Украинская система корпоративного налогообложения
Как и России, Украине пришлось создавать налоговую систему практически с нуля. Относительно меньшая, чем в России, политическая стабильность не позволила пока кодифицировать налоговое законодательство, и сложившаяся ситуация несколько напоминает ту, что существовала в России во второй половине 1990-х гг.
Однако Украина продекларировала стремление привести свою налоговую систему в соответствие с европейскими стандартами, и, следует отметить, что интерес к экономике одного из крупнейших российских торгово-экономических партнеров в нашей стране возрос. Поэтому, по нашему мнению, анализ решений, выбранных в аспектах социально-экономических реалий, во многом аналогичных отечественным, а также общий обзор украинской налоговой системы достойны внимания российского читателя.
По своим базовым параметрам налоговые ставки Украины не сильно отличаются от принятых в РФ: ставка налога на прибыль составляет 25%, НДС - 20%, основные социальные взносы - в общей сложности 36,8%.
Основные налоги взимаются на общегосударственном уровне, несколько малозначимых платежей - на местном уровне. Рассмотрим основные налоги.
Налог на прибыль
Как был указано выше, ставка данного налога составляет 25%. При этом из налогообложения фактически исключаются распределяемые корпоративным налогоплательщикам-резидентам дивиденды (при выплате распределяющая компания уплачивает налог по ставке 25% без уменьшения сумм выплат, и данный налог является авансовым платежом налога на прибыль). Дивиденды не включаются в налоговую базу корпоративного акционера-резидента.
Налогоплательщиками являются юридические лица-резиденты, которые ведут деятельность, направленную на получение прибыли (в отношении всех доходов - полученных как внутри страны, так и за ее пределами), и нерезиденты (в отношении доходов, полученных из украинских источников).
Основной критерий резидентства в отношении юридических лиц - создание в соответствии с украинскими законами, т.е. регистрацией юридического лица на территории Украины.
Обложению налогом на прибыль, за некоторыми исключениями, подлежат:
дивиденды, полученные резидентами от резидентов;
прибыль, полученная от деятельности по изготовлению на территории Украины книжной продукции, кроме продукции эротического характера.
В принципе все задокументированные и связанные с извлечением прибыли расходы уменьшают налогооблагаемую базу и принимаются к вычету, если они были понесены для подготовки, организации, управления, продажи товаров или услуг или для проведения мероприятий по обеспечению безопасности труда.
Затраты по страхованию (за исключением медицинского, пенсионного и обязательных видов страхования) вычитаются только в размере, не превышающем 5% валовых расходов за отчетный налоговый период.
В дополнение к расходам, связанным с извлечением прибыли, налогоплательщик может вычесть пожертвования образовательным и культурным учреждениям при условии, что они составляют от 2 до 5% облагаемой налогом прибыли. Некоторые расходы (например, на рекламу и командировочные) могут вычитаться лишь в установленных пределах.
Роялти и проценты также уменьшают налогооблагаемую прибыль. Однако размер вычитаемых процентов ограничен в отношении займов, предоставленных иностранными акционерами (или связанными с ними лицами), которые обладают или управляют прямо или косвенно по крайней мере 50% уставного капитала заемщика. Величина ограничения рассчитывается как сумма процентов, которые получил заемщик, плюс 1/2 его дохода, уменьшенного на сумму полученных процентов и вычитаемых расходов, за исключением амортизации и уплачиваемых процентов:
Пв = Пп + (Д - Пп - Р) : 2,
где Пв - допустимые к вычету проценты;
Пп - полученные проценты;
Д - доход за отчетный период;
Р - вычитаемые расходы (за минусом амортизации и уплачиваемых процентов).
Хотя данное положение представляется дискриминационным в отношении субъектов, имеющих акционеров-нерезидентов и получающих от них займы, тем не менее, по мнению налоговых органов Украины, оно не нарушает запрета на дискриминацию, содержащегося, в частности, в российско-украинском Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов от 8 февраля 1995 г. (далее - Соглашение).
