даты государственной регистрации, и пока покупатель не переведет объект на счет 01, ни продавец, ни покупатель не будут платить налог на имущество. В связи с этим возникает вопрос по поводу правомерности невключения в налоговую базу по налогу на имущество организаций стоимости переданного объекта недвижимости обеими сторонами сделки. Однако представители налоговых органов уже неоднократно высказывали мнение о том, что покупатель обязан учесть объект недвижимости в составе основных средств и заплатить налог на имущество*(1).

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

При передаче объекта недвижимости передающая сторона теряет фактический контроль над объектом, а также контроль за поступлением экономических выгод от его использования. Следовательно, организация должна признать в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств с момента фактической передачи. Что касается обложения налогом на имущество, то с момента фактической передачи объекта недвижимости и списания его с баланса включать стоимость данного объекта в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество нет оснований.

Другой актуальный вопрос - это необходимость включения в налоговую базу для расчета налога на имущество стоимости имущества, учитываемого на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Споры о том, нужно ли платить налог с имущества, которое организация учитывает на счете 03, начались сразу после вступления в силу главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поводом для этого послужило письмо Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16, в котором он признал, что платить с таких активов налог на имущество не нужно. В защиту данной позиции можно привести следующие аргументы.

Во-первых, как уже упоминалось, в силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, определяя объект налогообложения, НК РФ уточняет, что имущество должно отражаться на балансе "в качестве объектов основных средств". Следовательно, речь идет только о счете 01 "Основные средства". Для ценностей, которые организация предоставляет за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода, предусмотрены иной счет и иная строка баланса.

При этом согласно п. 17 приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" при раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации. В указанном нормативном акте понятия материальные ценности и основные средства четко разделены.

Во-вторых, Минфин России считает активы на счете 03 "качественно отличными" от активов, учитываемых организацией в качестве объектов основных средств.

Речь в данном случае идет о том, что активы, учитываемые на счете 03, не используются непосредственно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг. Доходные вложения, по своей сути, носят инвестиционный характер и изначально предназначены для предоставления во временное пользование. Следовательно, к ним неприменимы критерии основных средств.

В-третьих, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" учитывается, в частности, имущество организации, сдаваемое в аренду, лизинг, прокат. Вместе с тем имущество, сдаваемое в аренду, может учитываться также на счете 01 "Основные средства" (за исключением случаев, когда по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора).

Такой вывод следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов) и п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Согласно п. 21 Методических указаний основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются:

на основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, полученные организацией в аренду;

основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

Основным критерием, на основании которого разграничиваются активы, учитываемые на счетах 01 и 03, следует признать первоначальную цель приобретения имущества. Такой вывод следует из Инструкции к Плану счетов, в которой сказано, что на счет 03 принимаются к бухгалтерскому учету "материальные ценности, приобретенные (поступившие) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование)".

На это указано и в письме Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16: имущество рассматривается в качестве доходных вложений в материальные ценности "в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету имущества, предназначенного не для использования непосредственно в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода".

Следовательно, если организация изначально принимает такое имущество к бухгалтерскому учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", у нее, безусловно, есть основания для применения позиции, изложенной в письме Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16 "Об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности".

Если же изначально такое имущество было принято к бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства" и лишь затем организация приняла решение о передаче его в аренду, то такое имущество не изменяет своего режима. В этом случае даже его отражение на счете 03 не является основанием для невключения его в налоговую базу по налогу на имущество.

Такой вывод следует из письма Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16: к основным средствам нельзя причислить лишь то имущество, которое изначально принято к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности.

В то же время налоговые органы придерживаются достаточно жесткой позиции, разъясняя в своих письмах, что "материальные ценности (основные средства), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, признаются объектами налогообложения налогом на имущество организаций"*(2).

В силу п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения. Упомянутое письмо Минфина России принято после реализации положений Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314*(3), предусматривающих передачу Минфину России части функций МНС России, в том числе по принятию нормативных правовых актов в области налогов и сборов, а также по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах. Данным Указом Президента РФ было предусмотрено, что положения, касающиеся полномочий Минфина России, вступят в силу после соответствующих федеральных законов.

29 июня 2004 г. принят Федеральный закон N 58-ФЗ*(4), который вступил в силу 1 июля 2004 г., за исключением ст. 54 и 62, вносящих изменения в Налоговый кодекс РФ, которые вступили в силу месяцем позже - с 1 августа 2004 г.

Соответственно, положения Закона, касающиеся передачи Минфину России части функций МНС России, в том числе, по принятию нормативных правовых актов в области налогов и сборов и по ведению разъяснительной работы по законодательству РФ о налогах и сборах, вступили в силу с 1 августа 2004 г.

Поскольку с 1 августа 2004 г. все важнейшие функции в области налогов и сборов перешли к Минфину России, есть основания руководствоваться именно его позицией*(5). Остается добавить, что в случае, если организация решит следовать данной позиции, платежи 2004 г. по налогу на имущество необходимо пересчитать с учетом упомянутых разъяснений Минфина России.

Если организация все же представила налоговую декларацию по налогу на имущество, в которой учитывала обороты по счету 03 при расчете налога, необходимо сделать сторнировочные записи в бухгалтерском учете, сдать уточненную декларацию по налогу на имущество за 2004 г. и направить заявление о возврате (зачете) сумм налога на имущество как излишне уплаченных. Кроме того, необходимо откорректировать расчеты по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ), поскольку организация включила в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, завышенный налог на имущество. Суммы начисленного налога на имущество учитываются в налоговом учете в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом авансовые платежи по налогу на имущество включаются в расходы ежеквартально - по мере начисления*(6). Следовательно, завышение налога на имущество автоматически приводит к занижению налога на прибыль. В этом случае, прежде чем сдавать уточненные расчеты, необходимо заплатить налог и пени. Следует добавить, что оштрафовать организацию за занижение авансовых платежей по налогу на прибыль налоговые органы не вправе*(7).

И.А. Шарманова,

юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По мнению МНС России, несмотря на то, что Методические указания по учету основных средств допускают учитывать в составе основных средств фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию, налогоплательщики должны применять именно такой порядок учета. И если организация не регистрирует основные средства и не переводит их на счет 01, но при этом эксплуатирует, налоговые органы будут считать это уклонением от уплаты налога. Эту позицию налоговые органы не скрывают.

*(2) См., например: письмо УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 г. N 23-10/1/37660.

*(3) Указ Президента РФ от 09.03.2004 г. N 314 "О составе и структуре федеральных органов исполнительной власти".

*(4) Федеральный закон от 29.06.2004 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления".

*(5) Минфин России подтвердил свою позицию в письмах от 22.09.2004 г. N 03-06-01-04/36, от 24.09.2004 г. N 03-06-01-04/38, от 19.11.2004 г. N 03-06-01-04/139.

*(6) Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.06.2004 г. N 03-02-05/4/21.

*(7) Согласно п. 16 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.