Согласно п. 5 ст. 23 этого документа "Предприятия Договаривающегося Государства, уставный фонд которых полностью или частично принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не будут подвергаться в первом упомянутом Государстве какому-либо налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанное с ним обязательство, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства".
Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль:
стоимость гудвилла;
уплаченные дивиденды;
страховые премии, касающиеся сданного в аренду (арендованного) имущества;
страховые взносы по добровольному страхованию жизни и здоровья работников;
штрафы.
Амортизируемым признается имущество со сроком службы не менее года и стоимостью как минимум 1000 гривен (приблизительно 140 евро). Земля и некоторые другие объекты не амортизируются. Все амортизируемое имущество разбито на четыре группы, в отношении которых действуют квартальные нормы амортизации от 2% до 15%.
Убытки, понесенные начиная с 2003 г., могут переноситься на будущие периоды без ограничений. Однако законами о бюджете на очередной год данное право может быть ограничено. Например, в 2005 г. засчитывать убытки прошлых лет нельзя.
Убытки от реализации ценных бумаг (долей участия) могут быть засчитаны против прибыли от реализации аналогичных бумаг.
У источника налог при платеже юридическому лицу-резиденту не удерживается.
Что касается инвестиционных льгот, то до недавнего времени они действовали во множестве специальных экономических зон. Однако льготы были отменены Законом от 25 марта 2005 г. N 2505-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины".
Налоговым периодом является год, отчетным периодом - квартал. Годовая налоговая декларация должна подаваться не позднее 40 дней со дня окончания предыдущего года, а подлежащие уплате суммы налога следует перечислить в течение 50 первых дней следующего года.
Украинское законодательство не позволяет предварительно согласовывать налоговые последствия сделок (advance ruling). Возможности уплачивать налог нескольким членам промышленно-финансовой группы в качестве консолидированного налогоплательщика также не предусмотрено. Других налогов на корпоративный доход не существует.
Налог на добавленную стоимость
В целом система взимания НДС основана на тех же принципах, что и в России, а именно на шестой директиве Европейского Союза.
Налогоплательщиками являются любые пожелавшие зарегистрироваться в качестве таковых предприниматели и юридические лица. Процедура регистрации становится обязательной, если поступления от продажи товаров (работ, услуг) за последние 12 мес. превысили 300 000 гривен (около 40 000 евро).
НДС облагается как оборот товаров (работ, услуг) на территории Украины, так и импорт товаров.
Освобождены от обложения НДС лекарства и услуги здравоохранения, деятельность, связанная с продажей вновь построенного жилья и земельных участков, страховые услуги.
Стандартная ставка НДС - 20%, экспортные поставки облагаются по нулевой ставке. В отношении покупок у нерезидентов при начислении налога используется механизм обратного взимания (reverse charge).
Коммунальный налог
Данный налог является налогом на фонд заработной платы, уплачивается работодателями и рассчитывается как 20,4 гривны на работника в год, умноженные на устанавливаемый на местном уровне понижающий коэффициент.
Социальные взносы
Предприниматели в отношении своих работников обязаны делать взносы в фонды социального обеспечения. Они рассчитываются на основе заработной платы и аналогичных выплат, при этом база для начисления ограничена 4100 гривнами на работника в месяц.
Размеры взносов:
на пенсионное страхование - 32,3%;
социальное страхование - 2,9%;
в государственный фонд помощи занятости - 1,6%;
для несчастного случая и профессионального страхования болезни - 0,84-13,8%.
Земельный налог
Ставка налога определена в целом как 1% от кадастровой стоимости земли, но на практике ставки зависят от качества и расположения земли, а также от величины понижающих коэффициентов, установленных на местном уровне.
Налога на имущество юридических лиц на Украине нет.
Международное налогообложение
Что касается вопросов об устранении двойного налогообложения, негативным моментом можно признать то, что Украина в отличие от России в одностороннем порядке не засчитывает уплаченный резидентами за границей налог с целью устранения двойного налогообложения*(1). Однако Украина является участницей 58 действующих соглашений об устранении двойного налогообложения, и законодательство этой страны предусматривает возможность их применения напрямую, без обращения за одобрением в налоговые органы (аналогично российской процедуре применения данных договоров).
Как правило, в украинских договорах об устранении двойного налогообложения предусматривается зачет налога, уплаченного за границей. При этом величина зачитываемого налога не может превышать сумму налога, рассчитанную по правилам украинского налогового законодательства.
Проценты на государственные ценные бумаги, выпущенные за границей через уполномоченных агентов, освобождены от налогообложения на Украине.
Постоянное представительство
"Постоянное представительство" - по украинскому законодательству очень широкое понятие и включает в себя бюро; офис; отделение; агентство; шахту; работу, выполненную согласно контрактам строительства, установки, ремонта, монтажа или обслуживания оборудования и любую другую подобную работу. Так как определение не содержит списка исключений, подобных содержащемуся в Модельной Конвенции ОЭСР, вопрос о том, существует ли постоянное представительство, нужно решать индивидуально. Кроме того, под это определение подпадают юридические лица и физические лица-агенты, представляющие интересы иностранных юридических лиц на Украине и имеющие право подписывать контракты от имени представляемого, или хранить запас принадлежащих нерезиденту товаров, которые поставляются от имени данных лиц. Иными словами, понятие постоянного представительства существенно расширено по сравнению с международными стандартами, но при этом оно довольно ограничено в договорах об устранении двойного налогообложения. Так, п. 4 ст. 5 Соглашения с Россией содержит следующую норму: "Несмотря на предыдущие положения этой статьи, выражение "постоянное представительство" не включает:
а) использование сооружений и содержание запасов товаров и изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно для целей их хранения или демонстрации;
б) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно в целях переработки другим предприятием;
в) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;
г) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
д) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, перечисленных в подпунктах а)-г)".
При отсутствии постоянного представительства с юридического лица-нерезидента взимается налог в отношении доходов от украинских источников. В частности, выплачиваемые нерезиденту дивиденды, проценты, роялти и другие виды дохода за некоторыми исключениями подлежат налогообложению у источника по ставке 15%; доходы от международного фрахта - по ставке 6%.
Не облагаются налогом у источника плата за рекламные услуги, страховые выплаты и некоторые другие доходы.
Договоры об устранении двойного налогообложения
Таблица содержит перечень действующих договоров и основные ставки.
Уменьшенные ставки могут быть применены непосредственно выплачивающей стороной при наличии у получателя подтверждения уполномоченного органа о резиденстве в стране - участнице соответствующего соглашения.
В отношении российских резидентов в письме от 25 января 2005 г. N 1402/7/12-0117 украинские налоговые органы подтвердили, что апостиля или еще каких-либо специальных заверений сертификата резидентства, выданного ФНС России, не требуется.
Таблица
Страна | Дивиденды, % | Проценты*(1) | Роялти, %*(2) | |
физические лица, компании |
пониженная ставка для компаний*(3) |
|||
Австрия | 10 | 5*(4) | 2; 5 | 0; 5 |
Азербайджан | 10 | 10 | 10 | 10 |
Алжир | 15 | 5 | 0; 10 | 10 |
Армения | 15 | 5 | 10 | 0 |
Белоруссия | 15 | 15 | 10 | 15 |
Бельгия | 15 | 5*(5) | 2; 10 | 0; 10 |
Болгария | 15 | 5 | 10 | 10 |
Великобритания | 10 | 5*(5) | 0 | 0 |
Венгрия | 15 | 5 | 10 | 5 |
Вьетнам | 10 | 10 | 10 | 10 |
Германия | 10 | 5*(5) | 2; 5 | 0; 5 |
Греция | 10 | 5 | 0; 10*(6) | 10 |
Грузия | 10 | 5 | 10 | 10 |
Дания | 15 | 5 | 10 | 0; 10*(7) |
Египет | 12 | 12 | 0; 12*(6) | 12 |
Индия | 15 | 10 | 10 | 10 |
Индонезия | 15 | 10*(5) | 0; 10*(6) | 10 |
Иран | 10 | 10 | 10 | 10 |
Испания | 18 | 18 | 0 | 0; 5*(8) |
Италия | 15 | 5*(5) | 0; 10*(6) | 7 |
Казахстан | 15 | 5 | 10 | 10 |
Канада | 15 | 5*(5) | 0; 10*(6) | 0; 10*(9) |
Кипр | 0 | 0 | 0 | 0 |
Китай | 10 | 5 | 10 | 10 |
Кыргызстан | 15 | 5*(10) | 10 | 10 |
Латвия | 15 | 5 | 10 | 10 |
Ливан | 15 | 5 | 0; 10*(6) | 10 |
Литва | 15 | 5 | 10 | 10 |
Македония | 15 | 5 | 10 | 10 |
Малайзия | 15 | 15 | 0; 15*(6) | 10; 15 |
Молдова | 15 | 5 | 0; 10*(6) | 10 |
Монголия*(15) | 0; -*(11) | 0 | 0; -*(11) | 0 |
Нидерланды | 15 | 0; 5*(12) | 2; 10 | 0; 10 |
Норвегия | 15 | 5 | 10 | 5; 10 |
ОАЭ | -*(13) | 5*(4) | 0; 3*(14) | 0; 10*(2) |
Польша | 15 | 5 | 10 | 10 |
Португалия | 15 | 10*(15) | 0; 10*(6) | 10 |
Румыния | 15 | 10 | 10 | 10; 15 |
Россия | 15 | 5*(16) | 10 | 10 |
Сербия и Черногория | 10 | 5 | 0; 10*(6) | 10 |
Сирия | 10 | 10 | 10 | 18 |
Словацкая Республика | 10 | 10 | 10 | 10 |
Таджикистан | 10 | 10 | 10 | 10 |
Таиланд | 15 | 10 | 10; 15*(14) | 15 |
Туркмения | 10 | 10 | 10 | 10 |
Турция | 15 | 10 | 10 | 10 |
Соединенные Штаты | 15 | 5*(17) | 0 | 10 |
Узбекистан | 10 | 10 | 10 | 10 |
Финляндия | 15 | 0; 5*(18) | 5; 10 | 0; 5; 10*(19) |
Франция | 15 | 0; 5*(20) | 2; 10 | 0; 10*(21) |
Хорватия | 10 | 5 | 10 | 10 |
Чешская Республика | 15 | 5 | 5 | 10 |
Швеция | 10 | 0; 5*(22) | 10 | 0; 10 |
Швейцария | 15 | 5 | 0; 10*(23) | 5; 10 |
Эстония | 15 | 5 | 10 | 10 |
ЮАР | 15 | 5*(5) | 0; 5*(6) | 10 |
Южная Корея | 15 | 5*(5) | 0; 5*(6) | 5 |
Япония | 15 | 15 | 10 | 0; 10*(24) |
*(1) Многие соглашения включают в себя пункт об освобождении от налога отдельных видов процентов (например, уплачиваемых государственными структурами или центральному банку). Подобные льготы в таблице не отражены. Если не предусмотрено иное, более низкая ставка применяется к процентам, относящимся к продажам в кредит и выплаченным по ссудам, которые были предоставлены банками и другими банковскими учреждениями. *(2) Если не предусмотрено иное, более низкие ставки применяются к промышленным роялти. *(3) При отсутствии других указаний ставки применяются, если размер участия составляет не менее 25% капитала украинской компании или прав голоса. *(4) Ставка применяется, если компания владеет не менее 10% капитала украинской компании. *(5) Ставка применяется, если компания получателя владеет не менее 20% капитала украинской компании. *(6) Проценты по правительственным займам освобождены от налогообложения. *(7) Более низкая ставка применяется к ноу-хау. *(8) Более низкая ставка применяется к авторским правам на артистические работы, исключая фильмы, и т.д. *(9) Более низкая ставка применяется к программному обеспечению. *(10) Ставка применяется, если киргизская компания владеет не менее 50% капитала украинской компании. *(11) Соглашения СЭВ. Местная ставка применяется к дивидендам и процентам, выплаченным физическим лицам, соглашения не содержат ограничений. *(12) Ставка 5% применяется, если компания Нидерландов владеет не менее 20% капитала украинской компании, а нулевая - если доля составляет непосредственно не менее 50% и ее ценность не менее 300000 дол. США. *(13) Соглашение не содержит ограничений. *(14) Более низкая ставка применяется в отношении государственных займов. *(15) Ставка применяется, если португальская компания имела непосредственно не менее 25% капитала украинской компании непрерывно в течение двух лет до выплаты дивидендов. *(16) Ставка применяется, если стоимость доли участия не менее 50 000 дол. США. *(17) Ставка применяется, если американская компания имеет не менее 20% голосующих акций (или если компания не имеет акций, дающих право голоса, по крайней мере 20% уставного капитала) в украинской компании. *(18) Ставка 5% применяется, если финская компания владеет не менее 20% капитала украинской компании, ставка 0% - если инвестиции финской компании гарантируются Финским Гарантийным Советом или инвестируемый капитал составляет не менее 1 млн дол. США. *(19) Нулевая ставка применяется к патентным платежам и платежам за использование программного обеспечения; ставка 5% - к секретным формулам и ноу-хау; 10% - к роялти за авторские права и торговые марки. *(20) Ставка 5% применяется, если французская компания владеет не менее 20% капитала украинской компании. Нулевая ставка - если участие составляет не менее 50% и общая ценность инвестиций - не менее 762 245 евро. *(21) Более низкая ставка применяется к индустриальным роялти и программному обеспечению. *(22) Ставка 5% применяется, если шведская компания владеет непосредственно не менее 20% капитала украинской компании, нулевая ставка - если шведская компания непосредственно владеет не менее 25% голосов в украинской компании и не менее 50% права на участие в голосовании в шведской компании принадлежат шведским резидентам. *(23) Более низкая ставка применяется к процентам на кредиты. *(24) Более низкая ставка применяется к роялти за авторские права, включая фильмы, и т.д. |
Трансфертное ценообразование
Закон о налоге на прибыль содержит специальные правила о трансфертном ценообразовании, охватывающие сделки между зависимыми лицами, в число которых входят владеющие прямо или косвенно 20% капитала контрагента. При отклонении цены в сделке от рыночной налоговые органы вправе доначислить налоги, используя методы свободной рыночной цены, "затраты плюс", "перепродажа минус". Если эти три метода применить невозможно, разрешено использовать метод разделения прибыли по сделке.
Общего правила в законе или судебной практике, подобных российской судебной концепции "добросовестного налогоплательщика", не существует.
Правил тонкой капитализации, за исключением упоминавшегося выше ограничения на вычитаемость уплаченных нерезидентам процентов по займу, также нет.
Однако есть другое ограничение, затрудняющее работу с офшорами. Правительство уполномочено определять список стран, платежи в которые вычитаются для целей налогообложения лишь в размере 85%. На данный момент список насчитывает 37 стран и включает следующие юрисдикции: Андорра, Ангилья, Антигуа и Барбуда, Аруба, Багамы, Бахрейн, Барбадос, Белиз, Бермуды, Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Острова Кука, Доминиканская Республика, Гибралтар, Гренада, Гернси, Остров Мэн, Джерси, Кипр, Либерия, Мальдивы, Маршалловы острова, Монако, Монтсеррат, Науру, Нидерландские Антильские острова, Ниуэ, Олдерни, Пуэрто-Рико, Сент Киттис и Невис, Сент-Винсент и Гренадины, Санта-Люция, Острова Самоа, Сейшельские острова, Острова Теркс и Кайкос, Американские Виргинские острова и Вануату.
Р.Р. Вахитов,
исследователь по странам СНГ, Международное бюро
фискальной документации, Амстердам
"Ваш налоговый адвокат", N 2, март-апрель 2005 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Для сравнения приведем п. 3 ст. 311 НК РФ: "Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации".
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "ФБК-Пресс"
Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.
Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"
Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1
Телефон редакции: (495) 737-53-53
E-mail: fbk-press@fbk.ru
Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru